Римма Грачова./ Галицькі Контракти - 40'98. КОНСУЛЬТАЦІЇ. Підрахунок собівартості.
Елементи витрат розгалужуються по різних бухгалтерських рахунках, котрі означають місце виникнення цих витрат, а собівартість формується в журналі-ордері №10
Iдея собівартості у складі ціни кінцевого продукту досить проста і зрозуміла навіть неспеціалістам: собівартість - це певна сукупність елементів витрат, без яких кінцевий продукт був би неможливим. Однак, якщо спробувати заглибитись у її структуру, то це поняття може декому здатися не таким вже й простим. Собівартість є тією точкою, де питання бухобліку найчастіше переплітаються з суто економічними питаннями.
Щоб не помилитися - не закривайте десятий журнал раніше попередніх
При визначенні величини витрат на виготовлення або реалізацію кінцевого продукту2 раджу не поспішати з підбиттям підсумків по елементах витрат, нехтуючи при цьому обліковою послідовністю: час ви не виграєте. Собівартість формується у журналі-ордері №10. Отже, перед тим як закрити обороти по всіх рахунках, зазначених у цьому журналі, слід обробити дані всіх попередніх.
Облік руху грошових коштів ведеться в реєстрах №№1, 2, 3; облік банківських (і небанківських) кредитів - у реєстрі №4; облік розрахунків по придбанню різних активів - у реєстрах №№ 6,7 та у деяких відомостях до журналу-ордера № 8 (синтетичний реєстр).
У восьмому журналі, зокрема, ведеться ще й облік розрахунків з бюджетом і позабюджетними установами по різного роду податках і обов'язкових платежах, а також розрахунки з учасниками (засновниками) як по вкладах, так і по дивідендах - ці питання ми поки що не розглядали, хоча тему розрахунків у цілому пройшли. Про податки і дивіденди поговоримо трохи згодом, коли закінчимо уроки про собівартість, адже для того, щоб дивіденди отримати, слід їх спочатку нарахувати, а перш ніж нарахувати - потрібно створити спецфонд (джерело нарахування), а для утворення такого спецфонду необхідно пересвідчитись у наявності балансового прибутку і скільки його залишилось після сплати податків, тому що жодним іншим способом джерело для нарахування дивідендів не може поповнюватись; і, нарешті, щоб вивести фінансовий результат, потрібно правильно сформувати собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).
Що таке прибуток, як його відшукати у головній книзі, а також деякі питання його розподілення (використання) ми також з'ясували раніше, коли розглядали статті власного капіталу, однак не деталізували при цьому інший бік ціноутворення: собівартість. Нині ми маємо завдання дещо конкретніше: розібратися, яким же саме чином найдрібніші елементи витрат у бухгалтерському обліку знаходять своє місце, і як за допомогою бухгалтерських проводок у ході реєстрації операцій витрати одразу виявляються згрупованими не тільки за ознакою їх економічної однорідності, але й так, що за записами завжди можна прочитати господарське призначення кожного елемента.
Отже, після того як бухгалтер зареєстрував усі операції руху грошових коштів, вивів сальдо розрахунків за всі придбання, проведені протягом цього ж місяця, він може розпочати збір даних, необхідних для формування Ж.-О. №10 - чим ми, власне, і займемося сьогодні, оскільки саме там формується собівартість по статтях і елементах витрат.
Всі елементи витрат реєструються за місцем їх виникнення
Економічних елементів, що входять до складу собівартості, загалом не так вже й багато: елементи різних матеріальних витрат, заробітна плата, обов'язкові відрахування, що супроводжують оплату праці, елементи, з яких складаються послуги сторонніх організацій, у тому числі комунальні, а також витрати на відрядження, рекламу та ще амортизація основних фондів. Цей перелік може бути доповнений іншими елементами: такими як відсотки за кредит, оренда, страховки, але перелічені вище - найвагоміші.
Однак, щоб грамотно сформувати собівартість, недостатньо просто зібрати суми витрат по елементах, необхідно ще згрупувати їх по статтях. При цьому один і той же елемент витрат за різних обставин може бути віднесеним до різних статей і відповідно може бути записаним по дебету різних витратних рахунків.
