НАЛОГООБЛАЖЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
Налоговое законодательство в России является в настоящее время одной из наиболее сложных и постоянно меняющихся областей законодательства. Дополнительные трудности создает процесс принятия Налогового Кодекса. Первая часть Налогового Кодекса вступила в действие с 1 января 1999 г. С 1 января 2001 года в действие вступила вторая часть Налогового Кодекса, главы, регулирующие порядок взимания налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Следует также учесть, что 05.08.2000 г. был принят Закон №118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах”. Поэтому при налогообложении лизинговых операций необходимо руководствоваться принятой частью II Налогового кодекса и другими законодательными актами в этой сфере, с учетом положений Закона №118-Ф3.
В настоящее время в Думе обсуждается Глава “О налоге на прибыль” Налогового кодекса. Пока эта глава не вступила в силу, действует Закон “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса”.
Налоговые преимущества, предоставленные в настоящее время участникам лизинговой сделки
Стороны лизинговой сделки в настоящее время используют следующие налоговые преимущества по сравнению с приобретением оборудования за счет других источников финансирования (банковские кредиты, собственные средства и др.):
В настоящее время суммарная ставка налога на прибыль, который уплачивает лизинговая компания, не превышает 35%. Из них 11%зачисляются в федеральный бюджет, 19%4 зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации и 5%5 - в местные бюджеты.
Правила начисления амортизации
В последнее время Министерство финансов РФ и Министерство РФ по налогам и сборам стремятся к разграничению бухгалтерского и налогового учета. Одним из примеров такого разграничения является приказ Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26-н, “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01”. В соответствии с этим положением, в целях бухгалтерского учета предприятиям дается право выбора метода начисления амортизационных отчислений: (1) линейный способ, который предприятия применяли ранее, (2) способ уменьшаемого остатка, (3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и (4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Для лизинговых компаний наибольший интерес представляет способ (3), так как срок полезного использования в данном случае может устанавливаться в зависимости от нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).6 Таким образом, применяя данный способ, стороны лизинговой сделки могли бы амортизировать лизинговое имущество полностью за весь срок договора лизинговой сделки, избегая тем самым вопросов, возникающих при отражении выкупа не до конца самортизированного имущества по окончании договора лизинга.
Для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений попрежнему производится равномерно (линейно) от первоначальной стоимости по установленным нормам.7 Данные нормы были установлены Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. №1072, на сегодняшний день устарели, и давно уже говорится о необходимости их пересмотра.
Избыточная налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в некоторых случаях у лизингодателя возникает избыточная налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Это происходит вследствие следующих факторов:
По каким причинам сумма, возмещающая стоимость имущества в составе лизингового платежа может быть больше величины амортизационных отчислений за период?
Предприятия вправе начислять амортизацию в целях налогообложения только равномерным (линейным) прямолинейным способом, т. е. сумма амортизационных отчислений одинакова в течение каждого месяца. Если срок договора лизинга совпадает со сроком полной амортизации имущества, и платежи начисляются равномерно, то величина, возмещающая стоимость имущества в составе лизингового платежа совпадает с величиной амортизационных отчислений за период. Однако в большинстве случаев график лизинговых платежей рассчитан таким образом, чтобы получить основную сумму лизинговых платежей в течение первых двух лет действия договора, и в этом случае величина, которая возмещает стоимость имущества в составе лизингового платежа, значительно превышает величину амортизационных отчислений. Происходит это из-за того, что российские лизинговые компании работают, в основном, используя банковские кредиты, а сроки банковских кредитов в очень редких случаях превышают срок лизинговой сделки. Чаще всего, срок банковского кредита менее двух лет, в то время, как срок полной амортизации лизингового имущества даже с использованием ускоренной амортизации в большинстве случаев превышает три года. В этом случае, лизинговые сделки заключаются в большинстве случаев сроком на 3 года, и если по окончании лизинговой сделки лизингополучатель желает выкупить не до конца самортизированное имущество, у лизинговой компании может возникнуть излишняя прибыль, облагаемая налогом.
В соответствии с российской системой налогообложения сумма превышения возмещения стоимости имущества (т. е. часть лизингового платежа, которая возмещает выплату основной суммы кредита) над величиной амортизационных отчислений, попадает в состав налогооблагаемой прибыли лизинговой компании. Если за весь период действия договора имущество остается на балансе лизинговой компании и амортизируется полностью, то эта избыточная прибыль в итоге компенсируется амортизационными отчислениями, которые продолжает начислять лизинговая компания. Однако, если по окончании сделки лизингополучатель желает выкупить не до конца самортизированное имущество, то лизинговая компания реализует оборудование по цене ниже остаточной стоимости, так как лизинговые платежи полностью возместили стоимость лизингового имущества в течение действия договора. Данная конкретная операция по реализации имущества для лизинговой компании убыточна. Если бы остаточная стоимость имущества уменьшала налогооблагаемую прибыль, то излишнего налогообложения не возникало бы. Но, как уже упоминалось выше, убыточный результат от реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую базу предприятия.
