Д. В. Яровенко
ДонНТУ
(Научный руководитель - Билязе Л. П.)
РАСХОЖДЕНИЯ МЕЖДУ БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫМ УЧЕТАМИ РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРЕДПРИЯТИЯ - ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
В данной статье речь пойдет о проблемах, возникающих вследствие утвердившегося в нашей стране
"принципа параллельности" ведения бухгалтерского и налогового учетов в части, которая касается
учета отдельных видов расходов хозяйственной деятельности предприятия. При этом налоговый учет
валовых расходов, с целью анализа развития данных проблем в динамике, рассматривается в двух
условных периодах: до и после 1 января 2003 года.
Анализируя периодическую печать по вопросам бухгалтерского и налогового учетов в Украине, я
остановилась на одной актуальной на сегодняшний день для бухгалтеров украинских промышленных
предприятий проблеме.
При этом данная проблема получила свое специфическое название (применительно к данной статье):
"его можно не узнать, но трудно не заметить - пункт 5.9". Имеется в виду пункт 5.9 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года
№283/97-ВР со всеми изменениями и дополнениями, в т.ч. внесенными Законом Украины от 24.12.02г.
№349 - IV) (далее - Закон о прибыли №283/97 и Закон о прибыли №349). Итак, обо всем по порядку.
В спецвыпуске №93 всеукраинской профессиональной бухгалтерской газеты "Все о бухгалтерском учете"
(далее - "Все о бух. учете") были опубликованы Закон о прибыли №349 и комментарий редакции под
названием "Внимание - новая редакция Закона о прибыли!!!", в котором, в частности, было сказано:
"… в Закон о прибыли внесены такие изменения, которые можно сравнить лишь со вступлением в силу
нового закона (как это было в незабвенном 1997 году) …" (см. "Все о бух. учете" №8(796)от 29
января 2003 года). Действительно, ознакомившись с текстом Закона о прибыли №349, любой бухгалтер
согласится с тем, что данное высказывание нисколько не преувеличено. И, конечно же, пункт 5.9, о
котором и пойдет речь, не стал исключением. Однако в начале о сути проблемы до 1 января 2003 года.
Итак, до появления на свет Закона о прибыли №349, пункт 5.9 Закона о прибыли №283/97 был
дискуссионным в основном по следующему спорному вопросу: учитывать ли в перерасчете по данному
пункту остатки незавершенки и готовой продукции на начало квартала. Точнее - как же все-таки
рассчитать часть материальных затрат на производство продукции (работ, услуг) за отчетный
квартал (далее Кмз)?
В дискуссиях принимала участие и "Все о бух. учете". Так, в одном из ее номеров говорилось:
"… общеизвестно, что налоговый и бухгалтерский учет друг с другом не всегда стыкуются. В то же
время иногда налоговый учет все таки нужно вести с оглядкой на бухгалтерский. Ярчайшим примером
их "сотрудничества" служит назойливый и так до сих пор до конца не разгаданный (а посему -
дискуссионный) перерасчет балансовой стоимости товаров, сырья, материалов и пр. по пункту 5.9
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 года №283/97-ВР
(далее Закон о прибыли). А точнее - расчет прироста (убыли) материальной составляющей в
незавершенке и готовой продукции у предприятий - производственников.
Для начала заглянем в сам пункт 5.9 Закона о прибыли. По нему налогоплательщики должны вести учет
прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации,
ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов (далее
запасы) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Если балансовая
стоимость запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того
же квартал, разницу вычитают из сумм валовых расходов того отчетного периода. Если же стоимость
таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же квартала,
разницу прибавляют к составу валовых расходов.
Вот, собственно, и все, что написано в Законе о прибыли по данной теме. Понятно, что столь "емкой
" фразы недостаточно для правильного расчета прироста (убыли) запасов. А ведь результат такого
расчета напрямую влияет на величину прибыли отчетного квартала, а значит, и на расчет налога на
прибыль, который следует уплатить в бюджет. Вот почему Министерство финансов Украины приказом от
11.06.98 года №124 утвердило Порядок ведения учета и прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и дериватовов), материалов,
сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве
и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах) (далее - Порядок
№124) …". При этом, необходимо отметить, что законных оснований для издания Минфином Порядка №124
не было. Тем не менее на практике налогоплательщики и контролирующие органы руководствовались им.
При чем в связи с бухгалтерской "стандартизацией" всей страны важность и актуальность этого
документа возросла еще больше. Ведь в соответствии с пунктом 2.1 Порядка №124 сведения о
балансовой стоимости материальных ресурсов и товарных запасов заполняют на основании данных
именно бухгалтерского учета.
