Author: 210
Last saved by: DGTU16
Company: 6000

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УСЛОВИЯХ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТОВ

Антипова Татьяна Григорьевна
ДонНТУ
Кафедра “Бухгалтерский учет и аудит”
antipova2002@rambler.ru

Abstract
Antipova T. G. Accumulated depreciation existence of the tax and inancial fixed assets accounting. The article is devoted to the problem of the distinctions between methods of accumulation of depreciation. The experience of developed countries like the USA described in this article is proposed. The importance of the problem of different methods of depreciation in Ukraine is emphasized here. The necessity of changing of the methods in the depreciation was proved accounting, when new legislative documents are ready to acceptance.
 
В непосредственной зависимости от принятого предприятием способа начисления амортизации находится сумма и динамика формирования амортизационного фонда, а соответственно и способность предприятия к расширенному воспроизведению основных средств. 

Как известно, до 1 июля 1997 г. амортизация начислялась с месяца, следующего за месяцем ввода основных фондов в эксплуатацию, исходя из установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление стоимости. По рабочим машинам и оборудованию нормы амортизации корректировались в зависимости от сменности, среды и других параметров или условий эксплуатации. По автомобильному транспорту начисление амортизации осуществлялось по нормам, утвержденным на 1 тыс. км пробега [1, с.39].  

Принципиальные изменения в амортизационную политику Украины внес Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” - 22 мая 1997 года [2]. Согласно данному Закону под термином “амортизация основных средств и нематериальных активов” понимаются затраты на их приобретение, изготовление или усовершенствование, которые относятся на уменьшение скорректированного дохода плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных ст.8 данного Закона. При начислении амортизации в настоящее время следует руководствоваться п.п.8.6.1 ст.8 Закона о прибыли, в соответствии с которым для каждой группы основных средств установлена определенная норма амортизации в процентах к балансовой стоимости каждой из групп на начало налогового периода в расчете на календарный квартал:
-	группа 1 - 1,25%; 
-	группа 2 - 6,25%;
-	группа 3 - 3,72%.
 Базой для начисления амортизации основных средств является их балансовая стоимость, которая рассчитывается в отдельности по каждой группе на начало отчетного периода (то есть на начало каждого квартала) по формуле:

Б_а = Ба-1 + Па-1 - Ва-1 - Аа-1,        (1)

	где а - отчетный период; а-1 - период, предшествующий отчетному;
	Б - балансовая стоимость группы основных средств;
П - сумма затрат, понесенных на приобретение и улучшение основных средств;
	В - стоимость выведенных из эксплуатации основных средств;
	А - сумма амортизационных отчислений.
Начисление амортизации отдельного объекта основных производственных средств группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимости такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Недоамортизированная часть такого объекта списывается на валовые затраты по результатам соответствующего периода, в котором достигнута такая величина. Амортизация основных производственных средств групп 2 и 3 осуществляется пообъектно до достижения балансовой стоимости группы нулевого значения  [2, п.8.6.1 ст.8].
Этот закон действует и сейчас, поэтому механизм начисления амортизации соответственно этому закону также остался, но сегодня он называется “налоговый метод начисления амортизации”.

В результате действия данного Закона ни одно предприятие не может в течение нормативного срока службы основных фондов возместить свои затраты на их приобретение. Амортизационные фонды, создаваемые в условиях существующей налоговой системы, ничтожно малы, а ведь именно они являются главным источником покрытия расходов по текущим и капитальным ремонтам.

Представление о том, что ожидает Украину в недалекой перспективе в связи со сложившимся состоянием ее материально-технической базы (основных средствах), можно составить из “Программы развития Украины до 2010 года”, которую подготовила группа украинских экспертов под руководством академика В. Гееца. В Программе, в частности, делается акцент на катастрофическом старении основных средств украинской промышленности: “… по состоянию на 01.01.1990 г. в экономике Украины из 317 млрд. руб. только основные производственные фонды в объеме около 90 млрд. руб. были дважды “самортизированы”. Затем говорится: “Далее будет действовать негативная тенденция старения основных фондов, поскольку критического возраста достигнут не только фонды, которым сегодня больше 15-20 лет, а и те, которым 10-14 лет. В ближайшее десятилетие должны быть активно осуществлены выводы фондов, созданных во второй половине 80-х годов”. Авторы Программы “Украина–2010” говорят о том, что экономический рост невозможен без существенного обновления основных средств и их структуры [3, с.3].