Взяти хоча б такий відомий елемент витрат як заробітна плата. Її нараховують і робітникам, зайнятим безпосередньо на виробництві (р.20), і робітникам, які це виробництво обслуговують або зайняті на підсобному виробництві (не плутати з підсобним господарством!) (р.23), і робітникам, котрі хоча й не стоять безпосередньо біля верстата, але без них верстат не працює (р.24). Заробітну плату нараховують також керівникам, спеціалістам і службовцям цехів (р.25), і тим, хто належить до керівників, спеціалістів і службовців в адміністрації підприємства в цілому (р.26).
Iншими словами:
робітникові, котрий брав безпосередню участь у виготовленні продукції основного виробництва, заробітна плата нараховується за рахунок прямих виробничих витрат - Дт 20 Кт 70;
водієві, що працює у транспортному підрозділі підприємства (транспортний цех, автоколона, гараж), платня нараховується за рахунок витрат на утримання цього допоміжного підрозділу - Дт 23 Кт 70;
слюсареві, що ремонтує і налагоджує верстати, поточні лінії, задіяні у основному виробництві, заробітну плату нараховують за рахунок витрат на експлуатацію машин та обладнання - Дт 24 Кт 70;
керівникам цехів - за рахунок загальновиробничих витрат (вони ще називаються цеховими) - Дт 25 Кт 70; з цього ж джерела нараховується заробітна плата всім спеціалістам і службовцям, у тому числі охоронцеві, який охороняє не підприємство в цілому, а один конкретний підрозділ;
керівникові підприємства і його заступникам, а також спеціалістам і службовцям - за рахунок загальногосподарських витрат - Дт 26 Кт 70, а також прибиральникам і охоронцям, робота яких пов'язана з обслуговуванням діяльності загальногосподарського рівня, заробітна плата нараховується за рахунок витрат загальногосподарських.
Як бачите, шановні читачі, заробітна плата повинна бути зареєстрованою по дебету того рахунка витрат, який означає місце їх виникнення. Обов'язкові бюджетні і позабюджетні збори з підприємств, без яких заробітна плата не може бути виплаченою, щомісяця нараховуються з тих самих джерел що і заробіток.
Все вищесказане стосується не лише заробітної плати і обов'язкових зборів, з нею пов'язаних: всі інші елементи витрат теж реєструються тільки за місцем їх виникнення (здійснення). Наприклад, такий елемент витрат, як електроенергія, може зустрітися як на р.20 (наприклад, силова електроенергія, без якої промислове обладнання не працює), так і на р.р. 25, 26 (наприклад, витрати на освітлення офісних приміщень).
Так елементи витрат розгалужуються по різних бухгалтерських рахунках, котрі означають місце виникнення цих витрат, або, якщо можна так сказати, причину їх понесення.
Однак не варто думати, що бухгалтерові вкрай потрібна така точність, проте, якщо є можливість, її дотримуватись не завадить. Все залежить від структури підприємства, організації виробництва і управління, почуття відповідальності у керівників різних рівнів та від багатьох інших факторів. Порядок у бухгалтерії завжди свідчить про порядок на підприємстві.
У журналі-ордері № 10 завершується формування собівартості
Домовимося вважати, що на цей час кредитові обороти по вищезгаданих реєстрах (крім десятого) вже рознесено по головній книзі в дебет різних кореспондуючих рахунків, а самі реєстри №№1, 2, 3, 4, 6, 7 відкладено в бік. Ж.-О. №8 з наведених раніше причин ще не може бути повністю закритим по рахунках обліку податків (68) і дивідендів (75/2), але обороти по всіх інших рахунках, котрі проходять по восьмому журналу (наприклад, р.76), необхідно закрити і також рознести по головній книзі. Крім того, якщо в оборотах по кредиту р.68 трапиться кореспонденція з затратними рахунками, то підсумки по цих колонках теж слід занести до відповідних цим рахункам сторінок головної книги. Все щойно сказане новачкам може здатися не вартим уваги, але це дуже важливо запам'ятати, хоча припускаю, що новачок може не зрозуміти навіщо. Усвідомлення необхідності дотримання саме такого порядку може настати лише з часом, коли у нього з'явиться можливість перевірити це на практиці.
