Налоговый учет расходов на МБП и МНМА

Елена ГАБРУК

Нормативная база:

Закон о прибыли – Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции от 22.05.97 г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями)

Инструкция №291 – Инструкция к применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №291 и зарегистрированная в Минюсте Украины 21.12.99 г. №892-4185

ПБУ-2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 “Баланс”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. №87 и зарегистрированное в Минюсте Украины 21.06.99 г. №398-3691

ПБУ-7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. №92 и зарегистрированное в Минюсте Украины 18.05.2000 г. №288-4509

ПБУ-9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. №246 и зарегистрированное в Минюсте Украины 02.11.99 г. №751-4044.

Вступление в силу ПБУ-9 с 01.01.2000 г. и ПБУ-7 с 01.07.2000 г. привело к изменениям в порядке отражения в налоговом учете расходов на приобретение малоценных предметов. Это связано, прежде всего, с изменением критериев отнесения предметов к МБП.

Положение №250

Приказ Минфина №258

Не относятся к основным средствам и учитываются на предприятиях, в учреждениях как средства в обороте:

1) предметы со сроком службы менее одного года независимо от их стоимости;

2) предметы стоимостью до 500 гривень за единицу по цене приобретения независимо от срока службы

ПБУ-9

Инструкция №291

ПБУ-2

Для целей бухгалтерского учета запасы включают малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые в течение не более одного года.

Счет 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” – к малоценным и быстроизнашивающимся предметам относятся предметы, используемые в течение не более одного года или нормального операционного цикла, если он более одного года.

Операционный цикл – промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг

ПБУ-7

Инструкция № 291

Основные средства – материальные активы …, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года)

На субсчете 112 “Малоценные необоротные материальные активы” отражается стоимость предметов, срок полезного использования которых более одного года

При умелом документальном оформлении и соблюдении критериев Положения № 250 предприятия имели возможность относить к составу МБП не только канцелярские предметы, спецодежду, но и офисную мебель, телефонные аппараты, пейджеры и другие так называемые офисные “излишества”. Соответственно в налоговом учете расходы на приобретение МБП относились согласно пп.5.2.1 ст.5 3акона о прибыли к составу валовых расходов при условии использования таких МБП в хозяйственной деятельности и с учетом корректировки их остатков в соответствии с п.5.9 ст.5 Закона о прибыли.

Положение № 250 утратило силу согласно постановлению КМУ от 28.02.2000 г. №119 “Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности”. Следует отметить, что стоимостной критерий — 500 грн., установленный приказом Минфина от 17.12.98 г. №258, продолжал действовать до вступления в силу ПБУ-7 и был отменен приказом МФУ от 26.05.2000 г. №115. Но с 01.03.2000 г. он уже не мог применяться в целях налогообложения. поскольку не соответствовал требованиям ст. 5 Закона о прибыли.

Подпункт 8.2.1 ст.8 Закона о прибыли:

“Под термином “основные фонды” следует понимать материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным, износом.

Эта статья не регулирует порядок отнесения на расходы производства (обращения) плательщика налога расходов на приобретение материальных ценностей, отнесенных согласно решению Кабинета Министров Украины к категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов”.

Единственным критерием разграничения предметов между МБП и основными фондами в налоговом учете, начиная с 01.03.2000 г., стал срок использования. В соответствии с Инструкцией № 291 малоценные предметы делятся на МБП (счет 22), которые отражаются в составе запасов во втором разделе актива баланса “Оборотные активы”, и МНМА (субсчет 112), которые в бухгалтерском учете подлежат амортизации и отражаются в составе основных фондов в первом разделе актива баланса “Необоротные активы”.

Предприятие имеет право самостоятельно устанавливать стоимостный критерий отнесения предметов к основным средствам или МНМА, о чем должно быть оговорено в приказе предприятия по учетной политике. Однако этот критерий является важным только в бухгалтерском учете. В связи с этим расходы на приобретение малоценных предметов, начиная с 01.03.2000 г., в налоговом учете отражаются следующим образом:

Счет 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”

Валовые расходы с учетом корректировки остатков МБП на складе (прирост, убыль) (пп.5.2.1 ст.5 и п.5.9 ст.5 Закона о прибыли) при условии:

Что срок использование меньше одного года или одного операционного цикла.

Использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.

Субсчет 112 “Малоценные необоротные материальные активы”

Увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов (пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли) с дальнейшим начислением амортизации по норме для соответствующей группы основных фондов (пп.8.6.1 ст.8 Закона о прибыли) при условии использования в хозяйственной деятельности плательщика налога

По состоянию на 01.07.2000 г. предприятия, независимо от того, перешли они на новый План счетов или нет, в бухгалтерском учете должны были распределить существующие малоценные предметы на МБП и МНМА. При этом часть малоценных предметов, приобретенных раньше чем МБП (мебель, пейджер и др.), перешла в состав МНМА, а если предприятие не ведет субсчета 112, то — в состав основных средств (счет 10). Такое распределение не вызывает никаких корректировок и изменений в налоговом учете. Поскольку расходы на приобретение малоценных предметов, понесенные предприятием ранее, уже были включены в состав валовых расходов предыдущих налоговых периодов (по мере списания МБП в эксплуатацию), то перенесение малоценных предметов на субсчет 112 или счет 10 не увеличило балансовую стоимость соответствующей группы в налоговом учете.