На сегодняшний день, нормы амортизации на промышленных предприятиях ничтожно малы. Если произвести расчет величины амортизационного фонда по остаточной стоимости и направить его на реновацию, то он будет соответствовать времени эксплуатации техники 16 лет, а это в 5 раз превышает фактические сроки её службы. Закон вводит такую схему погашения стоимости основных средств, при которой их простое воспроизводство невозможно. Это заставляет предприятия направлять инвестиции не на расширение производства, а на поддержку работоспособности имеющихся основных средств. В связи с включением расходов на текущие и капитальные ремонты в первоначальную стоимость остаточная балансовая стоимость объекта не только не равняется нулю, а и остается равной стоимости нового или превышает её. Это и есть результат несовершенства действующей системы начисления амортизации.

Недостатки действующей системы очевидны:
-	начисление амортизации не на полную первоначальную стоимость основных фондов, а на ее часть – остаточную стоимость. Это приводит к регрессу – запланированному уменьшению суммы и искусственному увеличению периода начисления амортизационных отчислений;
-	начисление амортизационных отчислений по состоянию основных фондов не на месячную, а на квартальную дату, в то время как движение основных фондов, определение размера прибыли и начисление налогов осуществляются ежемесячно;
-	начисление групповых норм амортизации – это пережиток “котлового” нормативного метода социалистического бухгалтерского учета, поскольку изнашивается каждый конкретный объект;
-	включение в стоимость для начисления амортизации затрат на капитальный ремонт и другие “улучшения” основных фондов, что искажает и стоимость основных фондов, и величину амортизационных отчислений;
-	начисление амортизации после окончания нормативного срока службы основных фондов.

 Что касается амортизации в бухгалтерском учете, то с вступлением в силу П(С)БУ 7 “Основные средства” предприятия Украины получили право самостоятельно выбирать методы начисления амортизации. Согласно п.22 П(С)БУ 7 объектом амортизации являются основные средства (кроме земли).
	Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и прекращается на период его реконструкции, модернизации, достройка, дооборудование и консервации.
	При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать: 
-	ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; 
-	физический и моральный износ, который предусматривается;
          - правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы.
 Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.
Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.
Амортизация основных средств (кроме прочих необратимых материальных активов) начисляется с применением следующих методов: 
1)	прямолинейного, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется распределением стоимости, которая амортизируется, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств; 
2)	уменьшение остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;
3)	ускоренного уменьшения остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется, исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается;
4)	кумулятивного, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;
5)	производственного, при котором месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.
Предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством [4].

Результаты применения методов приводятся в табл. 1. Для примера расчет осуществлен при первоначальной стоимости объекта основных средств, равной 10000 грн., ликвидационной стоимости этого объекта 1000грн., ожидаемому периоду полезного использования 4 года.

Таблица 1 – Сумма начисленной амортизации при использовании методов начисления аморизационных отчислений в соответствии с П(С)БУ 7.
Методы начисления аморизационных отчислений
Годы | Прямоли-нейный | Уменьшение остаточной стоимости | Ускоренного уменьшения остаточной стоимости | Кумулятив-ный
| Годовая норма амортизации 25% от суммы 10000грн. – 1000грн. =9000грн. | Годовая норма амортизации: 1 -  =0,4377 от остаточной стоимости. Расчет до 1 грн. амортизации | Годовая норма амортизации: 25% * 2 = 50% от остаточной стоимости. | Сумма цифр лет эксплуатации 10 = (4 +1)4/2 Годовые нормы: 0,4; 0,3; 0,2; 0,1 от суммы 9000 грн.
1 | 2250= | 4377 | 5000 | 3600
2 | | 2461 | 2500 | 2700
3 | | 1384 | 1250 | 1800
4 | | 778 | 625 | 900
5 | х | 438 | 312 | х
6 | | 246 | 156 |
7 | | 138 | 78 |
8 | | 78 | 39 |
9 | | 44 | 20 |
10 | | 25 | 10 |
11 | | 14 | 5 |
12 | | 7 | 3 |
13 | | 4 | 2 |
14 | | 3 | х |
15 | | 3 | |

Из таблицы видно, что при начислении амортизационных отчислений прямолинейным методом за 4 года равномерно относится на себестоимость вся сумма амортизационных отчислений, срок амортизации равен сроку использования и не зависит от стоимости каждого объекта основных средств.

