БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Недостаточная четкость изложения и противоречивость норм, регламентирующих бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга, создает опасность различного толкования указанных норм участниками лизинговой сделки и сотрудниками налоговых органов. Применяя ниже перечисленные нормативные акты, участникам лизинговых правоотношений следует учитывать указанную особенность российского законодательства.

Основным документом, регулирующим порядок учета лизинговых операций, является Приказ Министерства финансов РФ от 17.02.97 г. №15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга”. Кроме того, в практической работе необходимо использовать и другие нормативные акты, такие как План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению (утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, ред. от 17.02.1997), Положения по бухгалтерскому учету доходов, расходов, учету основных средств и другие нормативные документы.

При разработке Приказа №15 были учтены следующие особенности лизинговой сделки:

• лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг;
• лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Бухгалтерский учет лизинговой сделки различается в зависимости от выбранного метода учета предмета лизинга - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Следует отметить, что учет на балансе лизингодателя более четко описан в нормативных актах. Это одна из причин того, что участники лизинговой сделки, как правило, выбирают данный метод учета.

Учет лизингового имущества на балансе лизингодателя

наверх

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, используется следующая схема бухгалтерского учета.

Лизингодатель:

• приходует имущество по сумме затрат на его приобретение на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”;
• начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчисления;
• лизинговые платежи отражает в полном объеме на счете 46 “Реализация товаров (работ, услуг)”;
• начисляет и уплачивает налог на имущество.

Лизингополучатель:

• ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства”;
• относит лизинговые платежи в полном объеме на себестоимость продукции (работ, услуг).

Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя

наверх

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то применяется следующая схема:

Лизингодатель:

• ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 021 “Основные средства, сданные в аренду”;
• отражает на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”) дебиторскую задолженность в сумме договора лизинга;
• отражает на счете 83 “Доходы будущих периодов” разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;
• по мере поступления лизинговых платежей уменьшает дебиторскую задолженность, отраженную на 76 счете;
• разницу, отраженную на 83 счете списывает на счет 46 “Реализация товаров (работ, услуг)” пропорционально поступившему платежу, а затем на счет 80 “Прибыли и убытки”.

Лизингополучатель:

• приходует лизинговое имущество в сумме лизинговых платежей на счете 01 “Основные средства”;
• отражает кредиторскую задолженность на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (субсчет “Арендные обязательства”) в сумме договора лизинга;
• начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчисления;
• по мере уплаты лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность (на себестоимость лизинговые платежи не относит);
• начисляет и уплачивает налог на имущество.

Особенности учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя:

наверх

1. У лизингополучателя возрастает налог на имущество

При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя, имущество приходуется в сумме лизинговых платежей. Поэтому налог на имущество, базой для исчисления которого является балансовая стоимость имущества, также начисляется на эту сумму. Как следствие, сумма налога на имущество при данном методе учета больше, чем величина налога, уплачиваемого лизингодателем при учете имущества на его балансе.

2. Лизингополучатель относит на себестоимость амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи

В случае, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, лизингополучатель имеет право отнести на себестоимость только амортизационные отчисления.¹ Уплаченные лизинговые платежи лишь уменьшают кредиторскую задолженность. В противном случае происходило бы двойное уменьшение налогооблагаемой базы.

Необходимо учитывать следующую особенность данного метода учета: если размер начисленного лизингового платежа в отчетном интервале превышает размер начисленных амортизационных отчислений, то лизингополучатель не вправе отнести данную разницу на себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, разница между лизинговым платежом и суммой амортизационных отчислений за период должна быть выплачена за счет собственных средств лизингополучателя. Данная ситуация не возникнет, если срок договора лизинга равен сроку полной амортизации предмета лизинга и используется равномерный способ уплаты лизинговых платежей. В этом случае финансовый результат от сделки лизинга для лизингополучателя будет аналогичен результату при учете имущества на балансе лизингодателя.

3. Списание лизингодателем разницы между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества, отраженной на 83 счете:

Списание лизингодателем разницы, отраженной на 83 счете, по мере поступления лизинговых платежей будет отражаться в корреспонденции со счетом 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Основанием является ПБУ 9/99 “Доходы организации”², в соответствии с которым выручка в виде арендных платежей признается у арендодателя доходом от обычных видов деятельности (если предоставление активов во временное владение и пользование по договору аренды является предметом деятельности). Данная выручка отражается по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”³.

Т. е. утрачивает силу положение п. 6 Приказа Минфина №15, в соответствии с которым разница, учитываемая на счете 83 “Доходы будущих периодов”, списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 80 “Прибыли и убытки”в части, приходящейся на сумму лизингового платежа⁴.

4. Не урегулирован бухгалтерский учет возврата предмета лизинга лизингодателю при досрочном завершении лизинговой сделки

В случае, если договор лизинга протекает без осложнений, лизингополучатель стабильно выплачивает лизинговые платежи и по окончании договора выкупает лизинговое имущество или возвращает его лизингодателю, трудностей при отражении операций по лизинговой сделке на данном этапе не возникает.

Однако если лизингополучатель решает вернуть не до конца самортизированное имущество лизингодателю при досрочном расторжении договора, у сторон лизинговой сделки возникают вопросы по отражению данной операции.

Данная ситуация чаще всего возникает в том случае, если лизингополучатель не выполняет свои обязательства, и лизингодатель вынужден досрочно расторгнуть договор лизинга.

В Приказе №15 возврат имущества при досрочно прерванном договоре лизинга не описан, поэтому возникают следующие вопросы:

• у лизингодателя возникают вопросы, как отразить списание дебиторской задолженности, учтенной на 76 счете, и как отразить списание разницы, отраженной на 83 счете;
• у лизингополучателя возникает вопрос как списать кредиторскую задолженность.

В силу неоднозначности толкования норм бухгалтерского учета ряда операций по договору лизинга возможно применение штрафных санкций со стороны налоговых органов. Для избежания подобных ситуаций участникам лизинговой сделки следует получать официальные разъяснения по вопросам применения норм законодательства от налоговых и других государственных органов.

¹ п.9 Приказа Минфина №15 от 17. 02. 97 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга”. Назад

² п.5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации”ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина от 6 мая 1999 года (в редакции Приказа Минфина от 30. 12. 1999). Назад

³ План счетов бухгалтерского учета финансово -хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению (утвержденных Приказом Минфина СССР от 01. 11. 1991 N 56, ред. от 17. 02. 1997). Назад

⁴ Поскольку оба документа приняты одним и тем же органом, документ, принятый более поздней датой (Приказ Минфина РФ “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации”ПБУ 9/99”)отменяет действие ранее принятого документа в части, ему противоречащей. Назад