Надія Горицька. Бухгалтерський облік і відображення у фінансовій звітності витрат відповідно до П(С)БО 16 "Витрати". / Дебет - кредит
Витрати - це найважливіша частина фінансової діяльності підприємства, тому з порядком їх здійснення, обліку і розподілу повинно бути все зрозуміло. Тому П(С)БО 16 - це складна номенклатура витрат за статтями і елементами, а також методика їх розподілу.
Однак нова методика - це добре забута стара, трапляються лише певні труднощі і запитання, пов'язані з поняттями, розподілом витрат і використанням рахунків, добором бази розподілу і правами підприємства (визначення складу постійних і змінних витрат, переліком статей калькуляції).
У поданій статті містяться відповіді на ці запитання, наведені приклади і вказані особливості змісту окремих статей витрат, що допоможе бухгалтерам зорієнтуватися в лабіринтах нового обліку витрат, тобто формування виробничої собівартості, операційних, фінансових та інших витрат, втрат від участі в капіталі, а також витрат на надзвичайні події.
Дія П(С)БО 16 "Витрати" не поширюється на витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів і наданням послуг з їх виконання
Уперше визначення терміна "Витрати" у національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку подано у пункті 1 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". При цьому під витратами мають на увазі зменшення економічних вигод у вигляді вибуття або амортизації активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і розкриття її у фінансовій звітності. Норми цього П(С)БО поширюються на підприємства, організації та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім банків і бюджетних установ). Однак дія цього П(С)БО не поширюється на витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів і наданням послуг з їх виконання. Водночас П(С)БО 16 фактично замінило всі типові положення, що існували раніше, з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, обліку витрат обігу тощо.
Структура П(С)БО 16 "Витрати" складається з таких розділів:
- загальні положення, де подаються визначення термінів, що використовуються у цьому Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку;
- визнання витрат, де визначено порядок визнання витрат у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності;
- склад витрат, де визначено номенклатуру статей та елементів витрат;
- розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності, що містить перелік показників, які мають бути розкриті у примітках до річної фінансової звітності;
- приклад розподілу загальновиробничих витрат;
- розрахунок суми витрат від надзвичайних подій для відображення у звіті про фінансові результати;
- розрахунок втрат від участі у капіталі.
У пункті 4 П(С)БО 16 подано такі визначення термінів:
елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат;
непрямі (опосередковані) витрати - витрати, які неможливо віднести безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом;
нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умови звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Витрати визнаються у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. До витрат, що виникають у зв'язку зі зменшенням активів, відносять:
- списання матеріалів у виробництво, для ремонту основних фондів, на адміністративні цілі;
- нарахування зносу (амортизації);
- списання основних засобів, МШП, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що стали непридатними і не використовуються;
- втрати від знецінення запасів;
- недостачі запасів (сировини, матеріалів, товарів, готової продукції тощо);
- нарахування резерву сумнівних боргів або списання дебіторської заборгованості, яка не може бути погашена;
- доброчинні внески;
- визнані економічні санкції (штрафи, пені сплачені).
Витратами, що збільшують зобов'язання, є нарахування:
- зарплати, податків, зборів, обов'язкових платежів;
- відрахувань на обов'язкове і добровільне страхування;
- транспортних витрат;
- оренди, комунальних послуг, витрат зв'язку, послуг з реклами;
- послуг сторонніх організацій (аудиторських, консультаційних, юридичних, медичних тощо);
- інші нарахування витрат, пов'язаних зі збільшенням зобов'язань.
Однак п. 6 П(С)БО 16 визначає: витратами звітного періоду визнаються зменшення активів або збільшення зобов'язань (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) тільки за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Це означає, що обов'язковою умовою визнання витрат, як і інших активів або зобов'язань, є їх достовірна оцінка.
Але вже згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітності і застосовуваному у національних П(С)БО принципу відповідності витрат доходам. З цього випливає, що витрати, які неможливо прямо зв'язати з доходами певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості між відповідними звітними періодами, що регулюється пунктом 8 П(С)БО 16. Це стосується, передусім, амортизації.
Необхідно відзначити, що не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати згідно з п. 9:
1. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт і послуг.
2. Погашення отриманих позик.
3. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента або принципала.
4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
5. Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, які не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П(С)БО 16, тобто якщо порушені обов'язкові умови достовірності оцінки витрат.
Склад витрат у найбільш загальному вигляді визначається двома П(С)БО: 3 "Звіт про фінансові результати" і 16 "Витрати", але докладно структуру (або номенклатуру) статей та елементів витрат подано тільки у П(С)БО 16.
Необхідно відзначити, що загальновиробничі витрати поділяють на постійні і змінні.