Втім, щоб не ускладнювати собі життя, бухгалтер може розрахунки по дивідендах винести за рамки восьмого журналу. Тобто аналітичній відомості цих розрахунків присвоїти номер десь після п'ятнадцятого, коли відомі будуть всі прибутки і збитки. Річ у тому, що реєстр розрахунків по дивідендах ще не знайшов свого постійного місця в нашій обліковій системі, оскільки є порівняно новим: за радянських часів поняття дивідендів взагалі не існувало з відомих кожному причин.
Можна було б і розрахунки з бюджетом винести за рамки Ж.-О. №8, якби в кредитових оборотах р.68 не траплялася кореспонденція з витратними рахунками. Але цього зробити неможливо, оскільки деякі податки і збори нараховуються за рахунок збільшення витратної частини в ціні кінцевого продукту. А всі витрати повинні, так би мовити, "зустрітися" у Ж.-О. №10. Отже, по завершенні формування цього реєстру до складу витрат вже нічого не додається.
Форму журналу-ордера №10 пристосуйте до потреб вашого підприємства
У Ж.-О. №10 для кожного з витратних рахунків (субрахунків) відводиться окрема сторінка. На кожній сторінці по вертикалі записуються назви статей витрат, а по горизонталі відводяться колонки кореспондуючих рахунків, які розшифровують статті по економічних елементах.
Назви статей, наведених у таблиці, досить приблизні. Все залежить від того, наскільки та чи інша інформація потрібна на підприємстві для внутрішнього користування. До речі, такий приклад ведення десятого журналу - частина так званого управлінського обліку, оскільки записи тут можна якнайдокладніше деталізувати, і не тільки за місцями виникнення витрат, а й за видами продукції (робіт, послуг). Витратних рахунків і субрахунків може бути як завгодно багато залежно від організаційно-управлінської структури підприємства і видів його діяльності, а може бути лише один - це внутрішня справа підприємства. З цих же причин неможливо дати універсальний рецепт ведення десятого журналу, який би підходив для кожного підприємства. З упевненістю можна сказати лише одне: сторінок у Ж.-О. №10 повинно бути не менше кількості витратних рахунків (субрахунків) у головній книзі; кількість кореспондуючих рахунків (субрахунків), з кредиту яких списуються різні витрати, також визначає головний бухгалтер в міру облікової необхідності; назви статей витрат нехай визначить економіст - це повинно узгоджуватися з потребами не тільки статистичної звітності, але й внутрішнього аналізу господарської діяльності.
Взагалі, розробка макета десятого журналу - робота доволі цікава, бо вона творча, хоча й копітка, бо повинна враховувати всі потреби внутрішнього і зовнішнього користування.
Підсумки оборотів з кредиту кожного з кореспондуючих рахунків заносяться до головної книги на сторінку оборотів по дебету даного витратного. Таким чином, виходить, що у головній книзі по дебетах витратних рахунків стоять ті ж самі дані, що й на відповідній сторінці десятого журналу; з тією лише різницею, що у головній книзі зареєстровані підсумки одним рядком, а відповідна сторінка журналу розшифровує їх за статтями.
Що стосується додаткових даних, зазначених під заголовком "По інших журналах-ордерах", то ці дані заносяться до десятого журналу, як довідкові, а не такі, що потребують розноски. Ці записи, завдяки правилам облікової послідовності, на яких я наголошувала вище, є вже рознесеними по сторінках витратних рахунків головної книги - отже, у десятому журналі беруться до уваги лише як складові частини статей витрат.
Колонка "Разом за місяць", сподіваюсь, пояснень не потребує. Дані по колонці "Разом з початку року" знаходяться як сума колонки "Разом за місяць" і колонки "Разом з початку року", взятої з журналу за попередній місяць. Так збираються витрати по статтях наростаючим підсумком з початку року.
