Источник: Сборник научных трудов ІІ МЕЖДУНАРОДНОЙ НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКОЙ КОНФЕРЕНЦИИ (2-3 октября 2007 года) – Донецьк: ДонНТУ, 2007 – 193-198 с
В настоящее время невозможно рассматривать экологические проблемы в отрыве от других направлений деятельности предприятия, организации или региона, так как существует тесная взаимозависимость показателей развития человеческого общества и для принятия рациональных управленческих решений необходим комплексный подход. Для эффективного функционирования предприятия необходимо сбалансированное развитие всех структурных подразделений, которое базируется на рациональной системе учета в каждом подразделении и в целом по корпорации. Экологический учет необходимо рассматривать как один из элементов управленческого учета структурной единицы. Концепция учета природоохранной деятельности, которая рекомендуется для Украины, представлена в виде табл. 1 [1].
На уровне национального счетоводства учет природоохранной деятельности рассматривается как учет, относящийся к физическим запасам природных ресурсов, к стоимостной оценке деградации окружающей среды и соответствующим затратам на природоохранные мероприятия. Управленческий учет, с нашей точки зрения, включает в себя два вида учета: финансовый и статистический. Он осуществляется на уровне структурной единицы и целью данного вида учета является усовершенствование системы менеджмента во всех функциональных подразделениях, в том числе системы экологического менеджмента.
Статистический учет включает в себя учет натуральных показателей деятельности структурной единицы (учет объемов ресурсопотребления, повторного использования сырья, объемов загрязнения окружающей среды в результате хозяйственной деятельности. Эти данные являются первичными и собираются непосредственно на хозяйственном субъекте, затем обобщаются и анализируются. Для повышения эффективности управления в этой сфере рекомендуем составлять экологический баланс. Его целью является создание гибкого инструмента управления внутри компании, а также для связи с внешней средой организации. Система должна быть сформирована таким образом, чтобы можно было проводить мониторинг каждой отдельной операционной единицы компании (например, нефтескважины, хранилища, цеха).
Данные по ресурсам и продукции должны быть в количественном и стоимостном выражении. Количественный учет необходим для: сравнения и согласования с нормативами; снижения объемов выбросов и сбросов в окружающую среду и снижение экологической опасности; подведения баланса объема потребления сырья и готовой продукции; анализ кризисных ситуаций и планирования восстановительных работ.
Стоимостные показатели необходимы для управления текущими затратами и планирования новых инвестиций.
Затраты на охрану окружающей среды классифицируются по их экологическим функциям: охрана воздушной среды и климата; утилизация и захоронение отходов; охрана почв и грунтовых вод; снижение уровня шума и вибрации; охрана природных ландшафтов; исследования в области окружающей среды; восстановление или демонтаж оборудования; другие виды (обучение, административная деятельность и т.д.). Затраты, связанные с аварийными ситуациями, включаются отдельно.
Так как экологический баланс позволяет лишь контролировать материальные и финансовые потоки в определенный промежуток времени, то он является лишь первым этапом экологического отчета. Программы по охране окружающей среды должны быть связаны со всеми аспектами производства: добычей сырья, составом и качеством продукции, общего уровня производственных технологий. Решение в одной сфере производства оказывает экономическое и экологическое воздействие на другие сферы. Релевантная информация является базой для выбора новых технологий в области охраны окружающей среды. На основе этих данных формируется статистическая отчетность хозяйствующего субъекта, территориально-административной единицы и государства в целом. Статистическая отчетность является базой для составления финансовой отчетности, а также используется для анализа деятельности в целях принятия управленческого решения (т.е. используется внутренними пользователями – собственниками и руководством). Таким образом, эффективность управленческого решения в сфере природопользования зависит от эффективности функционирования системы статистического учета. Кроме того, статистическая отчетность предоставляется внешним пользователям – статистическим отделам местных органов исполнительной власти. Эта отчетность в дальнейшем является базой для нацио- нального счетоводства.
Финансовый учет необходим для того, чтобы натуральные показатели природопользования выразить в стоимостном выражении. Это позволяет сравнивать показатели природопользования структурных единиц различных отраслей промышленности, разнообразных форм собственности и размеров, т.е. привести их к единому показателю. Кроме того, финансовый учет дает возможность высшему менеджменту экономически обосновывать принимаемые управленческие решения.
Связь между управлением природоохранной деятельностью и экологическим учетом становится особенно очевидной, если следовать принципу «не можешь измерить, не сможешь управлять».
