Антипова Татьяна Григорьевна

Руководитель: Гавриленко В. А.

Специальность "Учет и аудит"

Код

e-mail:antipova2002@rambler.ru

Донецк-2002

Огромным шагом вперед нашего государства на пути его интегрирования в мировое сообщество, было введение национальных стандартов бухгалтерского учета (далее - НСБУ) с 1 января 2000г. Это направление развития бухгалтерского учета вообще более демократично, а также максимально приближено к условиям рыночной деятельности и международным стандартам. Вместе с тем, появилось множество дополнительных проблем, требующих выработки определенных подходов для их разрешения. В учете основных средств также появились проблемы: параллельное существование налогового и финансового учета основных средств между которыми происходит постоянное расхождение, оценка основных средств осуществляется в разрез с теорией воспроизводства, что негативно влияет на обновление основных средств, проблема соответствия самого определения "Основные фонды " его экономической сущности и многие другие проблемы учета, требующие устранения, с целью сохранения и развития материально-технической базы отечественного производства, а также её обновления. Именно поэтому, я считаю, что выбранная мною магистерская работа будет полезна не только для меня с познавательной точки зрения, но и сможет помочь решению вышеуказанных проблем.

1. Конкретизировать понятие основных средств предприятия.

2.Проанализировать действующую практику учета основных средств, выявить её недостатки и пути их устранения.

3.Розработать методику анализа оценки основных средств для повышения достоверности стоимостных показателей материально-технической базы промышленных предприятий.

4.Изучить динамику и структуру амортизационных процессов с целью розработки воспроизводственной концепции в национальной экономике.

1.Конкретизировано понятие основных средств предприятия как особенного вида хозяйственных средств.

2. Предложен новый подход к классификации основных средств, уточнён их состав.

3.Проанализирована действующая практика учета основных средств, выявлены её недостатки и пути их устранения.

4. Рассмотрена динамика и структура применения разных методов амортизации и её влияние на уровень налогообложения прибыли предприятия.

Методы исследования : В данной работе использованы методы теоретического анализа, группировки, сравнения, методы графического изображения данных, статистические и аналитические методы .

Объект исследования: Организация и методология бухгалтерского учета основных средств прмышленных предприятий Донбасса.

Предмет исследования:методология бухгалтерского учета основных средств прмышленных предприятий Донбасса в условиях реформирования бухгалтерского учета в Украине.

1. Сущность и содержание, проблемы определения основных средств

Необходимо обратить внимание на то, что внедрение новых нормативных документов по бухгалтерскому учету, в т. ч. НСБУ 7 "Основные средства", осуществлялось в условиях действия других законодательных и нормативных документов, в частности, Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли), который никто не отменял и не вносил поправки в него, Приказа Министерства финансов Украины от 27.04.2000г. №92 "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000г. №288/4509, нового Плана счетов (утвержденного приказом Министерства Финансов Украины от 30.11.99г. под №291 и зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 21.12.99г. под №892/4185) и Инструкции №291 (утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99г. №291 и зарегистрированной в Министерстве юстиции 21.12.99г. под №893/4186) по его применению (далее - Инструкция к плану счетов), а также Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов (далее - Инструкция №159), утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97. №159, с изменениями и дополнениями, которая утратила силу с 1 июля 2000г., но максимально соответствовала принципам налогового учета. Отдельные положения НСБУ 7 противоречат соответствующим положениям действующих нормативных документов, причем невыполнение последних предусматривает соответствующие экономические санкции согласно действующему налоговому законодательству. Известный немецкий мыслитель 18в. Лихтенберг Георг Кристоф предупреждал: "как много могут навредить правила, едва только наведешь во всем строгий порядок". Поэтому, только путем устранения противоречий возможно сохранение и развитие материально-технической базы отечественного производства, а также ее обновление.

Проблемы в учете основных средств начинаются с несоответствия самого определения "Основные средства" его экономической сущности, а также параллельного существования налогового и бухгалтерского учетов. Более того, как выяснилось при рассмотрении вышеуказанных законодательных и нормативных актов, основные фонды и основные средства отличаются так же, как налоговый учет от бухгалтерского.

Налоговое законодательство, а именно: подпункт 8.2.1. Закона о прибыли, под термином "основные фонды" подразумевает материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Так, НСБУ 7 описывает основные средства как материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более года (или операционного цикла, если он превышает один год).

