В последнее время учет материальных затрат стал более сложным и противоречивым. Это обусловлено переходом к использованию национальных стандартов бухгалтерского учета. В первую очередь противоречия касаются синтетического учета.

   Рассматривая субсчета счета 80, на котором отражаются материальные затраты, можно сказать, что “без внимания” остались счета 21, 22, 24, 25, 27, с кредитом которых может корреспондировать дебет счета 80. Конечно, можно было бы все соответствующие затраты списать в дебет 809 “Другие материальные затраты”, хотя в Инструкции к применению Плана счетов говорится, что на этом субсчете отражается стоимость выполненных для предприятия работ и услуг производственного и непроизводственного характера.

   Если проанализировать проводки с позиции кредита вышеуказанных счетов запасов, то можно выявить следующее. 

   Списание затрат, собранных со счета 21, отражается на счетах 8-го класса в случае реализации, безвозмездной передачи животных на выращивании и откорме проводками:

• Для сельскохозяйственных предприятий: Дт79 - Кт21 (Дт90 - Кт21);
• Для других предприятий: Дт84 - Кт21.

   Итак, необходимость в использовании счета 80 отсутствует.

   Списание затрат, собранных со счета 22, на 80 счет осуществляется в случае передачи МБП для соответствующих нужд предприятия:

• Дт 8091”Затраты МБП” – Кт 22
• Дт 23, 91, 92, 93, 94, 99, 79 – Кт 8091.

   Списание затрат, собранных со счета 24, на счет 80 осуществляется при отображении невозмещенных потерь от брака:

• Дт 8092 “Потери от брака” – Кт 24
• Дт 23, 94, 79 – Кт 8092

   Списание затрат, собранных со счета 25, на счет 80 осуществляется в случае передачи полуфабрикатов собственного производства для соответствующих нужд предприятия:

• Дт 8093 “Затраты полуфабрикатов собственного производства” – Кт 25
• Дт 23, 93, 94, 99, 79 – Кт 8093

   Списание затрат, собранных со счета 27, на счет 80 осуществляется в случае передачи продукции сельскохозяйственного производства для соответствующих нужд предприятия:

• Дт 8094 “Затраты продукции сельскохозяйственного производства” – Кт 27
• Дт 23, 92, 93, 94, 99, 79 – Кт 8094. 

   Необходимо также рассмотреть списание стоимости товаров из счета 28 “Товары” на счета затрат.

   На промышленных и других производственных предприятиях счет 28 применяется для учета любых изделий, материалов, продуктов, которые специально приобретены для продажи, или, если стоимость материальных ценностей, приобретенных для комплектования на промышленных предприятиях, не включается в стоимость готовой продукции, вырабатываемой на этом предприятии, а подлежит возмещению покупателями в отдельности.

   Итак, на таких предприятиях стоимость товаров не может включаться в себестоимость готовой продукции, в административные, прочие операционные, чрезвычайные затраты и затраты на сбыт.

   Поэтому при принятии решения об отпуске товаров для вышеуказанных нужд возможны два варианта проводок:

1. Предварительно их стоимость включить в состав производственных запасов (Дт 20 – Кт 28), необоротных активов (Дт 15 – Кт 28), МБП (Дт 22 – Кт 28). Причем последняя проводка не разрешена Инструкцией о применении Плана счетов. Перевод товаров в состав запасов может быть осуществлен следующими записями:

• Сторнировочная запись: Дт 28 – Кт 63 (на сумму Х);
• Дт 22 - Кт 63 (на сумму Х).

   При этом исчезает необходимость в проводках Кт 28 – Дт 80, 84, 85, 92, 93, 94, 99.

   Кроме того, отказавшись от проводки в дебет счета 80, можно устранить неточность, допущенную в Инструкции по применению Плана счетов. В Плане счетов отмечено, что по Дт 808 ведется учет стоимости товаров, использованных для производственно-хозяйственных нужд, то есть без продажи другим лицам. В этом случае такие материальные ценности не соответствуют определению понятия “товар”.

2. Использовать проводки:

• Дт 902 – Кт 28 (при применении 9-го класса счетов);

или

• Дт 79 – Кт 28 (без применения счетов 9-го класса) на стоимость реализованных товаров.

Однако последняя проводка не предусмотрена Инструкцией о применении Плана счетов.