Можно выделить следующие причины, по которым вопросы, связанные с природоохранной деятельностью, целесообразно объединить в корпоративный учет: счета предприятий должны отражать его отношение к охране окружающей среды, влияние расходов, рисков и обязательств, ответственности, связанных с природоохранной деятельностью, на финансовое положение предприятия; инвесторы для принятия инвестиционных решений должны располагать информацией по экологическим мероприятиям и расходам, связанным с природоохранной деятельностью; вопросы, связанные с природоохранной деятельностью относятся к управленческой деятельности, а менеджерам необходимо выявлять и распределять природоохранные затраты таким образом, чтобы продукция была правильно оценена и инвестиционные решения базировались на реальных издержках и выгодах; предприятия получат определенные преимущества в конкурентной борьбе за клиентов, если докажут, что их товары и услуги предпочтительней с экологической точки зрения; экологический учет – ключ к устойчивому развитию, что включает экоэффективный режим работы, который снижает негативное воздействие предприятия на состояние окружающей среды, одновременно повышая его рентабельность. Украина переживает период реформирования своей системы учета и принятие Международных стандартов учета – пересмотрен План счетов бухгалтерского учета, состав и содержание отчетности, внесены изменения в методологию учета. В настоящее время финансовый учет состоит из двух составляющих: бухгалтерского и налогового учета. Показатели, характеризующие природоохранную деятельность, находят свое отражение в следующих основных бухгалтерских формах отчетности: форма №1 «Баланс» и форма №2 «Отчет о финансовых результатах». Однако эти формы отчетности носят обобщенный характер, что не позволяет на их основе получить полную информацию по вопросам природопользования и природоохраны. Руководители и бухгалтеры, стремящиеся увеличить объемы финансирования с помощью западных рынков капитала, понимают, что в новых бухгалтерских балансах должна быть представленная информация по экологическим обязательствам, так как ее отсутствие снизит доверие инвесторов к финансовым отчетам. Инвесторы, не располагающие оценкой экологических обязательств, повысят стоимость капитала ввиду повышения риска. Таким образом, экологически значимая информация может стать неотъемлемой частью понятных и достоверных отчетов предприятия, оказывающих очевидное воздействие на состояние окружающей среды. Финансовое благополучие структурной единицы зависит от рационального природопользования – снижение себестоимости продукции за счет повторного использования ресурсов, реализация отходов в качестве сырья для предприятий других отраслей, снижение сумм сборов за загрязнение окружающей среды и т.д. Этого можно добиться при внедрении и развитии системы экологического аудита. С одной стороны, при проведении экологического аудита необходимо иметь достоверную точную релевантную информацию и эту информацию можно получить из данных экологического учета. С другой стороны, экологический аудит позволяет усовершенствовать систему экологического учета путем проведения всесторонней оценки функционирования этой системы и разработки комплекса мероприятий по ее рационализации. Для этого в процессе экологического аудита рекомендуем изучать внутреннюю отчетность по бухгалтерским счетам: по счету 10 «Основные средства» – отражаются данные по машинам, оборудованию, инвентарю природоохранного назначения (к какой группе основных средств относится, стоимость приобретения, дата приобретения, дата ввода в эксплуатацию, срок эксплуатации); по счету 13 «Износ основных средств» – отражаются данные по учету амортизации на основные средства природоохранного назначения, методам начисления амортизации; по счету 31 «Расчетный счет» – отражаются суммы перечислений экологических сборов, платежей и налогов; по счету 65 «Расчеты по социальному страхованию» – отражаются начисления и перечисления взносов в фонд социального страхования на случай временной потери трудоспособности (необходимо вычленить информацию о болезнях, возникших в результате чрезвычайных ситуаций экологического характера), фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (необходимо выделить данные по выплатам пострадавшим в по счетам классов 8 и 9 – отражаются суммы начисленных экологических сборов, платежей и налогов. Однако эти показатели носят обобщенный характер, так как все начисленные экологические налоги, сборы и обязательные платежи на бухгалтерских счетах обобщаются и возможно вычленить из общей суммы и сразу узнать сумму конкретного платежа. Возникает необходимость в такой системе учета, с помощью которой можно было бы сразу получить искомую величину без дополнительного изучения первичных документов хозяйствующей единицы. Эта информация будет доступна для понимания и анализа не только для специалистов-экологов, а также для руководителей других функциональных подразделений и высшего административного персонала. Совершенствование системы бухгалтерского учета позволит принимать более эффективные управленческие решения в сфере природопользования и охраны окружающей среды. Для этого, считаем необходимым и возможным, разработать и внедрить форму отчетности, которая включала бы вышеперечисленные данные. Это может быть одной из задач экоаудита, а также позволит более рационально использовать время при проведении последующих экологических аудитов. Подобная информация позволит формировать информационную базу, прослеживать тенденции, устанавливать зависимости, необходимые для принятия управленческих решений. Если по результатам экологического аудита фирма экоэффективна, целесообразно сообщать результаты своих экологических мероприятий. Финансовое сообщество будет использовать отчеты, содержащие экологические показатели, для оценки будущего движения денежных средств и принятия инвестиционных решений и решений по кредитованию этих предприятий.
