Новшеством стандартизации бухгалтерского учета можно считать учет транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР), осуществленных при приобретении товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), в составе стоимости таких ценностей.

Для торговых предприятий важным моментом учета товаров является то, что согласно Инструкции № 291 “в отчетность включается свернутое по всем субсчетам сальдо счета 28” (статья “Счет 28 “Товары”).

1. Предприятия оптовой торговли

Включение оптовыми предприятиями стоимости ТЗР в цену продажи товаров не вызывает никаких проблем, при этом не важно, учитываются они непосредственно в составе стоимости товаров на субсчете 281 “Товары на складе” или на отдельном субсчете 289 “Транспортно-заготовительные расходы”. При любом варианте учета ТЗР их стоимость войдет в свернутое сальдо счета 28, то есть предприятия оптовой торговли стоимость ТЗР учитывают непосредственно как составную часть цены приобретения товаров у поставщиков.

Пример. Предприятие оптовой торговли приобретает товар по цене 15000 грн., в том числе НДС — 2500 грн. Стоимость ТЗР, связанных с приобретением товаров, составляет 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн. Товар планируют реализовать по цене 20400 грн., в том числе НДС — 3400 грн.

Независимо от варианта учета ТЗР, стоимость приобретения товаров, без учета НДС, составит 13500 грн. (себестоимость товара 12500 грн. + ТЗР 1000 грн.). Разница только в том, что в одном случае эта цена отражается в учете на счете 281 (ТЗР учитываются в составе стоимости товаров на этом же счете), а во втором — представляет собой свернутое сальдо счета 28 как сумму сальдо субсчетов281 и 289 (учет стоимости ТЗР ведется на отдельном субсчете).

При формировании цены необходимо также учесть, что НДС, включенный в цену приобретения товаров у поставщиков, должен быть учтен в составе цены продажи товара (см. схему 1).

Схема 1. Формирование цены продажи товара на предприятиях оптовой торговли

 Два варианта порядка отражения в бухгалтерском учете операции по приобретению и реализации товаров представлены в таблице 1.

Таблица 1

Аналогично учитывается приобретение и реализация товара при наличии на начало месяца остатков ТЗР, приходящихся на непроданный товар. Но в этом случае сумма ТЗР, списываемая на себестоимость реализованного товара, определяется согласно расчету, пример которого приведен вПБУ-9 (пример 1). Расчет несложный, поэтому подробно рассматривать его не будем.

2. Предприятия розничной торговли

2.1. Учет ТЗР на отдельном субсчете

Для предприятий розничной торговли, которые ведут учет ТЗР на отдельном субсчете, порядок распределения таких расходов, приведенный в примере к ПБУ-9, требует некоторых уточнений. Традиционно сальдо счета 282 “Товары в торговле” должно соответствовать цене продажи товаров, имеющихся на предприятии розничной торговли. Но в указанном примере в качестве сальдо счета 282 приведен другой показатель. Его экономический смысл весьма сомнителен, и он не вполне соответствует наименованию субсчета, на котором отражается. Исходя из содержания примера, этот показатель можно назвать ценой продажи товаров без учета ТЗР. Таким образом, в случае учета ТЗР в составе стоимости товаров на счете 282 отражается цена продажи товаров, а если учитывать ТЗР на отдельном субсчете — совершенно иной показатель. Какая же это стандартизация?

В бухгалтерском учете предприятий розничной торговли, использующих для учета ТЗР отдельный субсчет, эти расходы отражаются дважды: первый раз — на отдельном субсчете (дебет субсчета 289), а второй — в составе торговой наценки (кредит субсчета 285 “Торговая наценка”.)

Формирование цены товара при учете ТЗР на отдельном субсчете представлено на схеме 2.

Схема 2. Формирование цены продажи (учет товара по продажный ценам)

Рассмотрим пример, используя числовые показатели, аналогичные показателям примера 2 ПБУ-9 (см. строку 2 таблицы в ПБУ).

Пример. Предприятие розничной торговли приобретает товары по цене 420000 грн., в том числе НДС - 70000 грн. Транспортные услуги предоставлены специализированным предприятием. Стоимость ТЗР, связанных с приобретением товаров, составляет 60000 грн, в том числе НДС - 10000 грн. Торговая наценка начислена в сумме 160000 грн.

Таким образом, стоимость приобретения товара без учета НДС и ТЗР, учтенная по дебету счета 282, равна 350000 грн. (420000 грн. - 70000 грн.). Одновременно по дебету счета 289 отражается стоимость ТЗР без учета НДС на сумму 50000 грн. (60000 грн. - 10000 грн.). В итоге себестоимость приобретенных товаров составит 400000 грн. (350000 грн. + 50000 грн.), а цена продажи товаров, полученных после начисления торговой наценки, которая в бухгалтерском учете отражается проводкой по дебету счета 282 и кредиту счета 285, будет равна 510000 грн. (350000 грн. + 160000 грн.).