Чтобы уйти от отражения завышенной прибыли, лизинговые компании обычно “растягивают” лизинговую сделку до момента полной амортизации имущества.
Следует заметить, что существует постановление Высшего арбитражного суда РФ №8497/99 от 12. 09. 2000, которое оправдывает действия компании, уменьшившей свою налогооблагаемую базу на величину убытка от реализации основных средств. Аргументы Высшего арбитражного суда заключаются в следующем: согласно статье 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Таким образом, указанной нормой предусмотрено, что валовая прибыль включает в себя как сумму прибыли, так и сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества.
Запрет на уменьшение налогооблагаемой базы на убыток от реализации основных средств установлен инструкцией, т. е. получается, что инструкция расширяет Закон. Таким образом, суд делает вывод, что данный пункт инструкции неправомерен.
От налоговых органов требуются дополнительные разъяснения по данному вопросу.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Стороны лизинговой сделки обычно являются плательщиками НДС.9 Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги).10 То есть, в случае лизинговой деятельности сумма НДС, которая подлежит внесению в бюджет, определяется как разница между величиной налога, полученной от лизингополучателей в составе лизинговых платежей, и суммой налога, уплаченной при приобретении лизингового имущества.
В случае определения суммы НДС, подлежащую внесению в бюджет предприятием-лизингополучателем, данная сумма НДС определяется как разница между величиной налога, полученной от реализации продукции (работ, услуг) лизингополучателя и величиной налога, уплаченной на лизинговые платежи.
Лизинговые компании часто оказываются в ситуации, когда они уплатили больше НДС при приобретении имущества, чем получили в составе лизинговых платежей. Такая же ситуация может возникнуть и у лизингополучателя, например, при реализации им товаров (работ, услуг), налогообложение по которым производится по ставке 0 или 10%. В таком случае, возникшая разница направляется на погашение обязанностей компании по уплате других налогов или сборов, которые подлежат зачислению в федеральный бюджет. Если по истечении трех месяцев налогоплательщик все еще не полностью компенсировал уплаченный НДС, то бюджет должен вернуть эту разницу налогоплательщику. При невыполнении бюджетом своих обязательств, на сумму, подлежащую возврату начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ.11 Это общее положение, не имеющее характерных особенностей для лизинговых компаний. Однако, следует заметить, что лизинговые компании опасаются того, что данная разница не будет компенсироваться бюджетом из-за постоянного дефицита бюджета РФ.
Лизинговые операции попадают под ставку налогообложения в 20%.
Изменения в порядке налогообложения лизинговых платежей малых предприятий
До принятия Налогового кодекса платежи малых предприятий по лизинговым сделкам были в полном объеме освобождены от уплаты НДС.12 Данное положение было направлено на поддержку малого предпринимательства, однако чаще всего приводило к удорожанию лизинговой сделки. В данном случае лизингодатель включал НДС, уплаченный при приобретении лизингового имущества в балансовую стоимость, увеличивая тем самым стоимость лизингового договора.
С введением в действие с 1. 01. 2001 второй части Налогового кодекса, эта псевдо-льгота была отменена.
Налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Для лизинговой компании выручкой является лизинговый платеж в полном объеме.
Ставка федерального налога на пользователей автомобильных дорог установлена в размере 1 процента.13 С 1 января 2003 года данный налог будет отменен.14
Напоминаем, что до 2001 года общая ставка налогов с выручки составляла 4%. Данные налоги значительно увеличивали стоимость лизинговой сделки и наносили серьезный ущерб компаниям, которые находились в затруднительном финансовом положении, ведь они были обязаны выплачивать четыре процента от объема реализации (т. е. в случае с лизинговыми компаниями - с полной суммы лизинговых платежей), даже если они функционировали убыточно.
Снижение ставки данного налога и планы по его отмене положительно характеризуют изменения в налоговой среде за последнее время.
Налог на имущество уплачивает тот субъект сделки, на балансе которого находится лизинговое имущество. Конкретная ставка налога устанавливается законодательными органами субъектов РФ, и предельный размер налоговой ставки не может превышать 2%от среднегодовой стоимости имущества.
Если по согласованию сторон лизинговой сделки имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то величина уплачиваемого налога на имущество возрастет, так как в этом случае балансовая стоимость лизингового имущества равна стоимости лизинговой сделки (см. раздел Бухгалтерский учет лизинговых сделок).
