Авторы: А. В. Лобынева, Л. А. Леонова
Аннотация: в статье раскрыта сущность разных видов целевого финансирования, классификация по разным его направлениям. Систематизированы подходы к признанию доходов от целевого финансирования в бухгалтерском учете и раскрыт порядок отражения в учете разных видов целевого финансирования.
Ключевые слова: целевое финансирование, дотации, субсидии, доходы, международные стандарты, бухгалтерский учет.
В современных условиях учет средств целевого финансирования требует совершенствования и поиска новых эффективных подходов. К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые предприятиями на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий осуществляется за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Предоставляя финансовые средства частному сектору, государство стремится реализовать экономическую и социальную функции, в том числе привлечь коммерческие организации для развития сектора публичных услуг. Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением.
Актуальность данной темы статьи обусловлена важностью бухгалтерского учета средств целевого финансирования, как главного инструмента контроля над полнотой и законностью получения и расходования целевых средств. Необходим постоянный анализ законодательного регулирования и практики учета с целью корректировки учетной политики предприятий и организаций.
Целью статьи является обоснование эффективных подходов в учете средств целевого финансирования и обеспечение его эффективного функционирования. Несмотря на разгосударствление экономики, огромное количество организаций, не являющихся бюджетными (как государственных и муниципальных унитарных предприятий, так и хозяйственных товариществ и обществ), до сих пор в той ли иной степени финансируется из бюджета. Кроме того, в хозяйственной практике и между коммерческими организациями встречаются операции, обладающие характеристиками целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые организациями на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Предоставляя финансовые средства частному сектору, государство стремится реализовать экономическую и социальную функции, в том числе привлечь коммерческие организации для развития сектора публичных услуг. Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением.
Целевое финансирование получают предприятия определенных видов экономической деятельности из государственных или из местных бюджетов; в первую очередь это касается предприятий, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен: жилищно-коммунальных, транспортных, хлебопекарен и т.п. Такое целевое финансирование предоставляется в виде дотаций на покрытие разницы в тарифах, субсидий, возмещения льгот отдельным категориям граждан и т.д. Предприятия могут также получать целевое финансирование от разных физических и юридических лиц. Кроме того, одним из основных объектов учета целевое финансирование является у неприбыльных (некоммерческих) организаций, которые получают членские взносы от членов организации, а также разные целевые и нецелевые поступления от сторонних лиц и организаций.
При этом относительно каждого вида целевого финансирования существует разный порядок налогообложения, признания и отражения в учете; этот порядок не всегда очевиден, поскольку во многих случаях отсутствуют однозначные законодательные трактовки различных видов целевого финансирования и порядка их признания, что обуславливает проблемность отражения в учете целевого финансирования.
Целевое финансирование можно определить как поступления из бюджета, от предприятий или от физических лиц на определенные цели (капитальные вложения, научные разработки, покрытие убытков предприятий и т. д.).
Разнообразие видов целевого финансирования определяет сложности его признания и отражения в учете. Целевое финансирование различается по разным направлениям. Так, государство может предоставлять помощь предприятиям, относительно которых осуществляется государственное регулирование цен (дотации, субсидии, льготы, финансирование капитальных вложений и пр.), причем часть этих целевых поступлений может быть предназначена для нужд физических лиц.
Определения дотаций и субсидий в разных словарях и энциклопедиях различаются. В Толковом словаре бухгалтерской и аудиторской терминологии (авторы Н. А. Гура и Ю. В. Каверин) приняты следующие определения: субсидия– вид помощи, обычно денежной, которая предоставляется кому-либо государством или учреждением;
дотация – денежные средства, предоставляемые без возврата из государственного бюджета для компенсации превышения расходов над доходами предприятий, организаций [1] (необходимо отметить, что сегодня дотации, как правило, предоставляются местными бюджетами).
Государственное целевое финансирование (трансферты) предприятиям согласно кодам бюджетной классификации расходов бюджета в Украине разделяют на субсидии и текущие трансферты (код 1300) и капитальные трансферты (код 2400).
По цели и назначению государственное целевое финансирование можно разделить на два вида: финансирование, непосредственно связанное с государственным регулированием цен (дотации, адресные субсидии малообеспеченным категориям граждан, возмещение льгот отдельным категориям граждан) и финансирование, предоставленное с целью финансовой поддержки в целях иных, чем государственное регулирование цен, – на ремонт основных средств, подготовку домов к осенне-зимнему периоду, обустройство детских площадок и других объектов внешнего благоустройства, целевое финансирование капитальных вложений, субвенции и т.п. При этом часть целевого финансирования может предоставляться в составе тарифа (цены) на услуги, продукцию (субсидии, льготы), а остальное финансирование предоставляется сверх тарифа.