• по дебету 282 — 510000 грн., что соответствует цене продажи товаров;

• по дебету 289 — 50000 грн., что соответствует сумме ТЗР, осуществленных при приобретении товаров;

• по кредиту 285 — 160000 грн., что соответствует торговой наценке, начисленной на стоимость полученных товаров.

Теперь напомним содержание примера 2 ПБУ-9.

Пример 2. Распределение транспортно-заготовительных расходов на предприятиях розничной торговли, применяющих оценку товаров по ценам продажи, и отдельный субсчет учета транспортно-заготовительных расходов.

**Уменьшение остатка на субсчете 282 “Товары в торговле” произошла на сумму 437 тыс. грн. (168 + 319) в результате списания торговой наценки в корреспонденции с субсчетом 285 “Торговая наценка” на сумму 168 тыс. грн. и покупной стоимости товаров в корреспонденции с субсчетом 902 “Себестоимость реализованных товаров” на сумму 319 тыс. грн.

Сумма торговой наценки, которая относится к реализованным товарам (дебет субсчета 282 “Товары в торговле”, кредит субсчета 285 “Торговая наценка” сторно), составляет:

Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая относится к реализованным товарам (отражается по дебету субсчета 902 “Себестоимость реализованных товаров” и кредиту субсчета 289 “Транспортно-заготовительные расходы”), составляет:

Себестоимость реализованных товаров (дебет субсчета 902 “Себестоимость реализованных товаров”, кредит субсчета 282 “Товары в торговле”) составляет:

Для практикующих бухгалтеров достаточно странным является формирование продажной цены, приведенной в ПБУ-9 как суммы показателей отдельных субсчетов, поскольку традиционно она отражается общей суммой на субсчете 282. Это видно из нашего примера, где оборот по дебету субсчета 282 является ценой продажи и соответствует данным графы 5 в строке 2 расчета, приведенного в примере 2 ПБУ-9, а не графы 2 этой же строки, как это следует из стандарта.

Возникает вопрос: кто прав? По мнению автора, данные графы 2 примера из ПБУ-9 имеют справочный характер, поскольку не принимают участия в расчете распределения ТЗР. Предлагаем более простую редакцию примера 2.

Сумма торговой наценки, которая относится к реализованным товарам (дебет субсчета 282 “Товары в торговле”, кредит субсчета 285 “Торговая наценка” сторно), составляет:

Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая относится к реализованным товарам (отражается по дебету субсчета 902 “Себестоимость реализованных товаров” и кредиту субсчета 289 “Транспортно-заготовительные расходы”), составляет:

Себестоимость реализованных товаров в сумме, равной цене приобретения (дебет субсчета 902 “Себестоимость реализованных товаров”, кредит субсчета 282 "Товары в торговле”) составляет:

Как видим, расчет оказался проще, но результат тот же. Особенность же данного примера в том, что при учете ТЗР на отдельном субсчете они практически учитываются даже не дважды, а трижды: на субсчете 289 и в составе торговой наценки - на субсчетах 285 и 282. Однако двойного счета не будет, поскольку субсчет 285 является дополнительным контр активным субсчетом, то есть его сальдо входит в состав сальдо счета 28 со знаком “минус”. Следовательно, в отчетности по статье “товары” (строка 140 Баланса) войдет сумма ТЗР, учитываемых как сальдо субсчета 289.

Бухгалтерский учет рассмотренного примера представлен в таблице 2.

Таблица 2

Учет ТЗР на предприятиях розничной торговли (с использованием субсчета 289)

2.2. Учет ТЗР без использования дополнительного субсчета

Дт 282 — Кт 685. Но тогда необходимо определиться с принципом распределения ТЗР и порядком их включения в стоимость конкретных товаров. Наиболее удобным видится принцип распределения стоимости ТЗР пропорционально стоимости приобретенных товаров.

В отличие от варианта, когда ТЗР учитываются на отдельном субсчете, торговая наценка не будет включать стоимость ТЗР. Формирование цены продажи в случае учета ТЗР в составе стоимости товаров по дебету счета 282 представлено на схеме 3.

Схема 3. Формирование продажной цены товара на предприятиях розничной торговли

Производственные предприятия при формировании цены учитывают ТЗР в том же порядке, что и стоимость ТМЦ, используемых в хозяйственной деятельности. При учете ТЗР в составе стоимости ТМЦ их сумма распределяется пропорционально стоимости полученных ТМЦ. Распределение их стоимости при списании ТМЦ показано в примере 1 ПБУ-9.