Автор рассматриваемой мною статьи остановился на тех положениях Порядка №124, которые регулируют
учет прироста (убыли) запасов в незавершенке и готовой продукции: "… и так, в пункте 2.3 Порядка
№124 сказано, что при ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных ресурсов в
незавершенном производстве и остатках готовой продукции необходимо определять стоимость не всего
незавершенного производства или остатков продукции, а лишь стоимость материальных ресурсов,
которые использованы в производстве продукции (работ, услуг) (далее - продукция). А стоимость
материальных ресурсов в остатках незавершенного производства и готовой продукции на конец
отчетного квартала, отраженная в балансе по фактическим производственным затратам, рассчитывают
так: [стоимость незавершенного производства и готовой продукции на конец отчетного квартала] х
[часть материальных затрат в расходах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный
квартал (Кмз)].
Последний показатель выясняют, обращаясь к данным бухгалтерского учета. однако без труда его из
бухгалтерского пруда не вытащишь!
При этом, о том, как же все-таки рассчитать Кмз Порядок №124 скромно умолчал. Поэтому каждый
"бухгалтер - производственник" вынужден изобретать свой "5.9 - прибыльный велосипед", а потом
доказывать проверяющим, что он не только может ездить, но и делает это правильно!
На это существует, как минимум два взгляда.
Первый: в расчете Кмз участвуют лишь те материальные составляющие, которые предприятие использует
непосредственно в отчетном квартале для производства продукции. А "зависшие" в остатках
незавершенки (например, сальдо по счету 23) и готовой продукции (сальдо по счету 26) на начало
отчетного квартала материальные расходы - вне игры (они "сидят" на вечной скамейке запасных).
Приверженцы такого подхода аргументируют его правильность просто - акцентируют внимание на
периоде, за который следует брать в расчет сумму материальных расходов: "… за отчетный квартал"
(второй абзац пункта 2.3 Порядка №124).
Второй: в расчете Кмз нужно задействовать как материальные расходы, понесенные в отчетном
квартале так и те, которые "задержались" в остатках незавершенки и готовой продукции на начало
периода. Сторонники этого варианта ссылаются на те же слова "… за отчетный квартал", но с более
глубоким их пониманием - в отчетном квартале используют как новые материальные составляющие,
так и старые".
Я, в свою очередь, придерживаюсь именно второй точки зрения, также, как и автор рассматриваемой
статьи, который добавляет: "… к слову, старые в расчете по пункту 5.9 Закона о прибыли в
предыдущем отчетном периоде не "сыграли", поскольку они "застряли" в остатках. и только в периоде
их выбытия (списания с баланса, при продаже готовой продукции, в себестоимость которой они
включены) миссия таких материальных составляющих будет выполнена: они реально увеличат валовые
расходы по механизму заложенному в "таинственном п. 5.9".
Причем, величину Кмз и для незавершенки, и для готовой продукции определяют отдельно. Почему? Да
потому, что доли материальных составляющих в незавершенном производстве и готовой продукции на
практике чаще всего не совпадают. …" (см. "Все о бух учете" №90(758) от 2 октября 2002 года).
Подводя итог вышеизложенным рассуждениям, с уверенностью можно было утверждать: если
налогоплательщик при расчете прироста (убыли) материальных затрат по п. 5.9 Закона о прибыли
№283/97 не учитывает таких расходов в остатках незавершенного производства и готовой продукции
на начало отчетного квартала, он искусственно искажает размер валовых расходов такого отчетного
периода. Всему виной, как вы уже поняли, является участие материальной составляющей, оставшейся с
прошлого отчетного квартала (наравне с вновь прибывшими материалами) в производстве готовых
изделий в отчетном квартале. А это, разумеется, влияет на долю материальных затрат в общих
расходах на производство отчетного периода, от которой, ясное дело, зависит и "материалоемкость"
себестоимости готовой продукции, выпущенной в текущем периоде.
Однако, 1 января 2003 года, когда вступил в силу Закон о прибыли №349, вся уверенность в
сделанных выше выводах канула в лету, более того, ситуация по данному вопросу еще больше
усугубилась в связи с прекращением действия Порядка №124, а если еще и приплюсовать появление
новой предпосылки для пополнения списка временных разниц по налогу на прибыль (6 методов оценки
стоимости выбытия запасов в бухгалтерском учете (П(С)БУ 9) и только 2 метода - в налоговом), то
уверенность только, в одном - скучно бухгалтерам в этом году не будет.
