Библиотека

Оптимизация налога на прибыль

Кузьминных А., Бедина А.

Источник: http://www.taxman.ru/action_articles/catalog_30/article_149




В данной статье будут рассмотрены основные способы планирования налогообложения прибыли предприятий и групп компаний, находящихся на общем режиме налогообложения, то есть уплачивающих налог на прибыль по ставке 24%. При этом необходимости включать в схемы внутренние или зарубежные офшоры нет, что является их преимуществом в свете последних действий государства по ужесточению «борьбы» с ними. Впрочем, при необходимости, в рамки схемы можно вписать и офшоры.

Схемы возникли в реальной предпринимательской практике, поэтому некоторые их элементы наверняка знакомы многим читателям нашего журнала. Мы предлагаем обсудить их нюансы и налоговые риски.

Традиционные способы планирования налога на прибыль

Традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:

  1. перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;

  2. формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;

  3. учетная политика – использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;

  4. приобретение основных средств с помощью лизинга – возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;

  5. использование метода замены отношений при продаже основных средств.

Ниже мы проанализируем первый из названных способов; остальные будут рассмотрены в следующих статьях.

Штрафные санкции

В соответствии с условиями заключенных договоров предприятие может выплачивать штрафные санкции в адрес СЛН:

  1. одно предприятие (например, производственное) отгружает другому предприятию холдинга (например, торговому дому) продукцию (работы, услуги), причем договором предусматриваются значительные штрафные санкции (в т.ч. пени) за нарушение условий оплаты, других договорных условий;

  2. оплачивается продукция (работы, услуги) не полностью (остается очень небольшая задолженность);

  3. право требования этой небольшой задолженности (вместе со штрафными санкциями) уступается СЛН по «номиналу»;

  4. СЛН предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет большие штрафные санкции должнику;

  5. должник признает претензию, гасит долг и признает штрафные санкции, которые относит на затраты (при методе определения выручки по начислению – независимо от фактической оплаты), а СЛН уплачивает с них свои небольшие налоги (например, при «упрощенке» – единый налог по ставке максимум 65%).

Пользуясь нормами статьи 333 Гражданского кодекса РФ, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки. Однако для этого необходимо само судебное разбирательство, инициатива стороны, права которой были нарушены. В данной же ситуации компания добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует высокая доля риска, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика в последнее время полностью на стороне налогоплательщиков: суммы штрафных санкций не облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03). Механизм трансфертных цен

Использование трансфертных цен знакомо всем – СЛН помещается в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю на любом из этапов (от поставки сырья, материалов, комплектующих до продажи готовой продукции). Например, предприятие часть своей продукции (работ, услуг) реализует не напрямую покупателям, а через СЛН. Такой СЛН может реализовывать товар за наличный расчет и уплачивать ЕНВД, либо находиться на упрощенной системе налогообложения и продавать товар оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС. Таким образом, часть прибыли предприятия переносится на льготный (специальный) налоговый режим, где облагается по пониженной ставке 6% при упрощенной системе, или уплачивается небольшой фиксированный платеж единого налога на вмененный доход.

Условия применения способов переноса прибыли

Ключевое значение при использовании любых способов переноса прибыли имеют следующие обстоятельства.

Непритворный характер заключаемых сделок. Это значит, что СЛН (лично и/или через своих наемных работников) на самом деле , а не формально (фиктивно) должен выполнять те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Яркий пример нарушения этого принципа «консультационные услуги», в одиночку оказанные некоторыми топ-менеджерами НК ЮКОС и связанных с ней компаний зарубежному офшору. Стоимость услуг составила десятки миллионов долларов только за один год, при этом пояснить содержание услуг «исполнители» не смогли. Очевидно, в данном случае речь идет о притворной сделке, прикрывающей отношения дарения. Отсюда и всем известные уголовные и налоговые последствия данной операции.