Налоговый кодекс и его влияние на лизинговую деятельность
Предполагалось, что с принятием Налогового кодекса произойдет упорядочение всех существующих законодательных и нормативных актов по вопросам налогообложения, будет предусмотрено некоторое снижение налогового бремени и повысится уровень защищенности налогоплательщика. Однако пока процесс принятия Налогового кодекса только добавляет неопределенности и повышает риски участников лизинговых сделок.
На сегодняшний день полностью принята первая часть Налогового кодекса РФ, и принята часть вторая, в части, регулирующей порядок уплаты НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. В настоящее время в Думе обсуждается Глава “О налоге на прибыль”. Ее положения будут определять правила и нормы амортизации имущества в целях налогообложения и порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В последних вариантах данной главы, поступавших на обсуждение в Государственную Думу, можно выделить следующие моменты, касающиеся лизинговых сделок:
1) сторонам лизинговой сделки предоставляется право использовать ускоренную амортизацию в целях налогообложения, однако механизм амортизации меняется;
2) у сторон лизинговой сделки остается право выбора, у кого на балансе учитывать лизинговое имущество;
3) устанавливается ограничение на возможность вычета процентов по заемным средствам, предоставленным учредителями (участниками), что важно для лизинговых компаний, так как обычно именно указанные лица являются ее основными кредиторами.
Хотя положение об ограничении возможности вычета процентов по заемным средствам, предоставленным учредителями (участниками), и является неудобством для лизинговых компаний, можно констатировать, что в целом благоприятный режим налогообложения для лизинговых операций сохранен. В частности, сторонам лизинговой сделки дается право на применение ускоренной амортизации, лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингополучателя, и стороны лизинговой сделки вправе выбирать, у кого на балансе учитывать оборудование, что дает им большую гибкость в налоговом планировании.
Особенности налогообложения сделок международного лизинга
Постановка на учет в налоговых органах
Порядок осуществления налогового учета лизинговых компаний - нерезидентов установлен приказом МНС РФ от 07. 04. 2000 года №АП-3-06/124 “Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций”. Согласно указанному Положению постановке на учет в налоговом органе Российской Федерации в разрешительном порядке подлежат лизинговые компании -нерезиденты:
Во всех остальных случаях, постановка на учет лизингодателя осуществляется на основании уведомления. В уведомительном порядке осуществляется также постановка на учет иностранных лизинговых компаний при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга -движимого имущества, если он будет подлежать обложению налогом на имущество в Российской Федерации. Уведомление направляется лизингодателем в налоговый орган по месту нахождения движимого имущества или источника выплаты и в Министерство по налогам и сборам. Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или ввоза движимого имущества на территорию Российской Федерации. Момент возникновения права на получение доходов от лизинговой деятельности – это дата первого лизингового платежа, а в случае получения аванса - дата выплаты аванса.
Если российским участником международного договора лизинга является лизинговая компания, то налог на прибыль уплачивается в общем порядке. В статье 12 закона о налоге на прибыль установлено, что сумма прибыли, полученная за пределами Российской Федерации, включается в сумму прибыли налогоплательщика, подлежащую налогообложению в России, и учитывается при определении размера налога. При этом сумма налога на прибыль, уплаченная в соответствии с зарубежным законодательством, принимается к зачету в пределах суммы налога, исчисленной для той же налогооблагаемой базы в соответствии с российским законодательством. Таким образом решается вопрос устранения двойного налогообложения доходов, полученных за рубежом.15
Если же российским участником международного лизинга является лизингополучатель, то следует обратить внимание на следующие моменты. Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц, имеющих в России свои постоянные представительства, практически полностью соответствует налогообложению прибыли российских предприятий.
Если же иностранная лизинговая компания не имеет постоянного представительства в России, то необходимо руководствоваться следующими положениями. В соответствии с пунктом 5.1.8 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 г. №34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” доходы от лизинговых операций, получаемые из источников на территории Российской Федерации, отнесены к доходам иностранных юридических лиц, подлежащих обложению налогом на доходы у источника выплаты. При этом доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества, платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество. Суммы доходов по лизинговым операциям облагаются налогом по ставке 20 процентов.
Согласно пункту 5. 2 вышеназванной Инструкции, налог с доходов иностранных лизинговых компаний по лизинговым операциям должен удерживаться лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу (в нашем случае, лизингополучателем), в валюте, в которой производится лизинговый платеж при каждом перечислении платежа. Причем лизингополучатель несет ответственность за полноту и своевременность удержания налога с дохода иностранной лизинговой компании и при перечислении лизингового платежа без удержания налога сумма налогов с дохода иностранной лизинговой компании будет удержана с лизингополучателя.