• в балансе - в составе стоимости соответствующих ТМЦ;

• в отчете о финансовых результатах - в составе расходов деятельности, а также элементов операционных затрат. Например, торговые предприятия, как это показано выше, в качестве расходов деятельности включают ТЗР в себестоимость реализованных товаров. В большинстве случаев производственные и другие предприятия в финансовой отчетности тоже отражают ТЗР как составную часть прямых материальных затрат, учитываемых в себестоимости реализованной продукции.

Таким образом, ни в одной из форм финансовой отчетности ТЗР отдельной строкой не выделяются. В Балансе (форма № 1) их отражают в составе стоимости соответствующих запасов (строки 100 - 140). В Отчете о финансовых результатах (форма № 2) ТЗР как часть стоимости прямых материальных затрат (расходы деятельности) будут учитываться преимущественно в составе себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) в строке 040. Но ТЗР могут также входить в состав ТМЦ, которые использовались не для основной деятельности, а поэтому не могут учитываться как прямые расходы операционной деятельности. Тогда стоимость ТЗР включается в соответствующие расходы и отражается в строках 070 — 090 формы № 2.

По элементам операционных затрат ТЗР отражаются в разделе II Отчета о финансовых результатах. В рассмотренных выше примерах для упрощения ситуации мы предполагали, что ТЗР предоставлены сторонними организациями. Однако они могут быть и собственными расходами предприятия. Хотя как для формирования цены, так и для бухгалтерского учета ТЗР источник их возникновения особой роли не играет. Транспортные расходы, осуществленные самим предприятием, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дт 282 (289)

Кт 131 — амортизация транспортных средств, используемых для доставки ТМЦ

Кт 661 — оплата труда водителей

Кт 65 — отчисления, начисленные исходя из оплаты труда водителей и др.

ТЗР по элементам операционных затрат отражаются в Отчете о финансовых результатах (раздел II):

• в строке 240 — оплата труда водителей;

• в строке 250 — отчисления на социальные мероприятия, начисленные исходя из оплаты труда водителей;

• в строке 260 — амортизация транспортных средств;

• в строке 270 — стоимость услуг, предоставленных специализированными транспортными предприятиями.

Но для того, чтобы ТЗР по элементам операционных затрат не учитывались в финансовой отчетности дважды, стоимость материальных затрат, отраженная в разделе 11 формы № 2 (строка 230), не должна содержать ТЗР.

В налоговом учете возможно двойное включение ТЗР в валовые расходы налогоплательщика. Связано это с тем, что при составлении декларации о прибыли предприятия (далее — Декларация) валовые расходы признаются на основании их классификации по экономическим элементам, в то время как в бухгалтерском учете ТЗР отражаются в составе себестоимости ТМЦ. Поэтому возможен вариант, когда собственные ТЗР предприятия могут дважды отражаться в составе валовых расходов: один раз — в полной сумме затрат, связанных с приобретением материальных активов (строки 1 — 3, 5 — 7 приложения Ж и строка 12 Декларации), второй раз — в Декларации за тот же период по их экономическим элементам.

Например, оплата труда водителей включается в расходы на оплату труда, в том числе отчисления на социальное страхование (строка 14 Декларации), амортизация транспортных средств учитывается в составе амортизации основных средств предприятия в строке 34 Декларации и т.д. Транспортные услуги, предоставленные сторонними организациями, второй раз (как экономический элемент затрат) могут быть учтены как расходы по прочим операциям (строка 31 Декларации).

Во избежание двойного счета ТЗР в налоговом учете предприятие должно определиться, где в Декларации их следует показывать: в составе материальных или других затрат по их экономическим элементам. По мнению автора, более рациональным является последний вариант. В таком случае налоговый учет материальных затрат будет отличаться от их бухгалтерского учета на сумму ТЗР. Но и это еще не все. При использовании такого варианта общая сумма ТЗР для составления Декларации все-таки понадобится. Необходимость в ней возникает в связи с перерасчетом балансовой стоимости остатка материальных активов согласно п.5.9 Закона о прибыли. То есть, отражая в Декларации материальные затраты без учета ТЗР, а сами ТЗР — в составе затрат, которые соответствуют экономическому содержанию их элементов (оплата груда, амортизация и др.), при пересчете балансовой стоимости остатка материальных активов согласно п.5.9 их стоимость необходимо увеличить на сумму соответствующих ТЗР. Тем самым исключается возможность двойного учета ТЗР: первоначально они учитываются как валовые расходы в составе соответствующих затрат по их экономическому содержанию, а затем корректируются при перерасчете остатка материальных активов. Это еще одно “налоговое последствие” стандартизации национального учета, В любом случае добиться согласованности налогового и бухгалтерского учета в этом вопросе не удастся. В варианте отражения ТЗР в Декларации как составной части материальных затрат (строка 12) их элементы придется исключать из других затрат, а это несколько сложнее рассмотренного выше варианта.