Экономическая сущность основных фондов состоит в том, что они есть ни что иное, как средства труда, участвующие в нескольких производственных циклах и переносящие свою стоимость на готовый продукт по частям, по мере износа, в виде амортизации. Достаточно экономически обоснованно средства труда описаны в труде К. Маркса "Капитал". Так, в частности, в данной работе говорится о том, что средства труда, вступив однажды в сферу производства, уже никогда не покидают её. Их прочно удерживает в сфере производства их функция. "Вследствие функционирования, а потому и изнашивания средства труда одна часть его стоимости переносится на продукт, другая же остается фиксированной в средстве труда и, следовательно, остается в процессе производства. Фиксированная таким образом стоимость постоянно уменьшается, - до тех пор, пока средство труда не отслужит своей службы; поэтому его стоимость в течение более или менее продолжительного периода распределяется на массу продуктов, которые выходят из ряда постоянно повторяющихся процессов труда".

Вышеприведенное экономическое понятие основных фондов и труд К. Маркса "Капитал", который следовало бы взять за основу в своих убеждениях и взглядах, не нашли своего отражения в существующих ныне определениях и были попросту проигнорированы.

В приведенных нормативных документах, материальные ценности и материальные активы косвенно отождествлены со средствами труда (хотя понятия "материальные ценности" и "материальные активы" более ёмкие - в них входят и предметы труда). Подобное отождествление было также в ранее действовавшей Инструкции №159 в соответствие с которой основными фондами являются: "здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, приборы, транспортные средства, инструменты, инвентарь и другие материальные ценности (средства труда), которые действуют в натуральной форме на протяжении длительного времени и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с износом", хотя эта формулировка значительно ближе к общеэкономическому понятию, по сравнению с вышеприведенными.

Следующей проблемой, которая возникает перед бухгалтерами, является отнесение к составу основных фондов: - в налоговом учете - материальных ценностей, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия более 365 дней с даты ввода в эксплуатацию (именно используются); - в бухгалтерском учете говорится об ожидаемом сроке полезного использования.

По вышеприведенным определениям напрашивается вывод о том, что если объект основных фондов был куплен в январе, а продан в декабре одного года, то он не использовался предприятием в течение 365 дней, а значит, не являлся основным средством, и амортизация на него начислялась безосновательно. Следовательно, амортизировать в налоговом учете можно только тот объект, который прослужил на предприятии минимум год.

Так, мы видим, что вышеприведенные предположения и определения терминов полностью абсурдны, т. к. предприятия не может быть заложником своих первоначальных целей.

Одним из недостатков НСБУ 7 является отсутствие в нем определения термина "операционный цикл". В п.4 Положения 2 "Баланс" указано: "Операционный цикл - промежуток между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг". Такое определение не полностью подходит к нашему исследованию, т. к. необходимо измерять ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации), а не с начала приобретения запасов.

Долю неопределенности для предприятий вносит отсутствие стоимостного критерия в определении основных фондов (согласно ранее действовавшему положению №250 об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине - предметы стоимостью более 500 грн.). Отсутствие стоимостного фактора в НСБУ 7 требует от руководства более взвешенного и обоснованного подхода к учету данных активов. Вместе с тем, это дает возможность предприятиям самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, однако это положение не распространяется на МБП в составе оборотных активов, где остается один критерий - срок использования до одного года.

В соответствии с рассмотренными нормативными документами к МБП (счет 22) относятся предметы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых не более одного года (или операционного цикла, если он больше одного года). К малоценным необоротным материальным активам (субсчет 112) относятся объекты МБП, срок полезного использования которых больше одного года, т. е. в пределах одного операционного цикла, если он больше одного года.

Если предприятие не устанавливает стоимостные признаки таких предметов, это не является нарушением требований НСБУ 7, и предметы долгосрочного использования - например, инвентарь инструменты и др., будут учитываться на счете 10 (субсчета 106 "Инструменты, приспособления и инвентарь" или 109 "Прочие основные средства"), а не на субсчете 112 "Малоценные необоротные материальные активы". Однако не следует допускать подобного упущения и рекомендуется придерживаться в этом случае принципа получения в будущем экономических выгод от таких средств. Потому что использование субсчета112 позволяет значительно упростить учет этой группы материальных активов за счет начисления амортизации упрощенными методами.

Исходя из вышеуказанного, на предприятии рекомендуется создать документ, где будет утвержден перечень средств труда со сроком использования до одного года и в течение одного операционного цикла со сроком использования более одного года.