Как указывалось выше, указанный порядок налогообложения доходов иностранной лизинговой компании применяется в случаях, если данная компания не имеет на территории России постоянного представительства. Если лизингодатель действует через постоянное представительство, то лизинговые платежи будут включаться в налогооблагаемую базу постоянного представительства для уплаты налога на прибыль.
Иной порядок налогообложения доходов иностранной лизинговой компании может быть установлен международными договорами СССР или Российской Федерации, ратифицированными в установленном порядке. Например, если лизинговая компания имеет постоянное местопребывание в Канаде, не имеет постоянного представительства в России и сдает российскому лизингополучателю в лизинг движимое имущество (оборудование, механизмы, компьютеры и т.п.), то ее доходы от источника в Российской Федерации подлежат налогообложению в Канаде.16 В этом случае лизинговая компания имеет право на возврат удержанного лизингополучателем налога. Лизинговая компания вправе также обратиться в налоговый орган по месту получения дохода за разрешением на неудержание налога у источника выплаты (лизингополучателя).
Устранение проблем, связанных с возможностью возмещения НДС
До вступление в действие второй части Налогового кодекса, регулирующей порядок уплаты и возмещения НДС, у сторон договора международного лизинга возникали неясности, связанные с возможностью зачета НДС, уплаченного по подобным сделкам.
Однако сейчас, в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ (вторая часть) вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные лизингополучателем при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ после принятия на учет данных основных средств. При этом следует иметь в виду, что моментом принятия на учет лизингового имущества в целях применения налога на добавленную стоимость считается дата его отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета17.
Для возмещения НДС, уплаченного на лизинговые платежи по сделке международного лизинга, необходимо наличие счетов-фактур, выставленных иностранными лизинговыми компаниями, а также документов, которые подтверждают фактическую уплату сумм налога18. Так что проблем с возмещением НДС, уплаченного на лизинговые платежи иностранному лизингодателю, возникать не должно.
Налог на имущество
Иностранная лизинговая компания будет являться плательщиком налога на имущество в случае, когда согласно условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается у нее на балансе.19 Основой для определения стоимости имущества для целей налогообложения будет являться остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения), с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранной лизинговой компании. При этом суммы начисленной амортизации для целей налогообложения не могут превышать за год следующих размеров:
Так же как и в отношении уплаты налога на прибыль, международными договорами СССР и Российской Федерации могут быть предусмотрены иные правила уплаты данного вида налога.
1 Федеральный закон РФ от 31.07.98 г. №147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, статья 7. Назад
2 Федеральный закон РФ от 29.10.98 г. №164-ФЗ “О лизинге”, статья 31. Назад
3 Проценты, уплаченные по банковским кредитам, использованным для финансирования лизинговой сделки, включаются в себестоимость в размере не выше ставки ЦБ, увеличенной на три пункта для рублевых кредитов, и ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (но не выше 15%) по валютным кредитам. Назад
4 Данная ставка устанавливается региональными правительствами субъектов РФ и не может превышать 19%. Назад
5 Данная ставка устанавливается представительными органами местного самоуправления и не может превышать 5%. Назад
6 Приказ Минфина РФ от 30.03.01 г. №26-н “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, пункт 20. Назад
7 Постановление Правительства РФ от 05.12.92 г. № 552 “Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, пункт 2 “с”. Назад
8 “Отрицательный результат от их (основных средств) реализации и от безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль” (пункт 2.4 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. №37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”). Назад
9 Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. НК РФ, часть вторая, ст. 145. Назад
10 Налоговый кодекс РФ (часть вторая), Ст. 173, п. 1. Назад
11 Налоговый кодекс РФ (часть вторая), ст. 176, пп. 2 и 3. Назад
12 Закон РФ от 06.12.91 г. “О налоге на добавленную стоимость”, пункт 1 “я” статьи 5. Назад
13 Закон РФ 118 -ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах”, пункт 2 статьи 4. Назад
14 Закон №118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах”, Ст. 5. Назад
15 Еще одной особенностью налогообложения сделок с участием российских лизинговых компаний является освобождение от уплаты НДС с получаемых лизинговых платежей. Назад
16 См. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.95 г. Назад
17 Письмо Министерства Финансов РФ от 12 ноября 1999 г. N 04-06-05. Назад
18 Налоговый кодекс РФ (часть вторая), Ст. 172, п. 1. Назад
19 Закон РФ от 13.12.91 г. № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” (с последующими изменениями и дополнениями), статьи 1 и 2. Назад
20 Инструкция ГНС РФ от 15.09.95 г. № 38 “О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации”, пункт 3.3. Назад