Такие изменения не обошла своим вниманием, в частности, и "Все о бух. учете". Так, в спецвыпуске
№93, о котором уже упоминалось ранее, сказано: "… этот мощнейший регулятор величины налога на
прибыль изложили в новой редакции. Но, к сожалению, и она не внесла полной ясности в налоговый
учет прироста (убыли) запасов. Мы даже считаем, что изменения наоборот подняли целую волну
вопросов, несмотря на то, что некоторые старые неувязки были улажены. К тому же сейчас прекращает
действие Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров … №124
(далее - Порядок №124), так как он на 90% не соответствует модифицированному п. 5.9. Закона о
прибыли. Хотя Порядок №124 и раньше, был не очень-то законным (ведь Закон о прибыли не поручал
Минфину его издавать), однако на практике им руководствовались все: и налогоплательщики и
контролирующие органы. Пока же неизвестно Минфин переиздает приказ или скромно отмолчится. Как бы
там ни было, похоже, что законодатели отдали понимание этой архисложной нормы Закона о прибыли
на откуп бухгалтерам и налоговым инспекторам…"
А по поводу того, "как определить балансовую стоимость" сказано следующее: "… а вот это сделать
из-за последнего абзаца п.5.9. Закона о прибыли труднее всего. Ведь он гласит: "В случае убыли
запасов оценка их стоимости осуществляется по методу стоимости первых по времени поступлений
(ФИФО) или по методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов, которая
определяется налогоплательщиком в соответствии с соответствующим национальным положением
(стандартом) бухгалтерского учета".
Объясним почему. Мы знаем, что многие производственники ведут бухучет выбытия запасов по
средневзвешенной себестоимости или нормативным затратам. И скажем прямо - большинство украинских
предприятий может поставить крест на совмещении бухгалтерского и налогового учета (в прошлом оно
сослужило бухгалтерам хорошую службу при расчете остатков по п.5.9).
Единственный выход из положения (если вы не хотите иметь два учета запасов) - с 1 января 2003
года применить метод ФИФО или метод идентифицированной стоимости (для кого это возможно).
Существует еще один способ - оставить в бухгалтерском учете все как есть, а для определения
балансовой стоимости запасов на конец каждого периода производить дополнительные расчеты. …"
В заключении, подытожив все вышеизложенное, можно сделать определенные и, к сожалению, далеко не
утешительные выводы:
- во - первых, до 1 января 2003 года в практике бухгалтерского учета имели место значительные
временные разницы по налогу на прибыль, которые возникли вследствие применения пункта 2.3 Порядка
№124 при перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли №283/97, т.е. на практике происходило
следующее: в связи с тем, что убыль балансовой стоимости запасов в налоговом учете определялась
не в полном объеме, а только в части ее "материальной составляющей" - на валовые расходы шла
сумма значительно меньшая, чем на расходы в бухгалтерском учете и, как результат,
налогооблагаемая прибыль по налоговому учету становилась больше, чем ее значение по
бухгалтерскому учету и, в итоге, налог на прибыль по налоговому учету превышал его величину по
бухгалтерскому учету;
- во - вторых, 1 января 2003 года появилась предпосылка для возникновения новой по своей сути
временной разницы в связи с законодательным ограничением методов, используемых при оценке
стоимости выбытия запасов, применяемых для целей налогового учета.
При этом, если последнюю можно легко онулировать путем изменения в учетной политике предприятия
пункта, касающеюся определения применяемого метода оценки стоимости выбытия запасов, (т.е.
применить метод ФИФО), то возможность решения проблемы по первой временной разнице представляется
туманной.
Дело здесь в том, что в связи с прекращением действия Порядка №124, пункт 5.9. Закона о прибыли
№349 стал еще более лаконичным, чем прежде. Хотя, принимая во внимание данный факт, ничто и никто
более не регламентирует корректировку балансовой стоимости запасов в налоговом учете только лишь
на "материальную составляющую", следовательно данная временная разница по налогу на прибыль
исключена в принципе. Однако, зная о неуклонном стремлении законодателя к отнесению в состав
валовых расходов как можно более меньших сумм, а значит, к получению как можно большей суммы
налога на прибыль, нельзя с уверенностью утверждать, что Порядок №124 не будет модифицирован с
учетом изменений в редакции Закона о прибыли или, что не появится подобные ему. Так что, на
данном этапе существует реальная и законодательно не запрещенная возможность исключить и эту
временную разницу, но нет гарантий, что в будущем это не сыграет нам плохую службу.
Яровенко Д. В. Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетами
расходов хозяйственной деятельности предприятия - предпосылки возникновения временных разниц по
налогу на прибыль. // Матеріал виступу на IV регіональній студентській науковій конференції
"Облік і контроль у діяльності підприємства: сучасні проблеми". - Донецьк: ДонНТУ, 2003.
вернуться к библиотеке