2. Особенности учета непроизводственных основных средств в соответствии с НСБУ

Немало проблем возникло у бухгалтеров в связи с организацией учета непроизводственных основных средств. С принятием НСБУ 7 объекты основных средств на предприятии для целей бухгалтерского учета не подразделяются на производственные и непроизводственные, а также не требуют организации отдельного их бухгалтерского учета, тем самым упрощая его. В п.4 этого стандарта указано, что основные средства предприятие содержит, в том числе и для осуществления социально-культурных функций. Поскольку ранее в бухгалтерском учете к непроизводственным основным средствам, в соответствии с пп.8.1.4. Закона о прибыли, относили объекты основных средств, которые предприятие, как правило, использовало "для осуществления социально-культурных функций", то, исходя из определения основных средств, приведенного в п.4 НСБУ 7 , можно сделать вывод об идентичности понятий "производственные" и "непроизводственные" основные средства. Однако теперь, сложности возникают на этапе признания или непризнания вновь поступивших (или имеющихся) материальных ценностей активами, так как: - основные средства - это активы предприятия (п.4 НСБУ 7); - активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате произошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (ст.1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16. 07.99 г. № 996-12); - так как объекты непроизводственных основных средств используются на предприятиях для выполнения социально-культурных функций, в производственном процессе (прямо или косвенно) не участвуют и дохода не приносят, то и активами они не являются. Многие бухгалтерские периодические издания предлагают стоимость таких объектов основных средств, списывать на расходы (в бухгалтерском учете) по мере приобретения объектов социально-культурного назначения. Подобное списание, как минимум, приведет к искажению финансового результата текущего отчетного периода за счет увеличения расходов предприятия на стоимость приобретенного объекта основных средств без соответствующего отражения доходов по эксплуатации такого объекта, что прямо противоречит сущности принципа начисления и соответствия доходов и расходов (ст.4 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"). Исходя из вышеизложенного, следует непроизводственные основные средства распределить по классификационным группам в соответствии с п. 5.1. НСБУ 7 и вести их учет на соответствующих субсчетах счета 10 "Основные средства", так как в настоящее время понятия "непроизводственные основные средства" не существует, теперь это "основные средства социально-культурного назначения".

Объекты основных средств социально-культурного назначения подлежат амортизации на общих принципах (с целью выполнения принципа начисления и соответствия доходов и расходов). При этом суммы начисленной амортизации по таким объектам отражаются по дебету счета 94 "Прочие расходы операционной деятельности" в корреспонденции с кредитом субсчета 131 "Износ основных средств". Любые другие признанные расходы, связанные с эксплуатацией объектов основных средств социально-культурного назначения, также отражаются по дебету счета 94 в соответствии с Инструкцией к Плану счетов.

3. Классификация основных средств

Важными компонентами правильной организации и ведения бухгалтерского учета основных средств являются их правильная группировка и классификация. В опубликованных нормативных актах - Плане счетов, инструкции по его применению и НСБУ 7 - не достаточно четко определено содержание понятия "группа основных средств". Группа основных средств - совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов.

Так, согласно п.5 НСБУ 7 все основные средства предприятия делятся на следующие группы: 1. Основные средства 1.1 Земельные участки. 1.2 Капитальные затраты на улучшение земель. 1.3 Здания, сооружения и передающие устройства. 1.4 Машины и оборудование. 1.5 Транспортные средства. 1.6 Инструменты, приборы, инвентарь (мебель). 1.7 Рабочий и продуктивный скот. 1.8 Многолетние насаждения. 1.9 Прочие основные средства. 2. Прочие необоротные материальные активы 2.1 Библиотечные фонды. 1.2 Малоценные необоротные материальные активы. 1.3 Временные (нетитульные) сооружения. 1.4 Природные ресурсы. 1.5 Инвентарная тара. 1.6 Предметы проката. 1.7 Прочие необоротные материальные активы.

Из названий групп, приведенных в классификации, невозможно во многих случаях точно определить какие объекты основных средств могут в них входить. Также остается непонятным, какую именно группу основных средств подразумевает вышеприведенное определение - ограниченную соответствующим субсчетом, или каким либо другим признаком.

Особенностью вышеприведенной классификации является также то, что отдельно выделяются земельные участки, стоимость которых раньше в учете самостоятельно не отражалась. При этом необходимо помнить, что земля, в отличие от других основных средств, не амортизируется.

Также необходимо отметить, что наименование групп объектов основных средств отвечают названиям счетов, предусмотренных новым Планом счетов бухгалтерского учета: 10 "Основные средства" и 11 "Прочие необоротные материальные активы".