Нехай у читачів не складеться враження, що Ж.-О. №10 містить лише дебетові обороти витратних рахунків. Це - синтетичний реєстр, і головне його призначення - показати кредитові обороти по таких важливих рахунках, як 05, 06, 08, 12, 13 і т.д. (див. додаток до "Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні", затв. Постановою КМУ №250), а вони, як відомо, ідуть не лише в дебет витратних. Наприклад, та сама зарплата. Вона може бути нарахованою з інших джерел, ніж собівартість: за рахунок фонду соціального страхування (лікарняні), за рахунок спецфондів зовнішнього цільового фінансування, а також за рахунок власних фондів (коштів) підприємства.
Отже, крім сторінок, відведених для дебетових оборотів кожного з витратних рахунків, у Ж.-О. №10 повинна бути сторінка, де можна побачити обороти по кредиту кожного з вказаних вище рахунків у дебет різних, з якими протягом місяця вони були скореспондовані, в тому числі витратних, загальними підсумками.
Власне, ця сторінка і є тим головним реєстром, з якого можна заносити кредитові обороти р.р. 05, 06 і т.д. в дебет різних до головної книги. Вона (сторінка) виглядає майже так само, як наведена на мал. 1, з тією лише різницею, що по вертикалі замість статей витрат - різні рахунки, в дебет яких списуються елементи витрат (05, 06 і т.д.).
Що стосується окремих сторінок для кожного з витратних рахунків, - вони лише розкривають деякі важливі дані цієї головної, можна сказати синтетичної, сторінки десятого журналу.
Крім того, до десятого журналу повинні додаватися ще й розрахунки суми витрат, що припадає на реалізацію, а також залишків НЗВ і готової продукції. Такі розрахунки виконуються на підприємствах, де прямий (детальний) облік вартості незавершеного виробництва неможливий. Це окрема тема з тих, які неможливо викласти для всіх підприємств одразу. Схеми таких розрахунків будуються з врахуванням різних факторів, які впливають на організацію і управління виробництвом.
Таким є Ж.-О. №10 - синтетичний реєстр оборотів по кредиту рахунків: 05, 06 тощо. Яка з можливих форм його ведення може здатися прийнятною для конкретного підприємства, - вирішувати головному бухгалтеру.
На рахунку 20 бажано записувати лише прямі витрати
Для того, щоб викладена вище схема формування собівартості була зрозумілою зарубіжним фахівцям, зовсім необов'язково змінювати щось у самій системі обліку. Навпаки: наші рахунки досить вдало можна пристосувати до вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).
Якщо в дебет р.20 (основне виробництво) не записувати нічого, крім витрат, кількість (сума) яких знаходиться в прямій залежності від фактичних обсягів виробництва за період, то в цих оборотах зберуться лише прямі витрати. Їх ще називають змінними, очевидно за те, що їх загальна сума змінюється разом зі змінами кількості випущених (реалізованих) одиниць. До прямих (змінних) витрат можуть належати: вартість матеріалів, сировини, напівфабрикатів і комплектуючих виробів, з яких безпосередньо виготовляється кінцевий продукт, а також вартість робочої сили (даруйте за "капіталістичний" вислів, але він у цьому випадку є найбільш вдалим), затраченої на випуск конкретної партії. Це - заробітна плата основних робітників, котрі приймали безпосередню участь у виготовленні кінцевого продукту, і обов'язкові збори з саме цієї зарплати.
До прямих (змінних) витрат можуть бути віднесеними і деякі інші елементи, але тільки ті, які можна визначити в ціні одиниці і загальна сума яких залежить від обсягів виробництва в даному періоді. Наприклад, згадана вище силова енергія: якщо її кількість можна вирахувати окремо від загальної кількості силової енергії, що подається в цех, то, звісно, цей елемент може увійти до складу прямих (змінних) витрат, адже кількість працюючих верстатів може знаходитися в прямій залежності від кількості продукції, що в цей час виготовляється. Так сума прямих витрат, будучи постійною у вартості одиниці кінцевого продукту, змінюється залежно від кількості одиниць.
