Багато суб'єктів підприємницької діяльності знайомі з драконівськими вимогами Закону України від 23.09.94 р. №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (далі - Закон про порядок розрахунків в інвалюті) щодо того, що виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення продукції (виписки вивізної вантажної митної декларації), що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

За прострочення 90-денного терміну нараховується пеня у розмірі 0,3 відсотка суми не отриманої виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості (ч. 1 ст. 4). Вимоги Закону про порядок розрахунків в інвалюті не поширюються на експортні операції суб'єкта підприємницької діяльності - резидента за умови отримання ним передоплати, а також на імпортні операції суб'єкта підприємницької діяльності - резидента на умовах післяплати.

Відповідно до Закону про порядок розрахунків в інвалюті, порушення нерезидентами зазначених вище термінів (див. внизу) тягне за собою нарахування та стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми не одержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості (ст. 4).

Щодо граничного розміру нарахування пені, то ГДПІ України в листі від 13.03.95 р. №22-112/10-1105 зазначала: щоб визначити момент припинення нарахування пені, її розмір треба розрахунково визначати в іноземній валюті та припиняти нарахування, коли загальний розмір пені досягне розміру дебіторської заборгованості, яка виникла у підприємства внаслідок недоотримання виручки від експорту або авансового платежу (виставлення векселя на користь постачальника продукції) за імпортними операціями.

Проте в листі від 13.06.2002 р. №9433/7/23-53171 вже ДПА України, з посиланням на Закон про порядок розрахунків в інвалюті та Інструкцію про порядок здійснення контролю і отримання ліцензії за експортними, імпортними та лізинговими операціями, затверджену постановою Правління Національного банку України від 24.03.99 р. №136 і зареєстровану в Міністерстві юстиції України 28.05.99 р. за №338/3631 (далі - Інструкція), зробила висновок, що, оскільки зазначеними вище нормативно-правовими актами не встановлено жодних обмежень щодо розміру нарахування пені за порушення резидентами термінів розрахунків в іноземній валюті, крім того, не передбачено моменту припинення застосування штрафних санкцій до резидента у разі неможливості отримання резидентом виручки чи продукції від іноземного партнера за укладеними контрактами, пеня нараховується без обмежень до моменту зарахування коштів на валютний рахунок експортера в уповноваженому банку при експортній операції або ж до моменту здійснення поставки товару в Україну при імпортній операції.

Стосовно поширення пп. 15.1.12 ст. 15 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон №2181) на нарахування пені за порушення резидентами розрахунків у сфері ЗЕД, ДПА України зазначила, що відповідно до вимог Закону №2181 під податковим зобов'язанням розуміється зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів.

Відповідно до цього підпункту податковий орган може самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених Законом №2181, не пізніше закінчення 1095-го дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі якщо податкова декларація була подана пізніше, - за днем її фактичного подання (інакше платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку).

Враховуючи те, що при самостійному визначенні податковим органом суми податкових зобов'язань при застосуванні штрафних санкцій до платників податків за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності не передбачено подання податкових декларацій, то норми, передбачені ст. 15 Закону №2181, не поширюються на нарахування пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД.

Тому в згаданому вище листі ДПА України наголосила: якщо податковий орган виявив порушення порядку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності за період, який на час перевірки перевищує 1095 днів з дня виникнення порушення, то пеня нараховується відповідно до норм чинного валютного законодавства.

Драконівський підхід, особливо коли з'ясувалося, що партнер - нерезидент недобросовісний контрагент і не розрахувався за поставлений товар, у зв'язку з чим суб'єкт підприємницької діяльності - резидент поніс збитки, а тут ще податкові органи нараховують пеню в розмірі 0,3 відсотка від суми не отриманої виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Оскільки на сьогодні вже склалася відповідна практика застосування Закону про порядок розрахунків в інвалюті та окреслились аргументи, з якими суб'єкти підприємницької діяльності зверталися до судових органів для захисту своїх прав і законних інтересів як при експортних, так і при імпортних операціях, зробимо їх системний аналіз та з'ясуємо, який з них найприйнятніший у спорі з органами ДПС.