При использовании метода уменьшения остаточной стоимости срок амортизации составляет 15 лет при сроке полезного использования в 4 года, и в себестоимость за 4 года полезного использования включается 90% первоначальной стоимости основных фондов, но срок амортизации еще зависит от стоимости каждого объекта основных средств.

При использовании метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости срок амортизации составляет 13 лет при сроке полезного использования в 4 года, и в себестоимость за 4 года полезного использования включается 93,75% первоначальной стоимости основных фондов, но срок амортизации также зависит от стоимости каждого объекта основных средств.

Методы расчета амортизации от остаточной стоимости заметно удлиняют срок амортизации, что в условиях инфляции приводит к потере реальной стоимости основных средств. Эти два метода не являются удобными, поскольку кроме увеличения расчетов ничего не несут и в то же время увеличивают срок амортизации в 3 раза. Из – за определения и начисления амортизации без учета уровня износа основных средств и возможности их полезного использования, абсолютные суммы амортизационных отчислений снизились до катастрофического уровня.

При начислении амортизационных отчислений кумулятивным методом за 4 года неравномерно списывается вся амортизируемая стоимость основных средств, причем за первые 2 года – 63%. Срок амортизации равен сроку полезного использования и не зависит от стоимости каждого из основных средств. Следовательно расчет показывает, что наиболее полезный для предприятий кумулятивный метод, но он не обеспечивает равномерного включения амортизационных затрат в себестоимость, что обеспечивается прямолинейным методом [5, с.33].
Действующая амортизационная политика не учитывает связи между износом и амортизацией. Государственные органы не рассчитывают нормативный срок эксплуатации, а устанавливают годовую норму амортизации. Единственным достоинством метода является максимальный учет интересов бюджета. Нормы амортизации ни технически, ни экономически не обоснованы.

 Очевидно, что нормы амортизации должны соответствовать сроку службы техники, должны учитывать особенности отдельных производств, режим работы оборудования, влияние агрессивной среды и климатических условий. При изменении режима работы основных средств необходимо корректировать единые нормы амортизации с помощью поправочных коэффициентов, применение которых было актуально до  1990 года.  

Положительный опыт эффективности формирования общегосударственной “воспроизведенной концепции” целесообразно подчеркнуть в истории выхода США из экономического кризиса 30-х годов. Опыт США свидетельствует о том, что подъем производства возможен только на базе радикально обновленного оборудования. Для этой цели были мобилизованы значительные финансовые ресурсы, около 40% которых составляли амортизационные отчисления, полученные в результате ускоренной амортизации. Остальные инвестиции покрыты акционерным капиталом и долгосрочными кредитами банков. 
	Поэтому наиболее ярким и уместным будет пример США в области осуществления амортизационной реформы, а также их опыт в реформировании системы налогообложения 1986 года.

	США в вопросах бухгалтерского учета придерживаются традиционно сформированной методологии и принципов и не склонны поддаваться частым изменениям и пересмотрам соответствующие нормативные документы в этой области. Система бухгалтерского учета целиком отвечает международным стандартам, а потому такой консерватизм лишь приветствуется.
	Амортизация в США представляется процессом распределения стоимости активов на отчетные периоды, на протяжении которых можно ожидать получение прибыли. Общепринятого метода амортизации в бухгалтерском учете не существует. Предприятия самостоятельно выбирают используемые методы амортизации, руководствуясь, прежде всего, экономической сущностью актива, который амортизируется.