До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні виробничі накладні (розподілювані) витрати на кожний об'єкт витрат розподіляються з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат) при нормальній потужності. Тобто при очікуваному середньому обсязі діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції, робіт і послуг у періоді їх виникнення.
Загальна сума розподілених і не розподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати з обслуговування й управління виробництвом, які змінюються прямо пропорційно (або майже прямо пропорційно) зміні обсягу робіт. Вони розподіляються на кожний об'єкт витрат, з використанням бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Базою розподілу може бути кількість годин праці, заробітна плата, обсяг діяльності і прямі витрати.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством.
Для відображення витрат План рахунків передбачає рахунки двох класів: 8 і 9
Витрати відображаються у бухгалтерському та обліку звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати сплати коштів.
Для відображення витрат новий План рахунків містить рахунки класу 9 "Витрати діяльності", що відображають витрати по статтях витрат, і рахунки класу 8 "Витрати по елементах", що відображає витрати по елементах витрат. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків, суб'єкти малого підприємництва, а також організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, можуть вести облік витрат тільки на рахунках класу 8 без використання рахунків класу 9. У цих підприємств інформація про витрати формуватиметься в обліку в розрізі економічних елементів. Витрати списуються безпосередньо з кредиту рахунків класу 8 в дебет рахунка 23 "Виробництво" в частині прямих і виробничих накладних витрат, а всі інші витрати відносяться на рахунок 79 "Фінансові результати". Усі витрати, пов'язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю, витрати при надзвичайних операціях в цьому випадку враховуються на рахунку 85 "Інші витрати".
Необхідно відзначити, що в Інструкції не дане визначення "суб'єкт малого підприємництва". Якщо користуватися старими критеріями віднесення підприємств до "малих" за чисельністю працівників, то для багатьох малих підприємств, які провадять різнопланову діяльність, такий облік витрат не за їх видами, а тільки за елементами обмежить можливість отримання важливої інформації для економічного аналізу, планування діяльності. Тому вести облік витрат тільки на рахунках класу 8 можна рекомендувати тільки підприємствам з невеликою кількістю господарських операцій і при відсутності кількох напрямів діяльності.
Вести облік витрат тільки на рахунках класу 8 можна рекомендувати тільки підприємствам з невеликою кількістю господарських операцій і при відсутності кількох напрямів діяльності.
Усі інші підприємства використовують рахунки класу 9. Їх використання дозволяє здійснювати докладніший облік витрат. Такі підприємства можуть вести облік витрат тільки на рахунках класу 9 або за бажання можуть використовувати одночасно з цим і рахунки класу 8 для узагальнення інформації про витрати за елементами. При цьому для систематизації інформації може бути застосована така схема: витрати відносяться спочатку на рахунки витрат класу 8, а потім списуються на рахунки класу 9 для обліку витрат за функціональними ознаками і на рахунок 23 "Виробництво".
Витрати відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена у момент виплати активу або збільшення зобов'язання, які спричинюють зменшення власного капіталу підприємства.
Необхідно відзначити, що надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за винятком суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства у результаті збитків від надзвичайних подій.
У розділі II "Елементи операційних витрат" відображаються витрати, що їх зазнало підприємство під час своєї діяльності протягом звітного періоду за відповідними елементами:
- матеріальні витрати;
- витрати на соціальні заходи;
- амортизація;
- інші операційні витрати.
Для складання цього розділу використовується інформація, узагальнена на відповідних рахунках класу 8.
Рахунки класу 8 призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду за економічними елементами.
Клас 9 нового Плану рахунків "Витрати діяльності" використовується для заповнення розділу 1 ф.2 П(С)Б3.
1. Рахунки класу "Витрати діяльності" застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності і витрати на запобігання надзвичайним подіям або ліквідацію їх наслідків. Тому новим Планом рахунків передбачено окремі рахунки для обліку витрат у різних видах діяльності.
По дебету рахунків цього класу відображаються суми витрат, по кредиту - списання сум витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 "Фінансові результати".
На практиці підприємство має вибір: використовувати тільки 8 клас, тільки 9 клас чи обидва класи рахунків. Як не парадоксально, але чим більше підприємство, тим більше імовірності та необхідності використання відразу двох класів, щоб накопичити інформацію про собівартість і за елементами, і за статтями витрат.
У примітках до фінансової звітності до П(С)БО 16 слід наводити інформацію:
- про склад і суму витрат за статтями "Інші операційні витрати", "Інші витрати";
- про склад і суму витрат та доходів за кожною надзвичайною подією;
- про склад і суму витрат, не включених до статті Звіту про фінансові результати, а відображених у складі власного капіталу (крім вилучень капіталу та розподілу його власниками).
Примітки:
* Текст Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" див. у "Документах для роботи" №5/2000.
*Текст Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" див. у "ГК" №49/99