   Приведенные предложения не устраняют еще одну неточность. В настоящее время непонятно, куда предприятия торговли, которые не используют счета 9-го класса, должны списывать себестоимость реализованных товаров. Если промышленные предприятия могут списать её в Дт 84, то предприятия торговли, для которых торговля является основным видом деятельности, не могут списать себестоимость товаров на прочую операционную деятельность, так как она для них явно не прочая. Поэтому в инструкции к Плану счетов необходимо предусмотреть проводку с кредита счета 28 в дебет счета 79.

   Следует также обратить внимание на учет транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которые списываются в сумме, пропорциональной стоимости соответствующих запасов, которые отпускаются. Как известно, ТЗР списываются на те же синтетические счета, на которые списываются соответствующие запасы.

   В начальном варианте П(С)БУ 9 “Запасы” отсутствовало понятие ТЗР. Эти затраты включались в первичную стоимость запасов.

   В последующей редакции П(С)БУ 9 термин ТЗР появился. Однако в П(С)БУ 9 пример синтетического учета ТЗР рассматривается на счете 28 “Товары”. При этом рекомендуется предприятиям открывать субсчет 289 “ТЗР”. Этот пример удобен тем, что у счета 28 отсутствуют субсчета с 286 по 289, и их можно использовать как угодно. Но, например, у счета 20 “Производственные запасы” отсутствуют свободные субсчета. Конечно, для учета ТЗР можно было бы открывать субсчета 2-го порядка (например, 2011, 2012 и т.д.).

   Однако с целью унификации учета ТЗР можно использовать счет 29, который в настоящее время является свободным. Этот счет стал бы аналогом счета 16 ранее действовавшего Плана счетов. Это обусловлено также устоявшимся стереотипом у практикующих бухгалтеров.

   Еще одной проблемой учета материальных затрат является то, что большинство предприятий, которые используют для учета затрат только 8-й класс счетов, являются плательщиками единого налога. Плательщики же налога на прибыль наиболее часто используют счета 9-го класса или одновременно 8 и 9-го класса. В связи с этим возникает необходимость различать в учете затраты, которые относятся и не относятся на валовые затраты отчетного периода. Для этого предприятиям целесообразно счета затрат подразделять на 2 субсчета:

• на одном учитывать затраты, которые включаются в валовые затраты (например, 921);
• на другом – затраты, которые не включаются в валовые затраты (например, 922).

   Это может несколько “сгладить” расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, а также облегчить расчет налога на прибыль.

   В виду вышесказанных замечаний по поводу совершенствования синтетического учета материальных затрат можно составить группу проводок, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Примеры нестандартных проводок по учету материальных затрат

   Примечание: знаком (*) отмечены проводки, которые не предусмотрены Инструкцией по применению Плана счетов.  

   При отпуске запасов в производство, продаже и другом выбытии одним из методов их оценки может применяться метод средневзвешенной себестоимости. Оценка при данном методе осуществляется по каждой единице запасов путем распределения суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости, полученных в отчетном месяце запасов, на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.  

Демонстрация решения приведена в таблице 2..

   Соответствующие запасы списываются в течение периода по плановым ценам, рассчитанным на этот отчетный период (подлежит отражению в учетной политике). Причем какие-либо отклонения от плановых показателей отражаются на соответствующих счетах учета. Плановые производственные материальные затраты рассчитываются путем умножения планового расхода материалов (кг., м. и т.д.), указанного в лимитно-заборных картах, на соответствующую плановую цену. Что касается затрат, относимых на другие направления (административные, на сбыт и т.д.), то на предприятиях должны разрабатываться плановые объемы таких расходов на соответствующий период. По окончании этого периода общая величина отклонений списывается на соответствующие счета расходов. Тем самым плановая величина расходов доводится до фактической. Причем целесообразно в общем отклонении выделять влияние отклонений как за счет фактического расхода, так и цены. Первое определяется путем умножения отклонения фактического объема израсходованных материалов на плановую цену. Второе – умножением фактического расхода на отклонение плановой цены от цены, рассчитанной по одному из методов оценки отпуска запасов.

Пример. Предприятие А использует материал Z для производственных и других нужд.

   Рассмотрим два случая - фактический расход превысил плановый и наоборот.