Возможна также государственная поддержка предприятиям, не связанная с государственным регулирование цен – на инновации, капитальные инвестиции и т. п.
Существенно различается целевое финансирование в коммерческих предприятиях и неприбыльных организациях. Неприбыльные организации нечасто получают помощь от государства, но целевые поступления от юридических и физических лиц составляют основную часть их доходов (членские взносы, добровольные пожертвования, гуманитарная помощь).
Кроме государства целевое финансирование могут предоставлять разные юридические и физические лица в виде добровольных пожертвований, гуманитарной помощи, финансирования на определенные цели.
В Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 20 Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи
государственные гранты определены как помощь государства в форме передачи ресурсов предприятию в обмен на прошлое или будущее соблюдение определенных условий, при этом указано, что их могут называть по-другому, например дотациями, субвенциями или премиями. В российском учете целевое финансирование трактуют в первую очередь как помощь государства, при этом четко указывают на необходимость целевого использования полученных средств.
Между тем целевое финансирование может носить нечетко определенный целевой характер и предоставляться не только государством, особенно в неприбыльных организациях. В украинском законодательстве определен порядок признания доходов от целевого финансирования в бухгалтерском учете и в целях налогообложения; по многим видам целевого финансирования нецелевое использование средств практически невозможно, поскольку государственная помощь предоставляется главным образом на покрытие затрат предприятий (дотации, субсидии, льготы).
Что касается законодательного определения целевого финансирования, то в украинской нормативной базе оно отсутствует, в Бюджетном кодексе Украины определены только трансферты, которые по своей экономической сути являются частью целевого финансирования. Кроме того, различные виды целевого финансирования, такие как дотация, субсидия, субвенция, определены в разных нормативных документах. В таблице представлены определения или характеристики указанных терминов в различных нормативных документах.
В МСФО государственным грантам посвящен отдельный стандарт– МСФО (IAS) 20 [2]. Согласно этому стандарту существуют два подхода к учету государственных грантов: метод капитала, в соответствии с которым грант прямо кредитуется на долю акционеров, и метод дохода, по которому грант признается доходом в течение одного или нескольких отчетных периодов. При использовании первого метода, возможно, целесообразно классифицировать гранты как капитал.
Кроме того, в международных стандартах выделяют гранты, связанные с активами (это главным образом финансирование капитальных вложений), и гранты, связанные с доходом (это субсидии, льготы, дотации и т. д.).
Изучение видов целевого финансирования, порядка его предоставления позволило предложить его классификацию по разным направлениям. В Украине целевое финансирование (гранты) учитывают по методу дохода и классифицируют в бухгалтерском учете как обязательства, хотя в национальных стандартах бухгалтерского учета четко не определено, к какому из объектов учета относится целевое финансирование. Хотя существует отдельный стандарт– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 Обязательства
, утвержденный приказом Минфина Украины от 31.01.2000 № 20, в нем целевое финансирование не упоминается.
При этом бухгалтерский счет для учета целевого финансирования относится не к классам счетов обязательств (классы счетов 5 и 6), а к классу счетов капитала (класс 4 Собственный капитал и обеспечение обязательств
). Только в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 15 Доход
(далее – П(С)БУ 15), утвержденном приказом Минфина Украины от 29.11.1999 № 290 [3], речь идет о признании дохода от целевого финансирования, но на практике бывает нелегко определить, какого вида финансирования касается тот или иной пункт стандарта.
Специфическими являются признание различных видов целевого финансирования и, соответственно, отражение их в учете, а также налогообложение различных видов целевого финансирования.
Согласно п. 7 МСФО (IAS) 20 государственные гранты, включая неденежные гранты по справедливой стоимости, не подлежат признанию, пока нет обоснованной уверенности в том, что:
– предприятие выполнит условия их предоставления;
– гранты будут получены.
В бухгалтерском учете различные виды целевого финансирования признают по-разному, в зависимости от условий их предоставления и использования.
Доход от целевого финансирования признается не всегда в момент начисления, как прочие доходы, а согласно пп. 16 – 18 П(С)БУ 15. Согласно пункту 16 П(С)БУ 15 целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждение того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования
. Этот пункт соответствует п. 7 МСФО (IAS) 20.
Согласно п. 19 П(С)БУ 15 целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), которые уже понесло предприятие..., признается дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода
. Этот пункт касается возмещения льгот отдельным категориям граждан (за пользование транспортом, жильем и т. д.), жилищно-коммунальных субсидий и т. п. (согласно п. 20 МСФО (IAS) 20). При этом начисление задолженности бюджета по этим видам финансирования нужно делать в том месяце, за который они должны быть оплачены, с одновременным признанием дохода.