Более новая и более сложная сфера экологической отчетности связана с отчетностью по практике управления. Эта сфера отчетности еще основательно не разработана, но представляется многообещающей в тех вопросах, которые касаются проблем управления, особенно в области охраны окружающей среды, т.е. экологического менеджмента. Оно может стать связующим звеном между экологическим управлением и традиционными процедурами принятия решений внутри компании.
Экологический учет и контроль являются в настоящее время динамично развивающимися направлениями деятельности, которые включают в себя финансовый и управленческий учет, отчетность по экологическим показателям, экологический менеджмент и аудит.
Управленческий аудит – это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики компании; это определение недостатков (возможности развития) в используемых управленческих технологиях и определение отсутствующих элементов управленческих технологий с позиции их необходимости для максимального уровня долгосрочной эффективности организации. В категорию управленческого аудита может вместиться все разнообразие направлений форм аудита, в том числе финансовый и экологический. Это определяется системностью осуществляемой организацией деятельности и управления ею, как объектов аудиторского исследования; подконтрольностью системе управления всех сторон функционирования организации. В ходе полномасштабного управленческого аудита полностью диагностируется система эффективности осуществляемой управляемой и управляющей деятельности.
Направления управленческого аудита могут быть очень разнообразными. Современная ситуация в области управления в Украине требует первоочередного внимания к проблемам управленческих технологий в целом, формирования и использования ресурсного потенциала организаций (материальных, сырьевых и трудовых ресурсов). Хотя экологический аудит можно рассматривать как отдельное направление аудита и ставить конкретные цели, все же на сегодняшнем этапе развития общества его необходимо применять в качестве составной части управленческого аудита, так как: миссия (глобальная цель) экологического аудита состоит в обеспечении потребностей общества в чистой окружающей среде и снижение экологической опасности, что необходимо для устойчивого развития общества, и, следовательно, управленческий аудит не может игнорировать данную цель при проведении других направлений аудита; используемые методы экоаудита (математические и статистические методы экономического анализа, моделирование, функционально-стоимостной, системный и параметрический анализ, причинно-следственный анализ, метод сравнения и т.д.) применимы к любым направлениям управленческого аудита; для проведения экологического аудита используются те же инструменты сбора информации, что и при любом другом виде аудита (наблюдение, беседы, интервью, использование анкет, отчеты, эксперименты и т.д.); процедура проведения экологического аудита аналогична процедуре других видов аудита, в том числе управленческого; совершенствование системы управления природопользованием и охраной окружающей среды (экологического менеджмента) целесообразно рассматривать как составную часть процесса совершенствования всей системы управления административно-территориальной единицы, предприятия, организации и учреждения для эффективного достижения целей; долгосрочная эффективность развития общества включает как социально-экономические, так и экологические цели, для достижения которых рекомендуется проведение управленческого аудита, включающего финансовый, кадровый, технико-технологический и экологический.
Аудиторы всегда нацелены на сотрудничество с обслуживаемой организацией, и они на- целены на выявление и представление максимально возможного числа недостатков, поскольку каждый недостаток – возможность совершенствования. Перечень недостатков подготавливался на основе сопоставления фактической ситуации с «идеальным» состоянием, как критерием оценки и основой для выявления максимального числа недостатков возможностей совершенствования.
Результаты первого в истории любого субъекта управленческого аудита (экологического аудита в частности) могут оказать шокирующее воздействие, возможен «эффект вытеснения», когда вскрытое реальное состояние управленческих технологий руководство отказывается видеть. Такое состояние было в Украине при проведении первых финансовых аудитов, так как объем недостатков бухгалтерского учета был достаточно велик. Однако признание во вскрытых аудитом недостатках возможностей оптимизировать работу предприятия позволили переломить ситуацию в технологиях бухгалтерского учета, которые сейчас уже достаточно налажены, а финансовые аудиторы вскрывают лишь частные нарушения. Все чаще финансовые аудиты проводятся на добровольной основе, по желанию руководства и/или собственников.
Появление управленческого аудита ставит перед руководителями новый вызов. Принять его означает добиться долгосрочной эффективности административно-территориальной единицы, предприятия, организации, учреждения; отказ от управленческого аудита повышает риск не использования возможностей оптимизации управленческих технологий и соответственно понижает эффективность системы управления.
1. Экологический учет для предприятий / Конференция ООН по торговле и развитию.
2. Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1997.