На практике налогоплательщик может пойти «с конца»:

  1. определить круг работников предприятия, которых целесообразно перевести на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или на работу по найму у СЛН (руководители, бухгалтеры, юристы, маркетологи, комерсанты);

  2. исходя из их трудовых функций сформулировать предмет договора с СЛН (передачи полномочий исполнительного органа, ведения бухгалтерского учета, юридических или маркетинговых услуг, агентский) и его обязанности;

  3. перевести работников на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или в штат к СЛН;

  4. далее те же работники будут реально выполнять те же функции, но уже в новом качестве.

Экономическая целесообразность расходов, т.е. их связь с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением производством, их направленность на извлечение дохода.

Каждая сделка должна иметь свой собственный экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия; снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной). Любое построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки, должно иметь некое обоснование –легенду, желательно полностью подкрепленную юридическими документами (договоры, акты, переписка и т.д.). Это обоснование будет предъявляться налоговому органу в случае возникновения у него сомнений в целесообразности сделки. Например, аутсорсинг отдельных функций – распространенное в мировой и в последнее время в российской практике явление, используемое для оптимизации управления и бизнес-процессов, для снижения косвенных расходов, как следствие этого – увеличения рентабельности предприятия и (формально) – увеличения налога на прибыль. Такая легенда может быть использована для подтверждения целесообразности оплаты тех или иных услуг сторонней организации – СЛН.

Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности которых дублируют хотя бы частично обязанности СЛН по договору оказания услуг (выполнения работ) – иначе экономическая целесообразность понесенных расходов на оплату услуг (работ) СЛН может быть обоснованно поставлена под сомнение налоговым органом. В связи с этим может потребоваться корректировка должностных обязанностей некоторых работников предприятия (должностные инструкции, трудовые договоры).

Примерно рыночный уровень цен и неаффилированность (ст. 40 НК РФ). Если этого добиться не удается (например, прибыль оптимизируемого предприятия очень велика), СЛН и предприятие не должны быть взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), не должны входить в одну «группу лиц» (Закон «О конкуренции»), сделки между ними не должны попадать в число сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью», Закон «Об акционерных обществах», Устав предприятия). В частности, название СЛН не должно быть слишком созвучно названию основной фирмы, учредители и руководители также должны различаться и не быть взаимозависимыми лицами. При соблюдении этих условий применение налоговым органом права на контроль за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ будет затруднено. Проблематично будет и применение последнего ноу-хау налоговиков &ndashl подхода, использованного Генеральной прокуратурой РФ в «деле ЮКОСа», когда головная компания признана налогоплательщиком («фактическим владельцем нефтепродуктов») по сделкам ее аффилированных российских офшоров.

Самостоятельность СЛН. Индивидуальный предприниматель в отличие от штатного работника предприятия действует за свой счет, «на свой страх и риск». Это значит, что, как правило, СЛН сам должен нести все расходы, связанные с оказанием своих услуг (выполнением работ), например, оплату труда своих помощников, секретарей, водителей, менеджеров, консультантов и иного пресонала; расходы на содержание служебного автомобиля; связь; аренда офиса и т.п. Более того, ИП-управляющий по договору передачи полномочий исполнительного органа может нести имущественную ответственность (субсидиарную) за сделки, заключенные им от имени предприятия. Все это – дополнительный аргумент в споре, если налоговый орган попытается доказать притворность сделок с СЛН или их нецелесообразность и переквалифицировать их, например, в трудовой договор или договор дарения.

По отношению к процентам по долговым обязательствам имеют место те же оговорки, что в отношении услуг (работ): расходы на уплату процентов должны быть экономически обоснованными (например, заемные средства направляются на выплату заработной платы, налогов, оплату аренды, закуп товаров, сырья, материалов и т.п.); заемщик и займодавец не должны быть аффилированы; следует соблюдать требования ст. 40 НК РФ. При любых операциях с заемными средствами теперь нужно учитывать ситуацию, возникшую в связи с появлением Определения Конституционного суда № 169-О от 08.04.04 г.6, и отслеживать ее развитие (практику применения местным налоговым органом и арбитражными судами, проекты изменений в НК, разъяснения Минфина и ФНС).