Накладні витрати можна назвати постійними
Витрати, що збираються оборотами по дебету р.25 і р.26, ми звикли називати накладними. Наші зарубіжні колеги частіше називають їх постійними, як такі, що не залежать від кількості одиниць кінцевого продукту, тобто обсягів виробництва у тому чи іншому періоді. Воно і зрозуміло: комірники, табельники, прибиральники, а також керівники і спеціалісти цехів працюють щомісяця однаково. Кількість їх праці не вимірюється кількістю продукції, тому оплата не повинна залежати від коливання обсягів, вона є постійною. Так само і з витратами на утримання виробничих і адміністративних приміщень.
У свою чергу, накладні (постійні) витрати у нас поділяються на загальновиробничі (р.25) і загальногосподарські (р.26). Назвіть загальновиробничі витрати операційними (до операційних можна віднести і витрати на експлуатацію обладнання - р.24), а загальногосподарські - адміністративними, - і вас зрозуміють в Америці. Одного лише у нас не вистачає: не виділяються на окремий рахунок так звані маркетингові витрати (деякі відрядження, реклама, іноді зв'язок). Це можна пояснити лише тим, що до недавніх часів витрати на рекламу в ціні нашої продукції посідали незначне місце, чого не можна сказати про продукцію економічно розвинутих країн, в ціні якої витрати на рекламу чи не найбільші за величиною порівняно з іншими елементами. Що ж, у розділі 3 "Плану рахунків" залишилось декілька "незайнятих" - 22, 27, 32, 34, 38, 39 - вибирайте, який вам до вподоби і назвіть його "Маркетингові витрати", а р.26, "звільнившись" від цієї статті, цілком відповідатиме назві "Адміністративні витрати".
Варто зрозуміти лише одне: економічні закони діють однаково у будь-якій країні світу. Один і той же кінцевий продукт у порівняно однакових виробничих умовах вбере в себе однакову кількість витрат що в Україні, що в Америці. Тут я не говорю про досягнення їхніх супертехнологій або якісь непринципові відхилення у рецептурі - це деталі, важливим є лише те, що елементи витрат в цілому одні і ті самі, а за якими ознаками їх класифікувати - це питання взаємної домовленості.
Хочете, щоб вас розуміли американці? Назвіть прямі витрати змінними, накладні - постійними, цехові - операційними, загальногосподарські - адміністративними, а з останніх виділіть маркетингові - і з взаєморозумінням за океаном у вас буде все гаразд.
Обороти по рахунку 46 - це звіт про фінансові результати
У продовження розмови про назви рахунків і їх незмінну суть поговоримо про рахунок, який у нас прийнято називати "Реалізація", тобто р. 46. Кому здається, що його неможливо відшукати в системах обліку інших країн, той глибоко помиляється. Там можна не побачити точно такої назви, і звісно ж, ймовірність зустріти її під номером 46 дорівнює нулю, але будь-яка облікова система, що базується на методі подвійного запису, не може не передбачати наявності рахунка, на якому мають "зважуватися" доходи і витрати.
Американські бухгалтери цей рахунок називають майже так само коротко: "Доходи від реалізації". У британців назва його довга і не дуже конкретна, хоча теж зрозуміла, - "Рахунок продажів і прибутків та збитків" - ось так все одразу. Дані цього рахунка іноді називають "Звітом про фінансові результати". Нічого дивного: наш звіт про фінансові результати набирається з даних оборотів рахунка "Реалізація".
Відкрийте головну книгу на сторінці р.46 і побачите справжній звіт про фінансові результати за будь-який період з початку року. До речі, ви звертали увагу, шановні читачі, що стандартна сторінка головної книги містить рядків рівно стільки, скільки потрібно, щоб записати дванадцять місяців плюс підсумки оборотів по рахунках за кожен квартал, 9 місяців, рік? Ось так: січень, лютий, березень, а потім рядок "Разом за I квартал"; квітень, травень, червень, "Разом за II квартал" і ще один рядок "Разом за півріччя" тощо. Рядків якраз вистачить. Мало хто це помічає, а ще менше бухгалтерів, котрі б не лінувалися записувати підсумки оборотів за кожен квартал і відповідний період з початку року. Зрозуміло, що такі підсумки потрібно підбивати далеко не по всіх рахунках, але по рахунках реалізації, витрат або податків - рекомендую, це дуже зручно. Тоді ваша головна книга цілком відповідатиме своїй назві, адже вона є найважливішим синтетичним реєстром фінансово-майнового стану. В цьому разі я говорю лише про облік, що виконується в ручному режимі, оскільки для комп'ютерів такої проблеми взагалі не існує: видати на будь-який час обороти за будь-який період з початку року по будь-яких рахунках - це чи не найлегше завдання для ЕОМ.
