АНАЛИЗ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Бычкова Е. В., к.э.н., доцент ГОУ ВПО Донецкий национальный
технический университет, г. Донецк, ДНР
Могилина Я.В. , студент, ГОУ ВПО Донецкий национальный
технический университет, г. Донецк, ДНР
Аннотация. Данная статья направленна на рассмотрение актуальных
проблем в основных средств в бухгалтерском и налоговом учете основных
средств, которые усложняют работу предприятий. Проведен сравнительный
анализ бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: основные средства, налоговая база, амортизация,
налоговые разницы.
ANALYSIS TAX AND ACCOUNTING OF FIXED ASSETS
Bychkova E.V., Ph.D. in Economic, Associate Professor, Donetsk
National Technical University, Donetsk, Donetsk, DPR
Mogilina Y.В., student, Donetsk National Technical University, Donetsk,
DPR
Abstract. This article aims to address the current problems of accounting for
fixed assets in accounting and tax accounting, which complicate the work of
enterprises. A comparative analysis of accounting and tax accounting.
Keywords: fixed assets, tax base, depreciation, tax differences.
На современном этапе ведения хозяйственной деятельности
предприятий важную роль играют основные средства. Бухгалтерский и
налоговый учет отражения основных средств на данном уровне развития
рыночных отношений занимает исключительно важное место. Достоверность
информации по отражению учета основных средств влияет на эффективность
принятия решений предприятиями и их дальнейшие перспективы развития.
Не маловажным является влияние основных средств на финансовый
результат деятельности предприятия. Что обуславливает актуальность
рассмотрение данной проблемы.
Основная цель исследования выявление, группировка и анализ
существующих проблем в бухгалтерском и налоговом учете основных
средств.
Проблемы в учете основных средств существовали на всех этапах
развития общества, особенный вклад в их развитие внесли как
отечественные, так и зарубежные ученые такие, как: Гавриленко В.А, Голов
С.Ф, Ловинская Л.В, Сопко В.В, Мирошниченко Е.А. и др.
При этом нормативная база учета основных средств, как на
национальном, так и на международном уровнях совершенствуется
непрерывно, с учетом существующих тенденций в отечественной и
зарубежной практике.
Основные положения по учету основных средств на национальном
уровне изложены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7
«Основные средства» [6]. На международном уровне учет основных средств
регулируется МСФО 16 «Основные средства» 8]. Порядок ведения
налогового учета основных средств регламентируется Законом ДНР «О
налоговой системе» [5].
Для решения поставленной задачи необходимо провести сравнительный
анализ содержания налогового и бухгалтерского учета основных средств с
целью выявления принципиальных различий между ними (табл.1).
Таблица 1 - Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета
основных средств
Категории Бухгалтерский учет Налоговый учет
1 2 3
Наименование
объекта учета
Основные средства -
материальные активы,
которые предприятие
содержит с целью
использования их в процессе
производства, срок полезного
использования которых более
одного года или
операционного цикла [4].
Основные фонды -
материальные ценности,
предназначенные для
использования в
хозяйственной деятельности
на протяжении более 365 дней
с даты введения в
эксплуатацию [5].
Классификация
основных средств
Основные средства:
1.Земельные участки.
2.Капитальные затраты на
улучшение земельных
участков.
3.Дома, сооружения.
4.Машины и оборудование.
5.Транспортные средства.
6.Инструменты, устройства,
инвентарь.
7.Рабочая и продуктивная
живность.
8.Многолетние насаждения.
9.Другие основные средства.
Основные средства:
- группа 1 - земельные
участки;
- группа 2 - капитальные
расходы на улучшение земель,
не связанные со
строительством;
- группа 3 - здания,
сооружения, передаточные
устройства;
- группа 4 - машины и
оборудование;
- группа 5 - транспортные
средства;
- группа 6 - инструменты,
приборы, инвентарь (мебель);
- группа 7 – животные;
-группа 8 - многолетние
насаждения;
-группа 9 - другие основные
средства;
- группа 10 - библиотечные
фонды;
- группа 11 - малоценные
необоротные материальные
активы;
- группа 12 - временные
(нетитульные) сооружения;
- группа 13 - природные
ресурсы;
- группа 14 - инвентарная
тара;
- группа 15 - предметы
проката;
- группа 16 - долгосрочные
биологические активы
Объект учета Отдельный учет каждого
объекта основных средств
Учет основных средств:
- группа 1 - по каждому
объекту и как сумма
балансовых стоимостей
отдельных объектов такой
группы;
- группы 2, 3, 4 - по общей
балансовой стоимости
соответствующей группы.