Как известно, учет основных средств с 1 июля 1997 года до 1 июля 2000 года, велся в соответствии с требованиями налогового учета, в разрезе трех групп, для которых Законом о прибыли предусмотрены разные нормы амортизации (износа): Группа 1. 1.1. Здания, их структурные компоненты, в т. ч. дома и их части (квартиры и места общего пользования). 1.2. Сооружения, их структурные компоненты. 1.3. Передающие устройства. Группа 2. 2.1. Автомобили, включая узлы (запасные части), которыми они комплектуются. 2.2. Мебель. 2.3. Бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации. 2.4. Другое конторское (офисное) оборудование, устройства и принадлежности к ним. Группа 3. Любые другие основные фонды, не включенные в группы 3 и 2.

На наш взгляд, вышеприведенная классификация основных фондов по трем группам, разработана крайне неудачно, экономически необоснованна, так как объединяет в одну группу самые разнообразные по функциональному назначению и потребительским свойствам объекты - например, во 2 группу входят: автомобильный транспорт, включая узлы и запасные части, которыми они комплектуются (что абсолютно неоправданно), мебель и пр. Законодатель необоснованно применяет к разным группам фондов неодинаковые подходы в организации пообъектного учета и по начислению амортизации. Согласно п. 8.3.4. Закона о прибыли учет балансовой стоимости основных фондов, относящихся к группе 1, ведется по каждому отдельному зданию, сооружению или их структурному компоненту и в целом по группе 1 как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов такой группы.

В то же время в соответствии с п.8.3.5. Закона учет балансовой стоимости основных фондов, которые относятся к группам 2 и 3, следует вести по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени введения в эксплуатацию таких основных фондов. При этом отдельный учет балансовой стоимости индивидуальных объектов, входящих в состав основных фондов групп 2 и 3, с целью налогообложения не ведется. Однако в соответствии с НСБУ 7, единицей учета основных средств является объект основных средств - законченное устройство со всеми приспособлениями и приборами к нему или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одного или различного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, приборы, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно. Приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

При этом учет инвентарных объектов основных средств рекомендуется вести с использованием типовых форм первичного учета (актах приемки-передачи, ликвидации основных средств, карточках пообъектного учета и пр.), где обязательно должна указываться первоначальная стоимость объекта. В связи с этим возникает несогласованность между вышеуказанными документами. Так как основные фонды, относящиеся к группам 2 и 3, учитываются по совокупной балансовой (остаточной) стоимости, теряет всякий смысл оценка объектов. И если не вести учет начисления амортизации (износа) по каждому объекту, нарушается связь между аналитическим и синтетическим учетом. Также, непонятно, в какую группу следует отнести производственный транспорт, передаточные устройства, многолетние насаждения и пр. В результате получается, что учет основных фондов ведется обезличенно и не позволяет провести экономический анализ их использования, так как невозможно осуществить группировку оборудования по возрастному составу, степени износа, доле прогрессивного оборудования в общем его количестве и стоимости. В то же время, установление для каждой из трех групп квартальной нормы амортизационных отчислений (1 группа - 5%, 2 группа - 6,25%, 3 группа - 3,75%) приведет только к завышенному начислению амортизации в целом по предприятию.

В сложившейся ситуации, видно, что целесообразнее всего будет применение изданной в 1970 году Типовой классификации основных фондов (средств), где их группировка была полной и строилась по экономически однородным признакам. А для увязки балансовой стоимости индивидуальных объектов, входящих в группы 2 и 3, погашения стоимости каждого из них целесообразно начисление амортизации (износа) учитывать по каждому объекту, входящему в соответствующую группу.

Список используемой литературы :

1.Маркс Карл - Капитал. Критика политической экономии. (Предисловие Ф. Энгельса). Пер. Н.Н. Степанова - Скворцова. Т.1 - М., Политиздат, 1967.

2.П(С)БУ 2 "Баланс", утверждено Приказом Минфина Украины №87 от 31.03. 1999 г.

3.П(С)БУ 7 "Основные средства" утверждено Приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. №92.

4.Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).

5.Н. Горицкая. Совершенствование учета основных фондов - осознанная необходимость осуществления процесса воспроизводства // Бухгалтерский учет и аудит. - 1998 г. - №10.

6.Е.Свидерский. Комментарий к П(С)БУ 7 "Основные средства"//Бухгалтерский учет и аудит. - 2000 г. - №5.