Сумою оборотів по кредиту р.46 показані доходи від реалізації, точніше, надходження: грошові, негрошові і в кредит (див. один з попередніх уроків). Суми оборотів по дебету - зменшення цих доходів на величини: ПДВ, акцизів та собівартості виготовлення в частині, що припадає на реалізацію (для виробничих видів діяльності), або собівартості реалізованих товарів і суми витрат на реалізацію (для торгівлі).
Непрямі (операційні, адміністративні і маркетингові) витрати перед тим, як бути списаними в реалізацію (дебет р.46), спочатку потрапляють на р.20, тобто додаються до прямих витрат. Правильно це чи ні - питання спірне, однак фахівці вважають, що в дебетових оборотах р.46 кожен вид витрат зручніше виділяти окремо, не змішуючи прямі витрати на реалізацію з операційними, адміністративними і маркетинговими. Така незначна зміна в записах могла б полегшити економічний аналіз, адже саме накладні витрати, через свою постійність, хоча й відносну, мають найбільший вплив на щомісячні зміни в фінансових результатах. Можливо, з цих міркувань звіт про прибутки та збитки зарубіжного зразка (income statement) містить окремі рядки для різних груп витрат: змінних, операційних, адміністративних і маркетингових.
Облік кожної угоди починається і закінчується однаково
Тепер підіб'ємо підсумки декількох останніх уроків. Але спочатку відповім на запитання, яке доводиться чути найчастіше з тих пір, як нове поняття "валові витрати" дещо витіснило до того часу всім зрозуміле поняття собівартості. Зрозуміле, тому що "законність" віднесення тих чи інших елементів витрат регламентувалася спеціальним нормативним документом. Документ більше не діє, і дехто розгубився: як правильно чинити, виводячи балансовий прибуток, якщо величина собівартості ніким не контролюється? Відповідь дуже проста: до собівартості кінцевого продукту може відноситися все, без чого цей продукт не може бути виготовленим. Не більше того і не менше. В ринкових умовах неможливо виправдовувати високу неконкурентоспроможну ціну своєї продукції підвищеними витратами, на які слід спочатку заробити капітал, тобто створити відповідні джерела фінансування. Так відокремлюється собівартість від прибутку.
Отже, до підсумків
Облік грошових коштів зав'язує "вузол" бухгалтерського мережива, облік розрахунків по придбанню різних активів показує зв'язок між грошовими коштами і тими активами, на які вони перетворилися. Поточні активи поступово витрачаються на потреби статутної діяльності, а їх вартість переноситься на ціну кінцевого продукту, отже, рано чи пізно компенсується покупцями.
Від грошових коштів до розрахунків, від розрахунків до собівартості і формування фінансових результатів - так починається і завершується будь-який цикл виробничої, торговельної чи іншої діяльності підприємства.
У такому ж порядку здійснюється і бухгалтерський облік, але така послідовність облікових етапів, як правило, не помічається через велику кількість ділових угод, до того ж і початок, і завершення кожної з них ніколи не можуть бути прив'язаними до певних дат, наприклад, до початку і кінця місяця, кварталу тощо. "Стартують" вони не разом, тривалість угод різна, але бухгалтер ретельно реєструє в аналітичному обліку кожну операцію, датуючи їх тим днем, у якому вони відбулися. В свою чергу, у синтетичному обліку згруповані операції об'єднуються за видами діяльності і, нарешті, на звітну дату керівник має перед собою належно сформований баланс і може на базі його даних проаналізувати загальний фінансово-майновий стан підприємства в цілому, а заразом - можливість виплат дивідендів.
Про дивіденди і дещо про податки - наступного разу.
Римма ГРАЧОВА
E-mail: asa@gc.lviv.ua
При передруку посилання на "ГК" обов'язкове