Отож суб'єкт підприємницької діяльності - резидент звертав увагу судових органів на те, що між ним та нерезидентом було погоджено про те, що перехід права власності на поставлений (експортований) товар відбувся на десятий день після отримання підтвердження щодо надходження коштів, право власності до резидента перейшло без порушення строків, встановлених Законом про порядок розрахунків в інвалюті.

З цього питання Вищий арбітражний суд України у постанові від 05.07.2000 р. №04-1/11-16/71 зайняв позицію, що перехід права власності на товар, згідно із Законом України від 16.04.91 р. №959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність", регулюється правом місця знаходження продавця, проте відповідачем у цій справі є не комерційна структура, а органи ДПС України, а отже, норми приватного права на зазначені правовідносини не поширюються. Закон про порядок розрахунків в інвалюті є імперативною нормою, яка не ставить надходження в Україну товару в залежність від переходу права власності на товар.

Відповідність такого висновку вимогам чинного законодавства було підтверджено також у п. 2 листа ВГС України від 27.11.2001 р. №01-8/1289 "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних із застосуванням валютного законодавства".

Суб'єкт підприємницької діяльності - резидент експортував товар неналежної якості, що підтверджено двостороннім актом приймання-передачі.

Вищий арбітражний суд України в п. 1.2 листа від 24.11.97 р. №01-8/452 "Про деякі питання практики застосування окремих норм чинного законодавства у вирішенні спорів" зазначив, що Закон про порядок розрахунків в інвалюті не ставить право органів Державної податкової служби застосовувати санкції за порушення строків надходження валютної виручки у залежність від причин, через які резидент своєчасно не розрахувався.

Таким чином, двосторонній акт приймання-передачі може бути підставою лише для здійснення додаткових розрахунків між контрагентами, але не може - для звільнення від санкцій, запроваджених зазначеним вище Законом.

Як випливає з п. 2 листа ВАСУ від 07.02.2000 р. №01-8/48 "Про деякі питання практики вирішення спорів за участю податкових органів", факт наявності економічної кризи, через яку покупець-нерезидент не зміг розрахуватися за поставлений резидентом товар (продукцію), теж не може бути підставою для звільнення від застосування штрафних санкцій.

У листі від 23.06.99 р. №18-211/1872-5495 "Щодо зарахування зустрічних однорідних вимог" Національний банк України зайняв позицію, що для зарахування взаємних вимог потрібна обов'язкова наявність певних умов, а саме:

• вимоги суб'єктів підприємницької діяльності (резидента та нерезидента) повинні бути зустрічними, тобто такими, що випливають з різних взаємних зобов'язань;

• вимоги повинні бути однорідними. Як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій же валюті;

• настання строку виконання за всіма зустрічними вимогами.

За наявності всіх без винятку наведених вище умов, а також належним чином оформлених документів припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування є підставою для зняття комерційними банками з контролю експортно-імпортних операцій своїх клієнтів, який здійснюється банком відповідно до вимог

Тобто НБУ зробив висновок, що взаємне зарахування однорідних вимог між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності є підставою для зняття комерційними банками такої операції з контролю, що, своєю чергою, знімає питання про застосування санкцій відповідно до вимог ст. 4 Закону про порядок розрахунків в інвалюті. З цього приводу ДПА України в листі від 05.05.2001 р. №2206/6/22-22164 зазначила, що відповідно до ст. 217 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Водночас, згідно з п. 4 ст. 218 ЦК України, не допускається проведення зарахування однорідних вимог у випадках, передбачених законами України.

Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті при виконанні суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності експортних та імпортних договорів, звертає увагу ДПА України, врегульовано Законом про порядок розрахунків в інвалюті, де передбачено необхідність зарахування виручки резидентів в іноземній валюті на їх валютні рахунки в уповноважених банках у встановлені ним терміни. З огляду на вищезазначене ДПА України робить висновок, що застосування ст. 217 ЦК України в частині зарахування зустрічної однорідної вимоги як форми розрахунків при здійсненні зовнішньоекономічних операцій суперечить зазначеному вище валютному законодавству, яке обов'язкове для застосування у зовнішньоекономічній діяльності.