Сроки начисления
амортизации
Начисление амортизации
начинается со следующего
месяца после месяца, в
котором объект основных
средств был введен в
эксплуатацию.
Начисление амортизации
прекращается с месяца,
следующего за месяцем, в
котором объект основных
средств выбыл.
Начисление амортизации
по каждому объекту раз в
месяц исходя из срока
полезного использования,
начиная с месяца, следующего
за месяцем изменения срока
полезного использования
(кроме производственного
метода начисления
амортизации)
Методы начисления
амортизации
1) прямолинейный;
2) уменьшение остаточной
стоимости;
3) метод ускоренного
уменьшения остаточной
стоимости;
4) кумулятивный метод;
5) производственный метод.
Метод амортизации
определяется предприятием
самостоятельно. Начисление
амортизации начинается с
месяца, который наступает за
месяцем принятия решения об
изменении метода
амортизации.
Нормы амортизации в % к
балансовой стоимости каждой
из групп основных фондов на
начало отчетного периода в
таком размере:
- группа 1 - 2%;
- группа 2 - 10%;
- группа 3 - 6 %;
- группа 4 - 15%;.
Амортизация основных
фондов групп 2, 3 и 4
проводится до достижения
балансовой стоимостью
группы нулевого значения.
Отнесение расходов
на улучшение
основных средств
Отнесение расходов на
ремонт в полной сумме в
расходы отчетного периода
Не более 10% совокупной
балансовой стоимости всех
групп основных средств на
начало отчетного года
Анализ основных положений налогового и бухгалтерского учета
основных средств, можно сделать выводы о существенных расхождениях по
принципиально важным с позиции учета категориям. Ссылаясь на
практический опыт предприятий, можно сделать вывод, что именно из-за
вышеназванных расхождений попытки на законодательном уровне сблизить
бухгалтерский и налоговый учет основных средств не претерпели
существенных успехов [3].
Данные различия приводят к формированию существенных
противоречий и несогласованностей по операциям связанным с проведением
капитальных ремонтов, учетом износа (амортизации), реализации и
ликвидации основных средств и переоценкой (уценкой, дооценкой) основных
средств [1].
Таблица 2 - Перечень основных проблем по основным средствам
Проблемы Авторы
Определение балансовой стоимости Белуха М.Т
Превышение дооценки основных средств над
их уценкой при выводе основных средств
Гавриленко В.А,
Леонова Л.А.
Различные методы начисления амортизации Голов С.В
Различия в стоимости расходов по
капитальным ремонтам относимых на
расходов периода
Задорожнюк В.Ю,
Гавриленко В.А
Эти проблемы формируют постоянные и временные разницы, которые
формирующиеся в следствии различий в подходах по учету основных
средств.
Отдельно следует упомянуть налоговые разницы формирующиеся в
следствии различий в подходах по учету основных средств.
Постоянная разница возникает, когда доход или расход участвует в
формировании одной прибыли, но никогда не используется при расчете
другой (табл.3). Временные разницы возникают между налоговой базой
активов и их балансовой оценкой, в результате разногласий в методах
начисления амортизации, т.к полная амортизация объекта основных средств
в налоговом учете невозможна.
Таблица 3 - Постоянные разницы по основным средствам
Разница Обоснование
Разницы, увеличивающие
налогооблагаемую прибыль,
образующие постоянное
налоговое обязательство
Стоимость безвозмездно переданного
имущества (работ, услуг, имущественных прав)
и расходов, связанных с такой передачей
Разницы, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль,
образующие постоянный
налоговый актив
Стоимость имущества, безвозмездно
полученного от собственника (собственником)
не менее 50% уставного капитала,
принимающей (передающей) организации
Стоимость имущества, полученного в
рамках целевого финансирования
Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых
обязательств (ПНО), величина которых определяется умножением
постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль. ПНО
представляет собой величину, на которую должен быть увеличен налог на
прибыль, посчитанный по правилам бухгалтерского учета из-за наличия
соответствующей постоянной разницы, чтобы получить текущий налог [7].
Постоянные разницы, имеющие обратный эффект, приводят к
возникновению постоянных налоговых активов (ПНА) и представляют собой
величины, на которые умножается налог на прибыль [7].
Временные разницы возникают из-за разного момента признания
доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Они участвуют в
расчете одной из прибылей в текущем налоговом периоде, а другой -в
последующих периодах. Эти разницы называются временными, так как в
отличие от постоянных возникают в одном периоде и погашаются в других.