Целевое финансирование капитальных вложений согласно п. 18 П(С)БУ 15 признается доходом в течение периода полезного использования необоротных активов в сумме начисленной амортизации, т. е. при начислении амортизации начиная с первого месяца после введения в действие необоротных активов признается доход в сумме начисленной амортизации. В соответствии с МСФО (IAS) 20 (п. 24) государственные гранты, связанные с активами, отражаются в балансе либо путем определения гранта как отложенного дохода, либо путем вычитания гранта при определении балансовой стоимости актива. При этом в Украине принят первый из определенных путей.
В настоящее время порядок признания доходов в целях налогообложения максимально приближен к правилам бухгалтерского учета.
Целевое финансирование учитывают на счете 48 Целевое финансирование и целевые поступления
, при этом субсчета по видам накопления и расходования средств отсутствуют.
Рекомендуется доходы от целевого финансирования учитываются на субсчетах счетов класса 7 Доходы и результаты деятельности
, а именно:
– финансирование в составе тарифа (субсидии, льготы) относят в кредит счета 70 Доходы от реализации
;
– дотации на покрытие разницы в тарифах зачисляют в кредит субсчета 719 Прочие доходы от операционной деятельности
;
– доходы от капитальных трансфертов в сумме начисленной амортизации зачисляют в кредит субсчета 745 Доход от бесплатно полученных активов
;
– прочие виды финансирования отражаются на субсчете 718 Доход от безвозмездно полученных оборотных активов
или на счете 70 Доходы от реализации
.
Целевое финансирование в учете необходимо отражать разными способами в зависимости от их видов.
Начисление дотаций не отражают, их включают в доход при получении:
– Д-т сч. 31 Счета в банках
– К-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
.
И далее:
– Д-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
;
– К-т сч. 719 (сч. 71 Прочий операционный доход
).
При начислении субсидий и льгот признают доход в бухгалтерском учете, а при их получении признают доход для обложения налогом на прибыль.
Так, при начислении:
– Д-т сч. 64 Расчеты с бюджетом
;
– К-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
.
И далее:
– Д-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
;
– К-т сч. 70 Доходы от реализации
.
При получении:
– Д-т сч. 31 Счета в банках
;
– К-т сч. 64 Расчеты с бюджетом
.
Средства целевого финансирования, не связанного с государственным регулированием цен, потраченные в месяц их получения, зачисляют в доход (кредит субсчетов 719, 718, 70) с дебета счета 48. Неизрасходованная часть зачисляется в доходы будущих периодов (кредит одноименного счета 69) с последующим зачислением в доход при их расходовании.
При приобретении необоротных активов за счет средств целевого финансирования доход не признается, счет целевого финансирования закрывается в корреспонденции со счетом 69 Доходы будущих периодов
. При начислении амортизации, начиная с первого месяца после введения в действие необоротных активов, признается доход в сумме начисленной амортизации (кредит субсчета 745). Налоговых последствий данная операция не имеет.
В неприбыльных организациях целевое финансирование отражают в основном в корреспонденции со счетами денежных средств (или других активов)– при получении целевых и нецелевых денежных средств (запасов, необоротных активов) либо в корреспонденции со счетами расчетов с дебиторами– при начислении задолженности по членским взносам членов неприбыльной организации:
1) Начисление и получение членских взносов:
– Д-т сч. 37 Расчеты с разными дебиторами
;
– К-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
;
– Д-т сч. 30 Касса
, 31 Счета в банках
;
– К-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
.
2) Использование:
– Д-т сч. 20 Производственные запасы
, сч. 10 Основные средства
;
– К-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
.
После признания дохода от целевого финансирования (в соответствии с порядком его признания по каждому виду финансирования) его отражают по кредиту счета 71 Прочий операционный доход
(или других счетов класса 7 в крупных организациях):
– Д-т сч. 48 Целевое финансирование и целевые поступления
;
– К-т сч. 71 Прочий операционный доход
.
Анализ подходов к определению целевого финансирования и раскрытие сущности разных видов целевого финансирования позволили предложить его классификацию по разным направлениям. Систематизированы подходы к признанию доходов от целевого финансирования в бухгалтерском учете и с целью налогообложения и раскрыт порядок отражения в учете разных видов целевого финансирования.
1. Гура Н. А., Каверин Ю. В. Толковый словарь бухгалтерской и аудиторской терминологии.– Киев: Украинская книга, 1999.– 64 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. (перевод с англ.) – М.: Аскери – АССА
, 2006. – 1058 с.
3. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: коментарі / Ред. Я. Кавторєва.– Х.: Фактор, 2009.– 1328с.