Пример. По состоянию на 1 января 2001 г. остаток материальных активов предприятия — 200 тыс. грн., в том числе ТЗР— 25 тыс. грн. В течение I квартала 2001 г. предприятие получило материалы на сумму 350 тыс. грн., без учета НДС и ТЗР. Для этого оно осуществляет следующие ТЗР:

— оплата труда водителей — 20 тыс. грн.;

— отчисления на социальные мероприятия — 7,5 тыс. грн.;

— амортизация основных средств — 12 тыс. грн.;

— прочие расходы — 10,5 тыс. грн.;

всего — 50 тыс. грн.

За квартал списаны материальные активы на сумму 425 тыс. грн., в том числе ТЗР — 53 тыс. грн.

В качестве оптимального варианта составления Декларации за 1 квартал 2001 года предлагается следующий учет указанных в примере затрат в составе валовых расходов предприятия.

При получении материальных активов на сумму 350 тыс. грн. их стоимость включается в валовые расходы (строка 12 Декларации). Транспортные расходы, осуществленные в I квартале 2001 года, учитываются на соответствующих субсчетах учета материальных активов, а в Декларации отражаются в составе соответствующих затрат. В расходы предприятия на оплату труда (строка 14 Декларации) включены соответствующие элементы ТЗР на сумму 27,5 тыс. грн., в составе начисленной амортизации (строка 34 Декларации) и прочих расходов (строка 31 Декларации), в том числе отражаются аналогичные элементы ТЗР соответственно в суммах 12 тыс. грн. и 10,5 тыс. грн.

1. Остаток материальных активов на начало квартала — 200 тыс. грн. (175 тыс. грн. + 25 тыс. грн.).

2. Материальные активы, поступившие в течение квартала, — 400 тыс. грн. (350 тыс. грн. + 50 тыс. грн.).

3. Материальные активы, израсходованные в течение квартала, — 425 тыс. грн. (372 тыс. грн. + + 53 тыс. грн.).

4. Остаток материальных активов на конец квартала — 175 тыс. грн. (200 тыс. грн. + 400 тыс. грн. - 425 тыс. грн.).

Полученное в результате перерасчета уменьшение остатка материальных активов на сумму 25 тыс. грн. (200 тыс. грн. - 175 тыс.грн.) отражается (со знаком “плюс”) как увеличение валовых расходов предприятия в строке 13 Декларации. Причем сумма уменьшения остатка материальных активов на конец квартала включает:

• уменьшение стоимости материалов без учета ТЗР на сумму 22 тыс. грн. ((175 тыс. грн. + 350 тыс. грн. - 372 тыс.грн.) - 175 тыс. грн.);

• уменьшение стоимости ТЗР на сумму 3 тыс. грн. ((25 тыс. грн. + 50тыс. грн. - 53 тыс.грн.) - 25 тыс. грн.).

• стоимость полученных материальных активов в сумме 350 тыс. грн. (без учета стоимости ТЗР) в строке 12 Декларации;

• стоимость ТЗР в сумме 50 тыс.грн. в строках 14, 31, 34 Декларации;

• стоимость остатка материальных активов на начало квартала, которые были использованы в отчетном периоде, на сумму 25 тыс. грн. в строке 13 Декларации, в том числе остаток материальных активов по цене поставщика на сумму 22 тыс. грн. и остаток ТЗР на сумму 3 тыс. грн.

Как показывает пример, ТЗР в составе валовых расходов учитываются один раз, но подлежат корректировке. Можно поступить иначе: учесть, полную сумму ТЗР как стоимость материалов, отразив их в строке 12 Декларации (в примере — 400 тыс. грн.), без учета соответствующих элементов ТЗР (оплата труда, амортизация и др.) в составе других видов валовых расходов предприятия (строки 14,31,34 Декларации). Перерасчет остатков балансовой стоимости материальных активов при изменении способа учета ТЗР в валовых расходах останется прежним.

Отражение ТЗР в налоговой отчетности несколько непривычно, но несложно. Тем не менее, встречались случаи двойного учета ТЗР в составе валовых расходов предприятия. Причиной таких ошибок в основном являются попытки сближения бухгалтерского и налогового учета. Но без реформирования налоговой системы это, наверное, невозможно.