Що стосується ВАСУ, то свою точку зору з цього питання суд виклав у пп. 1.3 п. 1 листа від 21.06.99 р. №01-8/292 "Про деякі питання практики застосування у вирішенні спорів окремих норм чинного законодавства". Так, на запитання: "Чи має право податковий орган застосовувати до спільного підприємства фінансові санкції у вигляді пені за несвоєчасне надходження валютної виручки, якщо сторони за договором на підставі статті 217 Цивільного кодексу України домовилися про взаємозалік заборгованості?" - ВАСУ відповів: "Законом України "Про порядок розрахунків в інвалюті" не ставить стягнення пені за порушення резидентами термінів, передбачених статтями 1 та 2 цього Закону, у залежність від обраного сторонами порядку проведення розрахунків, у тому числі й основаних на заліку взаємозаборгованості резидента й нерезидента".

Наскільки однозначна така відповідь ВАСУ, стверджувати не будемо, а лише зазначимо, що НБУ в листі від 26.01.2001 р. №18-213/326 "Щодо зарахування зустрічних однорідних вимог" зазначив: "...У роз'ясненні ВАСУ нічого не сказано про зарахування зустрічних однорідних вимог як підставу для зняття з контролю комерційним банком експортно-імпортної операції. У ньому лише йдеться про те, що стягнення пені згідно із Законом України "Про порядок розрахунків в інвалюті" не залежить від обраного сторонами порядку проведення розрахунків. Тобто, з нашої точки зору, слід розуміти, що у разі припинення сторонами зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог після закінчення 90-денного терміну розрахунків, що визначений вищеназваним Законом, за період прострочення має бути нарахована пеня".

Підсумовуючи наведену вище дискусію органів державної влади України, зазначимо, що хоча НБУ й зайняв пропідприємницьку позицію, реалізація такої точки зору вельми сумнівна, оскільки й при неоднозначній позиції ВГС України в більшості випадків судова практика склалася не на користь ст. 217 ЦК України, а тому рішення про зарахування однорідних взаємних зобов'язань не буде підставою для незастосування ст. 4 Закону про порядок розрахунків в інвалюті.

Суб'єкти підприємницької діяльності - резиденти намагались у спорі з органами Державної податкової служби обгрунтовувати неможливість застосування до них санкцій за ст. 4 Закону про порядок розрахунків в інвалюті у зв'язку з прийняттям третейським судом до розгляду позовної заяви про стягнення з нерезидента заборгованої суми. ВАСУ у листі від 30.12.99 р. №01-8/612 "Про деякі питання практики застосування у вирішенні спорів окремих норм чинного законодавства"5 з посиланням на Закон про порядок розрахунків в інвалюті зазначає, що відповідно до ст. 4 згаданого вище Закону підставою для зупинення 90-денного терміну є прийняття позовної заяви судом або господарським судом, Міжнародним комерційним арбітражем чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті України. Перелік вказаних вище судових органів є вичерпним і розширеному тлумаченню не підлягає.

Отже, робить висновок ВАСУ, підставою для зупинення відповідних термінів є прийняття третейським судом позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості. Однак таким судом може бути лише Міжнародний комерційний арбітраж чи Морська арбітражна комісія при Торгово-промисловій палаті України. При цьому у разі якщо судовими органами приймається рішення про відмову в задоволенні позову повністю або ж частково, припинення (закриття) провадження у справі чи залишення позову без розгляду, відлік 90-денного терміну поновлюється і пеня за його порушення сплачується за кожен день прострочення, включаючи період, на який ці терміни було зупинено.

У разі якщо судовими органами приймається рішення про задоволення позову, пеня за порушення 90-денного терміну не сплачується починаючи з дати прийняття позову до розгляду. Звертаємо увагу на те, що мирова угода, затверджена в процесі розгляду такої справи, не може бути підставою для звільнення нерезидента від відповідальності, запровадженої Законом про порядок розрахунків в інвалюті (пп. 1.1 п. 1 листа ВАСУ від 10.05.2000 р. №01-8/204 "Про деякі питання практики застосування у вирішенні спорів окремих норм чинного законодавства").

Застосування векселя в експортно-імпортних операціях У консультаціях, що друкувалися у "Віснику податкової служби України", працівники ДПА України обстоювали позицію, що законодавством України не передбачено обмежень щодо застосування векселя під час здійснення розрахунків за експортними операціями.