	Законом для объектов основных средств было закреплено начисление амортизации для целей налогообложения по методу ускоренного восстановления, то есть начисление амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта по нормам, дифференцированным по годам эксплуатации. Этот метод наиболее полно учел интересы производства и бюджета. Во-первых, государством установлены сроки эксплуатации основных средств, то есть за определенное время амортизируется 30% их первоначальной стоимости. Во-вторых, годовые нормы амортизационных отчислений сглажены сравнительно с другими методами ускоренной амортизации, что балансирует поступления в бюджет. Это достигнуто за счет увеличения срока амортизации до 11 календарных лет и норм амортизационных отчислений последних лет. В первый год начисления амортизации начиная со второго полугодия по формуле:

А = 2 * 1/Т * ()          (2)

с коэффициентом 0,5 , а в остальные годы без коэффициента 0,5,
     где  А – сумма амортизации, которая насчитывается в налоговом периоде t;
            - первоначальная стоимость основных средств;
           - сумма накопленной амортизации до налогового периода t.
           До 7–го года расчет осуществляется по приведенной формуле, а далее недоамортизированная часть стоимости распределяется пропорционально между оставшимися периодами. Учитывая этот довольно специфический момент, годовые нормы рассчитаны централизовано, и основные средства распределены на 8 групп с определением срока эксплуатации (см. таблицу 2).

Таблица 2 – Группировка основных средств и срок их амортизации при модификационном методе ускоренной амортизации
Срок амортизации | Характеристика основных средств
3 – летний период | Все недолговечное имущество
5– летний период | Высокотехнологичное оборудование, автомобили, лазеры, электромобили, технологическое оборудование, компьютерная техника
7– летний период | Большинство типов металлообрабатывающего, железнодорожного оборудования, офисное оборудование и другое движимое имущество
10– летний период | Резервуары, баржи, платформы и т. п.
15– летний период | Затраты на землеустроительные работы, системы трубопроводов, телефонные коммуникации, канализационные системы
20- летний период | Силовое оборудование, системы электро- и газоснабжения, электро- и тепломагистрали, АЭС, оборудование АТС и другое
25– летний период | Жилые дома первой категории
30– летний период | Жилые дома и нежилые помещения второй категории (торговые центры, складские помещения и т. п.)
Вышеприведенная группировка, на наш взгляд, является наиболее удачным решением проблемы классификации основных средств, поскольку отсутствует чрезмерная детализация и в то же время учтены особенности эксплуатации основных средств в зависимости от их роли в процессе производства. Данная группировка позволяет также проводить анализ обеспеченности и использования основных средств.

	Использование данного подхода к налогообложению стимулирует вложение предприятиями оборотных средств в создание новых мощностей и более быстрое списание изношенного и морально устаревшего оборудования, то есть стимулируется процесс воспроизведения во имя производства.

В Украине на сегодняшний день метод уменьшения остатка,  совпадающий по принципу с системой ACRS, применяется одновременно в налоговом и бухгалтерском учете. Однако природа этого метода, продиктованная налоговым законодательством, немного другая, и он не имеет ограничения во времени. Изменить сложившуюся ситуацию может переход к начислению амортизации в бухгалтерском учете согласно П(С)БУ 7 “Основные способы” по методу, который предприятия устанавливают самостоятельно, руководствуясь возможностью получения экономических выгод от конкретного объекта основных средств и распределения этих выгод во времени. Одновременно необходимо принять Налоговый кодекс с обоснованием в нем методов амортизации основных способов с целью налогообложения. 

Более того, опыт США в реформировании своей системы налогообложения должен стать образцовым для Украины в связи с успешным внедрением лояльной для всех налоговой системы, ее действенности по достижению субъектами хозяйствования максимального экономического эффекта от своей деятельности (то есть стимулирующего характера системы).

Внедрение комплекса вышеприведенных мероприятий амортизационной политики позволит вывести из кризиса отечественную промышленность и увеличить пополнение бюджета государства без необходимости изъятия амортизационных отчислений предприятий с помощью понижающих коэффициентов и прочих неадекватных мер. 
Литература:
1.	П.С. Безруких Бухгалтерский учет. М: Финансы и статистика, 1982 – 456с.
2.	Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. №283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
3.	Программа “Украина–2010” // Урядовий Кур’єр. – 16 января 1999 г. - №8.
4.	Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утверждено Приказом Министерства финансов Украини от 27.04.2000 г. №92.
5.	Горицкая Н.Г. Бухгалтерский учет и финансовый анализ. - 2001 г.–288 с.