Как и постоянные, временные разницы могут быть двух видов (табл. 4).
Таблица 4 - Временные разницы по основным средствам
Разница Обоснование
Налогооблагаемые временные
разницы (образуют отложенное
налоговое обязательство)
Ускоренная амортизация в
налоговом учете за счет
применяемого метода или
установленного срока полезного
использования
Проценты за кредит, начисленные
до принятия основного средства к
бухгалтерскому учету
Вычитаемые временные разницы
(образуют отложенный налоговый
актив)
Замедленная амортизация для
налогового учета за счет метода или
срока полезного использования
Убыток при реализации основных
средств
Многие временные разницы могут быть исключены путем согласования
учетной политики для целей налогового и бухгалтерского учета без всякого
ущерба, другие - ценой снижения достоверности бухгалтерской отчетности,
третьи - за счет отказа от налоговой оптимизации. Части разниц можно
избежать путем изменения формулировки или условий договоров.
Во избежание указанных разногласий в Законе «О налоговой
системе» [2] были предприняты попытки расширить перечень методов
начисления амортизации в налоговом учете основных средств,
скорректировать амортизируемую стоимость активов, однако существенных
эффектов можно достичь только при комплексном подходе к сближению
бухгалтерского и налогового учета основных средств.
Все изложенное свидетельствует о том, что организация налогового и
бухгалтерского учета основных средств имеет множество противоречий.
Данные анализа показали наличие существенных расхождений, нарушающих
основополагающий принцип «Соответствия доходов и расходов», что влечет
за собой искусственное искажение финансовых результатов и показателей
отчетности предприятия. Оптимизация выявленных недостатков по
указанным направлениям даст возможность более точно и достоверно
отражать состояние активов, обязательств и капитала предприятия на дату
баланса.
Литература
1. Гавриленко В.А., Леонова Л.А. Особенности реформирования
учета операций с основными средствами и его влияния на собственный
капитал [Электронный ресурс] // В.А Гавриленко, Л.А Леонова / Вестник
Института экономических исследований. - 2017. - №4 (8). Режим доступа:
https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-reformirovaniya-ucheta-operatsiy-s-
osnovnymi-sredstvami-i-ego-vliyaniya-na-sobstvennyy-kapital.
2. Борисюк О.В Бухгалтерский учет основных средств условиях
реформирования налогового законодательства [Электронный ресурс] // О.В
Борисюк / Вісник Киiвського нацiонального унiверситету iм. Тараса
Шевченка. - 2011. - №130. Режим доступа:
https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-uchet-osnovnyh-sredstv-usloviyah-
reformirovaniya-nalogovogo-zakonodatelstva.
3. Мирошниченко Е.А., Гордиенко А.А. Пути гармонизации
бухгалтерского и налогового учета основных средств [Электронный ресурс]
// Е. А Мирошниченко, А.А Гордиенко / Вісник ПДАБА. - 2008.- №1-2 (120).
Режим доступа: https://cyberleninka.ru/article/n/puti-garmonizatsii-
buhgalterskogo-i-nalogovogo-ucheta-osnovnyh-sredstv.
4. Закон ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от
27.02.2015 (С изменениями, внесенными Законом от 25.12.2015 г. № 99-ІНС)
// - Электрон. дан. – Донецк, 2018. - Режим доступа: http://old.dnr-
online.ru/wpcontent/uploads/2016/05/Zakon_DNR_O_bukh_uchete_i_fin_otchetn
osti_change.pdf
5. Закон ДНР «О налоговой системе» от 25 декабря 2015 (с
изменениями, внесенными Законом от10.02.2017) // [Электронный ресурс] //
Режим доступа: http://dnr-live.ru/zakon-dnr-o-nalogovoy-sisteme/
6. П(С)БУ 7 "Основные средства" [утвержденный приказом Минфин
Украины № 87 31. марта. 1999 г.] : действующ. ред. // Официальный сайт
Министерства финансов Украины. - Электрон. дан. – Донецк, 2018. – Режим
доступа: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/REG4509.html.
7. П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" [утвержденный приказом Минфин
Украины № 353 28. дек. 2000 г.]: действующ. ред. // Официальный сайт
Министерства финансов Украины. - Электрон. дан. – Донецк, 2018. - Режим
доступа: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/REG5238.html.
8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные
средства» (введен в действие приказом Минфин Украины от 28.12.2015 N
217н) (ред. от 11.07.2016) . - Электрон. дан. – Донецк, 2018. – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193590/