Проте вимоги Закону про порядок розрахунків в інвалюті поширюються і на вексельну форму розрахунків під час здійснення експортних операцій, а тому результатом застосування такої форми розрахунків має бути зарахування виручки на валютні рахунки резидента-експортера в уповноваженому банку в 90-денний строк.

Аналогічної точки зору з цього питання дотримується Комітет ВР України з питань фінансів і банківської діяльності, про що зазначено в листі від 04.04.2000 р. №06-10/214, а також ВАСУ - п. 3 листа від 27.11.2001 р. №01-8/1289 "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних із застосуванням валютного законодавства". Проте чи дотримується таких принципів ВГСУ у разі здійснення суб'єктами підприємницької діяльності - резидентами імпортних операцій можемо з'ясувати, проаналізувавши постанову ВГС України від 06.02.2002р. у справі №17-5-20/01-6141.

Як випливає зі згаданої вище постанови, між резидентом та нерезидентом було укладено зовнішньоекономічний контракт на виконання зобов'язань, за яким резидент здійснив авансовий платіж. У встановлений умовами договору термін нерезидент не поставив резидентові відповідну продукцію, і з метою недопущення пропуску 90-денного терміну сторони узгодили повернення попередньої оплати шляхом передачі векселів.

Незважаючи на те, що відповідно до ст. 2 Закону про порядок розрахунків в інвалюті у випадку якщо "імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі якщо таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу... потребують індивідуальної ліцензії Національного банку України", ВГС України зробив висновок, що порушень чинного законодавства в цьому випадку не було. Проводячи паралель у практиці застосування векселів як в експортних, так і в імпортних операціях, радимо суб'єктам підприємницької діяльності в аналогічних ситуаціях так не чинити, оскільки органи ДПС України зможуть скористатися положеннями п. 3 ст. 111-15 Господарського процесуального кодексу і у зв'язку з різним застосуванням ВГС України одного й того ж положення закону чи іншого нормативно-правового акта в аналогічних справах звернутися з касаційною скаргою до Верховного суду України.

Крім того, у разі якщо Верховний суд України підтримає позицію ВГС України як таку, що відповідає вимогам чинного законодавства, згідно з Декретом Кабінету Міністрів України від 19.02.93 р. №15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" (далі - Декрет про систему валютного регулювання), для ввезення на митну територію України валютних цінностей, до яких належать і векселі, необхідно отримати індивідуальну ліцензію Національного банку України (пп. "а" п. 4 ст. 5 та п. 1 ст. 1).

Таким чином, якщо суб'єкт підприємницької діяльності - резидент уникне необхідності отримання індивідуальної ліцензії НБУ, передбаченої Законом про порядок розрахунків в інвалюті, виникне необхідність отримання іншої ліцензії НБУ - передбаченої Декретом про систему валютного регулювання.

Початок відліку законодавчо встановленого терміну розрахунків в іноземній валюті при здійсненні резидентами України експортно-імпортних операцій

ПРИ ЕКСПОРТІ:

1. товарів - наступний календарний день після дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується;

2. робіт, послуг - наступний календарний день після дати підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

1. при авансовому платежі - наступний календарний день після дати здійснення авансового платежу на користь постачальника продукції (робіт, послуг);

2. при вексельній формі розрахунку - наступний календарний день після дати виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг);

3. при розрахунку у формі документарного акредитиву - наступний календарний день після моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента.

Що робити, щоб уникнути штрафу

При експортних операціях: звертатися до відповідних судових органів з вимогою про стягнення вартості поставленої продукції (товару) або ж домагатися повернення у 90-денний термін цієї продукції (товару). Однак таку вимогу слід ставити лише у виняткових випадках, оскільки в цьому разі виникнуть додаткові витрати як з точки зору оподаткування при перетині митного кордону, так і при транспортуванні.

При імпортних операціях домагатися повернення авансових платежів, а в разі недосягнення позитивних результатів - звернутися без пропуску 90-денного терміну з відповідним позовом до нерезидента, при цьому такий позов скерувати для розгляду лише до тих судових органів, які передбачені ст. 4 Закону про порядок розрахунків в інвалюті.