Новый 2001 год отмечен письмом ГНАУ от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117 (далее - Письмо № 286), в котором изложена достаточно оригинальная трактовка рассматриваемого вопроса, а именно:

...в налоговом учете расходы на приобретение МБП (счет 22), а также МНМА (субсчет 112) учитываются как расходы на приобретение материальных активов по правилам, установленным пп.5.2.1, п.5.2 и п.5.9 ст.5 Закона, с отражением их балансовой стоимости в Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов . Расходы на приобретение таких малоценных предметов отражаются в строке 12 декларации о прибыли предприятия, а прирост (убыль) их балансовой стоимости — в строке 13 декларации с соответствующим знаком. При этом сумма бухгалтерской амортизации МНМА, начисленной в соответствии с п. 27 ПБУ, уменьшает балансовую стоимость таких материальных активов и отражается как убыль их балансовой стоимости в строке 13 декларации.

Согласно п.27 ПБУ-7 возможны четыре метода начисления амортизации МНМА:

1) прямолинейный, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый период времени использования объекта основных средств;

2) производственный, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации;

3) амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его амортизируемой стоимости. Остальные 50 процентов амортизируемой стоимости — в месяце изъятия объекта из активов (списания с баланса);

4) амортизация начисляется в первом месяце использования объекта — 100 процентов его стоимости.

Предприятие самостоятельно выбирает и указывает в приказе по учетной политике метод амортизации МНМА с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.

Следует отметить, что формы Ведомостей 1 и 2, приведенные в Порядке, утвержденном приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124, не приспособлены для отражения сомнительных нововведений Письма № 286. И все же попробуем на условном примере выполнить рекомендации ГНАУ по отражению в налоговом учете расходов на приобретение МБП и МНМА.

Пример. ООО “МММ” 5 января 2001 года приобрело канцелярские принадлежности (ножницы, степлер, папки) всего на сумму 100 грн., кроме того, НДС — 20 грн. Канцтовары переданы для пользования в бухгалтерию.

Десятого января 2001 года приобретено офисное кресло для главного бухгалтера, стоимость которого 380 грн., кроме того, НДС— 76 грн. В бухгалтерском учете офисное кресло отнесено к МНМА, срок эксплуатации — 5 лет.

Рассмотрим отражение результатов начисления амортизации МНМА в декларации о прибыли предприятия за I квартал 2001 г. (кроме производственного метода).

№ п/п	Показатели	Код	За 1 квартал (графа 3 декларации)
			По методам начисления амортизации
			прямолинейный	50%	100%
12.1	Расходы, связанные с приобретением материальных активов (выполнением работ. предоставлением услуг) для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности (приложение Ж, сумма строк 1 - 3, 5 - 7, 9 - 13)	12	480*	480*	480*
*480 грн. = 380 грн. + 100 грн.
12.2	Прирост (убыль) балансовой стоимости инвентарных запасов покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции: со знаком минус, если разница имеет положительное значение (приложение Л, сумма строк 33.1 - 33.3), и со знаком плюс, если разница имеет отрицательное значение (приложение Ж, сумма строк 4, 8, 14)	13	-380 +12.66*	-380 +190	-380 +380
**При прямолинейном методе амортизации МНМА месячная норма амортизации составляет: 380 грн.: 5 лет:12 месяцев = 6,33 грн. Амортизация за февраль-март 2001 г. - 12.66 грн.
16	Общая сумма валовых расходов (сумма строк с 14 по 31 + строка 12 +(-) строка 13, кроме строки 15.1)	32	112,66	290	480

Если расходы на приобретение МНМА (офисного кресла) отнести на увеличение балансовой стоимости группы 2 основных фондов (пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли), то сумма квартальной амортизации будет составлять 23,75 грн. (380 х 6,25%) и будет включена в расчет объекта налогообложения за II квартал 2001 г.

Проанализировав полученные результаты, видим, что предложенный ГНАУ вариант отражения расходов на МНМА привлекателен для плательщика налога, так как позволяет максимально быстро и полно отнести эти расходы к составу валовых расходов (за исключением прямолинейного и производственного методов амортизации). Однако плательщикам налога следует помнить, что:

1) Письмо № 286 не соответствует пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли. Для беспроблемного использования этого письма необходимо внесение соответствующих изменений в Закон о прибыли или утверждение постановлением КМУ предельной стоимости предметов;

2) письма ГНАУ носят информационный характер и довольно часто отзываются самим налоговым ведомством или “морально” устаревают в связи с появлением новых разъяснений.

Поэтому каждое предприятие самостоятельно определяет, каким документом следует руководствоваться при отражении расходов на МНМА в налоговом учете. В такой ситуации остается надежда на пп.4.4.2 (“д”) ст.4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-111 “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (который начнет действовать с 01.04.2001 г.), в соответствии с которым не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено.