РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОСТАВЛЕНИЮ ГОДОВОГО ОТЧЕТА

Комментарии к составу затрат на производство продукции

Материалы подготовлены "АКДИ Экономика и жизнь"

Итак, на счета издержек производства (обращения) предприятие может отнести:

"а) затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации".

В значительной части состав таких затрат приведен в п.6 ("Материальные затраты") и п. 7 ("Затраты на оплату труда") Положения о составе затрат.

* * *

Методика определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, на каждом предприятии определяется его учетной политикой. В 1997 г. предприятия могли списывать материалы в производство:

по средней себестоимости,

по стоимости первых по времени закупок (ФИФО),

по стоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Согласно п. 4.14 Отраслевых типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, для строительных предприятий установлены дополнительные методы оценки стоимости используемых в производстве материалов (например, по себестоимости единицы закупаемых материалов).

* * *

Порядок расчета стоимости материалов, списываемых в производство в соответствии с избранной предприятием методикой, должен соответствовать порядку, установленному в п. 2.9 Инструкции Минфина РФ N 97 в редакции от 21.11.97.

* * *

Часто на предприятиях материальные ценности списываются на издержки производства по мере их приобретения (особенно при их достаточно низкой стоимости и небольшом количестве), минуя счета учета материальных ценностей. В этом случае происходит списание материалов по себестоимости их единицы, что неправомерно для большинства предприятий и приводит к искажению расчетной себестоимости выпускаемой в отчетном периоде продукции (работ, услуг). В случае если в результате подобных действий бухгалтера налоговыми органами будет выявлено занижение налогооблагаемой прибыли предприятия, к нему будут предъявлены финансовые санкции.

* * *

Положение о составе затрат не требует строгого нормирования списания материалов в производство. Количество потребляемых материалов (сырья, топлива и пр.) обусловлено только технологическим процессом (видами применяемого оборудования, длительностью производственного цикла, качеством выпускаемой продукции и пр.), что должно быть обязательно документально обосновано. Так, например, при превышении потребления горюче-смазочных материалов (ГСМ) участвующим в технологическом процессе автотранспортом (не служебным*) по отношению к нормам, утвержденным Минтрансом РФ 29.04.97 N Р3112194-0366-97 (действуют с 01.01.97 до 01.01.2002), предприятию в случае проведения документальной проверки его финансово-хозяйственной деятельности придется на основании имеющихся у него документов подтверждать необходимость именно такого объема расхода топлива. Это могут быть данные технического паспорта автомобиля, где указана норма потребления ГСМ исходя из его конструктивных особенностей, или заключение компетентных организаций о его дефектах, или другие основания, подтверждающие потребление повышенного количества ГСМ.

* Под служебным автотранспортом понимаются автомобили, обслуживающие аппарат управления (см. подп. "и" п.2 Положения о составе затрат).

* * *

Хочется обратить внимание бухгалтеров на то, что основанием для списания ГСМ на издержки производства не является накладная на отпуск горюче-смазочных материалов в производство или чек автозаправочной станции. При формировании финансового результата деятельности предприятия расчет стоимости ГСМ в составе себестоимости продукции следует производить исходя из данных, содержащихся в путевых листах каждой единицы автотранпорта. При этом в путевом листе должен быть обязательно определен маршрут следования автомобиля. Другими словами, указания в путевом листе, что автомобиль в день (8 часов) проехал 200 километров по г. Москве явно недостаточно для списания израсходованных им ГСМ, поскольку в таком случае предприятие не может подтвердить производственную направленность эксплуатации автомобиля.

* * *

По этому элементу издержек производства (обращения) можно также списать расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, который используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), в том числе расходы на покупку бензина при наличии соответствующих документов, подтверждающих затраты (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 14.05.96 N ПВ-6-13/325*);

Это относится в первую очередь к расчетам между предприятием и водителем по договору аренды, согласно которому предприятие, помимо арендной платы, компенсирует водителю приобретенный для осуществления деловых поездок бензин (а также другие затраты, в том числе и ремонт). Если в заключенном предприятием с водителем договоре присутствует именно такая (или близкая по смыслу) фраза, то в соответствии с действующими нормативными актами данные суммы действительно следует относить за счет собственных средств предприятия с включением их в совокупный годовой доход физического лица.

Однако из данной формулировки вовсе не следует, что не подлежат отнесению на себестоимость расходы, произведенные водителем при приобретении за наличный расчет бензина, масел и пр. (по мере подтверждения использования этих ценностей в производственных целях) в том случае, если водитель расходует выданные ему с этой целью под отчет суммы или впоследствии предприятие рассчитывается с водителем по израсходованным им средствам (возмещает ему перерасход по авансовому отчету), признавая тем самым, что данные материалы были приобретены в интересах предприятия и права на них принадлежат предприятию с момента их приобретения (см. ст. 183 ГК РФ). В таком случае в договоре аренды должно быть однозначно определено, что расходы по обслуживанию автомобиля и приобретению топлива для использования автомобиля по установленному договором назначению несет предприятие.

* * *

Что касается элемента "Затраты на оплату труда", то здесь хотелось бы остановиться на следующих моментах.

Премии в составе выплат стимулирующего характера могут быть отнесены на себестоимость продукции только в том случае, если они выплачиваются по системным положениям. Это означает, что выплата таких премий обусловлена достижением отдельным работником или предприятием в целом какого-либо производственного показателя, что должно первоначально быть закреплено в приказе по предприятию (ином аналогичном документе) и для обоснования отражения данных сумм на счетах издержек производства подтверждено документально. Таким образом, частота выплаты таких премий (раз в месяц, в квартал, в год , в несколько лет, любого числа и месяца) не имеет значения для признания правомерности включения данной выплаты в себестоимость реализованной продукции.

* * *

Необходимо иметь в виду, что Положением о составе затрат не предусмотрено отнесение на себестоимость продукции сумм созданных в соответствии с учетной политикой резервов предстоящих расходов на оплату отпусков. Поэтому, по мнению Госналогслужбы РФ, на затраты производства для целей налогообложения должна относиться только фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск (см. ведомственное Письмо Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616, вопрос 20).

* * *

При отражении по данной статье оплаты труда работников, не состоящих в штате предприятия (например, по договору подряда или договору на оказание услуг), бухгалтеру необходимо обратить внимание на распределение суммы, выплаченной гражданину на основании акта приемки-сдачи работ (его наличие обязательно). В Положении о составе затрат установлено, что размер средств на оплату труда по таким договорам определяется исходя из сметы на выполнение работ, т. е. предусматривается возможность выделения и проведения по соответствующим статьям компенсируемых гражданину материальных затрат.

От правильности данного распределения зависит размер отражаемых в составе себестоимости продукции отчислений во внебюджетные фонды.

Однако хотелось бы обратить внимание на то, что действующее гражданское законодательство предусматривает по таким договорам четкую и единственно возможную структуру оплаты работ: компенсацию прямых материальных затрат выполняющему работу и выплату вознаграждения (см. статьи 709, 710 ГК РФ). Поэтому основанием для того или иного распределения выплаченной физическому лицу (не предпринимателю) суммы будет не предусмотренная договором смета, а документы, подтверждающие фактически произведенные им расходы при исполнении определенной договором работы;

"б) затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также платы за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем".

Эти затраты в основном производят предприятия добывающих отраслей, а также перерабатывающие предприятия, транспортные организации, коммунальные хозяйства, в том случае, если они используют для производства природное сырье (в том числе и воду). По данной статье предприятия отражают также:

лесные подати (плата за право пользования лесным фондом);

плату за древесину, отпускаемую на корню;

платежи за пользование недрами;

отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

платежи за проведение поисковых и разведочных работ;

платежи за добычу полезных ископаемых;

прочие аналогичные платежи, предусмотренные законодательством;

"в) затраты на подготовку и освоение производства".

К ним относятся:

затраты на подготовительные работы в добывающих отраслях: доразведка месторождений, очистка территорий в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ;

затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

Следует обратить внимание на то, что данный перечень затрат закрыт и не подлежит расширению. Все остальные расходы, связанные с освоением и подготовкой производства, прямо не относящиеся к перечисленным, следует производить из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Затраты по устранению допущенных организациями-изготовителями недоделок и дефектов (устранение недоделок в проектах, исправление дефектов оборудования, устранение повреждений при транспортировке и т.п.) производятся за счет этих организаций.

* * *

Письмом Минфина РФ от 01.04.96 N 16-00-14-348 уточнено, что расходы на осуществление наладочных работ могут быть отнесены на себестоимость продукции только в том случае, если они не предусмотрены в сводной смете на строительство, и наладочные работы проводятся на стадии, предшествующей комплексному опробованию (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции. Если работы по наладке оборудования предшествуют индивидуальному опробованию отдельных видов машин и оборудования и комплексному опробованию (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки их монтажа, то расходы по осуществлению указанных работ в себестоимости продукции (работ, услуг) не учитываются, а относятся на увеличение балансовой стоимости объекта;

"г) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса".

К затратам некапитального характера относятся расходы предприятия, которые не приводят к увеличению стоимости принадлежащих ему основных средств и нематериальных активов (возведение временных нетитульных сооружений: цеховых кладовых, контор, навесов и пр.), т.е. не связанные с техническим перевооружением, реконструкцией, а также с проведением НИОКР.

При этом под НИОКР, по всей видимости, следует понимать проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (возможно, с привлечением сторонних организаций), направленное на создание новых видов продукции, сырья и материалов (образцов или опытных партий изделий), новых технологий, новых нормативных или инструктивных материалов в соответствии с условиями, предусмотренными в договоре (внутреннем заказе) (косвенное определение, см. п. 23 Письма Госналогслужбы РФ от 30.08.96 NВГ-6-13/616 и Отраслевые особенности формирования себестоимости НИОКР).

Затраты предприятия на проведение НИОКР возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции (внебюджетных фондов финансирования НИОКР) или чистой прибыли предприятия.

* * *

Не следует по данной статье проводить затраты по переносу требующих монтажа основных средств и отдельных агрегатов на другое месторасположение (расходы по их демонтажу, монтажу, установке и наладке на новом месте). Расходы по перемещению оборудования, требующего монтажа, числящегося на действующих предприятиях в основных средствах, отражаются на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном для учета частичной ликвидации объектов (утвержден Письмом Минфина СССР от 07.05.76 N30). Согласно п. 43 Положения о бухгалтерском учете, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации этих объектов произведенные затраты измененяют первоначальную стоимость основных средств, а значит не могут быть отнесены на издержки производства и обращения;

"д) затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.".

Для обоснования правомерности включения расходов в данную статью затрат необходимо иметь подтверждение:

что затраты по изобретательству и рационализаторству непосредственно связаны с совершенствованием технологии, улучшением качества, надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств выпускаемой предприятием продукции. Вознаграждения (и другие затраты) за изобретения и рационализаторские предложения, не связанные с производством продукции, в себестоимость продукции не включаются;

изобретательская деятельность автора (изобретение, полезная модель) зарегистрирована в установленном порядке, т.е. на данные работы, если они являются патентоспособными, получен патент (если предприятие проводит данные затраты как связанные с изобретательством, см. Патентный Закон РФ от 23.09.92 N 3517-1);

рационализаторская деятельность оформлена на предприятии в установленном порядке. Постановлением Совета Министров РСФСР от 22.06.91 N 351 "О мерах по развитию изобретательства и рационализаторской деятельности в РСФСР" предусмотрено, что порядок рассмотрения заявлений на рационализаторские предложения, их внедрения и выплаты авторского вознаграждения, решения вопросов премирования за содействие рационализаторству разрабатывается предприятиями самостоятельно.

* * *

* * *

* * *

Достаточно очевидно, что в случае превышения суммы вознаграждения автору над суммой экономического эффекта от использования изобретения в течение текущего года у налоговых органов возникнут сомнения в действительности отношений, регулируемых Патентным Законом (см. п. 2 ст. 8 Патентного Закона РФ).

* * *

Оплата работ по составлению и оформлению заявочных материалов на открытия, изобретения (полезные модели, промышленные образцы), рационализаторские предложения, связанные с совершенствованием технологии, применяемой при производстве продукции (работ, услуг), расходы по оплате патентных пошлин и на поддержание патентов в силе включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством (см. Письмо Минфина РФ от 10.11.95 N 16-00-16-182);

"е) затраты на обслуживание производственного процесса".

К данным затратам относятся следующие расходы предприятия:

" - по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда".

Данные затраты калькулируются на различных счетах бухгалтерского учета предприятия. Затраты, связанные с приобретением сырья и материалов, первоначально относятся на счет 10 "Материалы" и попадают на счета учета производственных расходов по мере списания материальных ценностей в производство. Стоимость материальных ресурсов (энергии, топлива и пр.), израсходованных на обслуживание производственного процесса, относится непосредственно на счета 20, 23, 25. Затраты по доведению сырья и материалов до состояния, пригодного к использованию в производстве, обычно учитываются на счетах 20 или 23 (если данные операции осуществляются во вспомогательных цехах предприятия);

" - по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)".

Для оборудования и транспортных средств проведение перечисленных видов ремонта связано с проведением различных видов работ, начиная от исправления неполадок в их отдельных узлах или конструктивных частях и до полной разборки агрегатов в целом, замены или восстановления его изношенных (не соответствующих техническим условиям) деталей и узлов с последующей сборкой, регулировкой и проведением испытаний агрегата. В отношении зданий затраты на проведение работ будут учитываться как связанные с проведением текущего, среднего и капитального ремонтов в случае если не происходит полная замена основных конструкций (фундаментов, стен зданий и т.п.) (см. п. 96 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное Минфином РФ 07.05.76 N30).

* * *

На предприятии необходимо организовать правильное документальное оформление всех ремонтных работ и обеспечить учет полного объема затрат на их проведение. В случае разборки объекта ремонта на предприятии следует обеспечить учет полученных в результате этого процесса материалов, пригодных для дальнейшего использования. Сумма затрат на проведение ремонта в таком случае должна быть уменьшена на стоимость оприходованных материалов. Подтверждением необходимости проведения того или иного вида ремонта основных производственных фондов на предприятии могут являться акты технического осмотра основных средств или годовые графики проведения планово-предупредительных ремонтов. На каждый вид ремонта необходимо составить сметно-техническую документацию.

* * *

Согласно Разъяснениям Госналогслужбы РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213 (см. п. 17, носят ведоственный характер), аналогичный порядок следует применять и в случае аренды основных средств у физических лиц.

* * *

Затраты по проведению ремонта основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции в следующем порядке:

Отчисления в данный фонд производятся предприятием исходя из балансовой стоимости основных фондов и установленных предприятием самостоятельно нормативов отчислений на основании сметы на проведение такого ремонта на отчетный и последующие годы (элемент учетной политики предприятия). При этом из сметы должно явно следовать, что данный ремонт действительно является особо сложным и он не может быть закончен в одном отчетном периоде. В таком случае не установлено обязательное списание остатка неизрасходованных средств по такому фонду на увеличение налогооблагаемой прибыли. Кроме того, необходимым условием является возможность подтверждения факта передачи в ремонт основного средства в отчетном периоде и наличия незавершенных на конец года ремонтных работ (например, акт инвентаризации незавершенного производства). По окончании такого ремонта излишне образованный фонд списывается на счет 80 "Прибыли и убытки" или на издержки производства (обращения) в периоде его завершения;

С вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661 предприятия, по мнению автора, потеряли возможность равномерно относить уже произведенные затраты по ремонту на себестоимость продукции, используя для этого счет 31 "Расходы будущих периодов", путем их равномерного списания с указанного счета в течение установленного (обоснованного) срока (см. старую редакцию п. 10 Положения о составе затрат). В настоящее время правомерность такого подхода ни одним нормативным актом не определена.

Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 (см. вопрос 20), налоговыми органами за предприятиями признается право организаций включать в себестоимость продукции в течение отчетного года суммы начисленного в соответствии с п. 62 Положения о бухгалтерском учете резерва расходов на ремонт основных средств (по утвержденным предприятием нормативам исходя из балансовой стоимости основных средств) для обеспечения равномерности включения затрат в издержки производства (обращения). При этом подчеркнута обязательность сторнирования излишне зарезервированных сумм в конце года.

" - по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для создания медицинских пунктов непосредственно на территории организации, на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью".

Необходимость наличия медицинского пункта должна быть оговорена в коллективном договоре между администрацией и коллективом работников. Следует отметить, что в себестоимость продукции по данной статье включаются лишь затраты на содержание помещений и инвентаря, находящихся непосредственно на территории предприятия. При этом если такой пункт находится не в отдельном помещении, а в цеховом или административном здании, то затраты по его содержанию (электроэнергия, тепло и пр.) можно в целях налогообложения не выделять в отдельную статью расходов*.

* Только в случае незначительного влияния данных сумм на структуру себестоимости отдельных видов продукции.

* * *

По данной статье не могут быть отражены начисленная медицинскому персоналу заработная плата или производимые им доплаты, а также стоимость приобретаемых для медицинского пункта медикаментов и перевязочных материалов (данные расходы производятся за счет чистой прибыли предприятия).

* * *

Затраты по обеспечению сторожевой охраны подлежат включению в себестоимость продукции предприятия в составе затрат на обслуживание производственного процесса без ограничений.

Однако при этом, согласно тексту подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат, привлечение охраны должно быть вызвано необходимостью соблюдения предприятием требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организации, надзора и контроля за ее деятельностью. Так, например, Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N40, обязывает руководителей предприятий создавать условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. Оплата услуг сторонней организации, привлеченной для этих целей, подлежит отнесению предприятием на себестоимость продукции.

Отсутствие лицензии на такую деятельность у привлеченной организации позволяет исключить рассматриваемые затраты из себестоимости продукции предприятия после признания в установленном порядке сделки недействительной, так как она в момент заключения не сооветствовала обязательным для сторон правилам (см. статьи 167,168,422 ГК РФ 1994 г. и Закон РФ "О частной детективной и охранной деятельности", а также письмо Минфина РФ от 23.10.92 N 99, с изменениями от 10.01.95). Оплата услуг сторонних организаций (даже при наличии у них лицензий) по охране предприятия или его работников в случаях, не установленных законодательством (охрана руководителей предприятия или членов их семей и пр.), должна осуществляться за счет чистой прибыли предприятия.

* * *

Согласно разъяснениям Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 17.12.96 N 16-00-17-163, по данной статье на себестоимость можно так же относить износ не участвующих непосредственно в технологическом процессе производства продукции холодильников (основных средств или МБП - в зависимости от стоимости) как предметов, необходимых для удовлетворения нужд работников по поддержанию санитарно-гигиенических требований. По мнению автора, при значительном размере данных сумм для их учета в целях налогообложения предприятию следует позаботиться о наличии документов, подтверждающих эти требования (например, условия коллективного договора и пр.) и объясняющих использование такого количества этой бытовой техники (один или десять).

* * *

Требования по обеспечению пожарной безопасности установлены Федеральным законом от 21.12.94 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (в редакции от 18.04.96). На основании его положений или предписаний работников Государственного пожарного надзора предприятие может включить в себестоимость продукции плату за обучение работников мерам пожарной безопасности, испытания, ремонт и обслуживание пожарно-технической продукции и снаряжения, оплату экспертизы и консультационных услуг в области пожарной безопасности.

Стоимость приобретенных предприятием средств пожарной охраны и монтажа соответствующих систем (в том числе охранно-пожарных) включается в себестоимость продукции по данной статье через износ (МБП или основных средств - в зависимости от стоимости).

Для включения в себестоимость услуг сторонних организаций по пожарной охране предприятия необходимо иметь копию выданной Государственной противопожарной службой лицензии этой организации на оказание услуг в данной области;

"ж) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности".

К ним относятся:

устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности;

устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором);

оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение работников специальной одеждой, специальной обувью, защитными приспособлениями и (в случаях, предусмотренных законодательством) специальным питанием;

содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха;

создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.

* * *

В бухгалтерском учете предприятия такие затраты обычно отражаются на счетах общепроизводственных, общехозяйственных или прочих расходов в составе издержек производства (обращения) по месту их возникновения. Такой порядок распространяется также и на расходы, произведенные в порядке расчетов со сторонними организациями за оказанные ими услуги (работы) в области проведения работ, соответствующих приведенному выше перечню.

* * *

Так, например, подлежат включению в себестоимость продукции затраты по содержанию и ремонту принадлежащей предприятию бани, предназначенной для работников, работающих на участках с вредными условиями труда, где работа связана с сильной загрязненностью, поскольку предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства (должно быть предусмотрено коллективным договором). Однако затраты, связанные с посещением бани членами семей, а также работниками в дни, когда они не участвуют в производственном процессе, на себестоимость продукции (работ, услуг) не относятся (см. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 18.09.97 N 04-02-14). Очевидно, что только наличие раздельного учета перечисленных затрат или полное отсутствие затрат, не связанных с производственным процессом (из документов не будет следовать, что объект используется и во внерабочее время), не будет вызывать споров с налоговыми органами о величине относимых на себестоимость продукции расходов.

* * *

* * *

Перечень предъявляемых законодательством требований по обеспечению охраны труда содержится в Основах законодательства Российской Федерации об охране труда, утвержденных ВС РФ 06.08.93 N 5600-1 (статьи 9 - 14 в редакции Федерального закона от 18.07.95 N 109-ФЗ).

Так, подп. "м" ст. 9 указанного документа установлено, что работодатель обязан обеспечить необходимые меры по оказанию первой помощи пострадавшим на производстве. Поэтому приобретение предприятием аптечки первой помощи, медикаментов и перевязочных средств в обоснованном количестве со списанием затрат на себестоимость продукции (для МБП - через износ) следует признать правомерным.

При этом предприятию следует позаботиться о наличии документов, подтверждающих цели приобретения тех или иных ценностей, и их увязке с конкретными пунктами соответствующих законодательных актов по охране труда, во исполнение которых предприятие производит затраты;

"з) текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат".

Обычно в номенклатурах статей издержек производства (обращения) вышеперечисленные расходы (ремонт, заработную плату персоналу, оплату услуг сторонних организаций и пр.) отдельно не выделяют, а относят на счет 26 в составе прочих накладных расходов, если у предприятия нет особой необходимости вести их отдельный учет.

* * *

По мнению Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 04.09.97 N 04-00-11), предприятия могут отнести к затратам оплату услуг сторонних организаций по проведению инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществляемые по предписанию государственных экологических органов в соответствии со ст. 45 Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды";

"Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей".

На издержки производства (обращения) относятся платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду в пределах допустимых нормативов, которые исчисляются в соответствии с установленным Правительством РФ Порядком определения платы (и ее предельных размеров) за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (см. Постановление Правительства РФ от 28.08.92 N632 "Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов", утвержденное Минприроды РФ 27.10.92, с учетом изменений, внесенных Минприроды РФ по согласованию с Минфином РФ и Минэкономики РФ 22.12.94 N01-15/29-3659).

Кроме того, Порядком направления предприятиями, учреждениями, организациями, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды (см. Письмо Минфина РФ от 22.12.92 N9-5-12 и Минприроды РФ от 21.12.92 N4-4-/72-6344 с учетом дополнений, внесенных Письмом Минфина РФ и Минприроды РФ от 23.05.95) определены другие виды платежей в экологические фонды.

* * *

В соответствии с вышеперечисленными документами платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

выбросы в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные воды;

размещение отходов;

иные виды вредных воздействий на окружающую среду (вибрации, шумы, электромагнитные воздействия и пр.).

* * *

Письмом Госкомэкологии РФ от 02.12.96 N 02-14/29-4274 (согласовано с Минфином РФ и Минэкономики РФ) с 01.01.97 введены коэффициенты индексации платы за загрязнение окружающей природной среды в размере до 42 (в 1996 г. коэффициент не превышал 35, см. Письмо Минприроды РФ от 15.12.95 N 01-14/29-3452). Этот коэффициент устанавливается для конкретного региона органами исполнительной власти республик, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга. Причем плата может дифференцироваться на уровне района, города и конкретного природопользователя. Поэтому заинтересованным предприятиям при подготовке годового баланса следует уточнить, какие им следовало применять коэффициенты в течение отчетного года, и в случае необходимости пересчитать подлежащие уплате в соответствующие бюджеты и учету в составе себестоимости продукции суммы (они могут быть как занижены, так и завышены в зависимости от того, какие корректировки претерпел используемый предприятием индекс).

* * *

Внесение платы за загрязнение окружающей среды в соответствии с действующим законодательством не освобождает природопользователей от выполнения необходимых мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного природной среде, здоровью, имуществу граждан загрязнением окружающей среды. Однако такие расходы включению в издержки производства не подлежат и возмещаются за счет чистой прибыли предприятия.

Бухгалтерские проводки:

Д-т счетов 20,26,44 - К-т счетов 67,68 - начислены платежи за предельно допустимые выбросы и сбросы;

Д-т счета 81 - К-т счетов 67,68 - начислены платежи за превышение предельно допустимых выбросов и сбросов, а также уплачены штрафы за экологические правонарушения и платежи в возмещение причиненного вреда;

"и) затраты, связанные с управлением производством".

Расходы по управлению предприятием (организацией) в целом относятся на издержки производства в составе общехозяйственных расходов. Как правило, в них отражаются все экономические элементы. Поскольку данные затраты имеются у всех предприятий, рассмотрим их подробнее;

" - содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей".

К материально-техническому обслуживанию деятельности работников аппарата управления можно отнести:

расходы предприятий, связанные с приобретением используемых в процессе управленческой деятельности канцтоваров, износом и ремонтом оргтехники и т. п.;

расходы предприятия, связанные с приобретением трудовых книжек. В соответствии со ст. 39 КЗоТ РФ предприятия обязаны вести трудовые книжки на всех работников, состоящих на предприятии в штате более пяти дней. Данная обязанность является нормативной, и расходы по ее осуществлению не могут рассматриваться как непроизводительные затраты;

иные аналогичные расходы.

* * *

Сюда же относятся расходы предприятий, связанные с возникающей в ходе их функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов предприятия без изменения его организационно-правовой формы (расширение организации, изменение видов ее деятельности, изменение образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовлением новых штампов, печатей и т.п. (см. п. 4.23.1 Инструкции Минфина РФ N97 в редакции от 21.11.97).

* * *

* * *

Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, относятся на себестоимость продукции в том случае, если действующим законодательством предусмотрена такая обязанность. В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" отчетность в таком (опубликованном, в том числе и в средствах массовой информации) виде должны представлять акционерные общества открытого типа. Порядок публикации и необходимый объем сведений определены Приказом Минфина РФ от 28.11.96 N 101. На основании положений данного нормативного акта расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью подлежат включению в издержки производства (как общехозяйственные расходы).

Следует обратить внимание, что в иных случаях предоставления организацией таких сведений для заинтересованных пользователей (инвесторов, банков, кредиторов и пр.) изготовление и рассылка копий отчетности предприятия осуществляются за счет заинтересованных пользователей.

* * *

В соответствии с п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ (в редакции от 13.06.96) акционерные общества (открытого и закрытого типа) обязаны проводить ежегодное собрание акционеров. Организация проведения такого собрания - одна из функций управления предприятием, поэтому затраты на его проведение должны относиться на себестоимость продукции. В перечень таких расходов следует отнести обеспечение участников собрания необходимой документацией, обеспечение места проведения собрания, оборудование помещения необходимыми техническими средствами подачи и восприятия информации и подведения итогов собрания.

При этом не следует относить на издержки производства относящиеся к проведению собрания затраты, носящие капитальный характер, например, разработку или приобретение соответствующих автоматизированных комплексов (для регистрации, подсчета голосов и т.п.) и программ обработки данных. Кроме того, следует признать неправомерным включение в себестоимость продукции расходов, связанных с проживанием участников собрания, использованием транспортных средств в течение срока проведения собрания, питанием участников и проведением культурных мероприятий для них, поскольку данные расходы нельзя считать представительскими (они не связаны с поддержанием взаимного сотрудничества или организацией заседания совета правления). Аналогичная позиция содержится в ответе В.И. Макарьевой на вопрос 41, опубликованном в еженедельнике "Бухгалтерское приложение" к газете "Экономика и жизнь", N 23 (28), с. 11, со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 31.07.97 N 16-00-14-5830.

* * *

В себестоимость продукции не могут быть включены отчисления на содержание аппарата управления межотраслевых или вышестоящих организаций (концернов, холдингов, ассоциаций и т.д.). Отчисления на содержание аппарата управления межотраслевых государственных объединений, ассоциаций, концернов, а также иных вневедомственных структур управления осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий (см. п. 31 Письма Госналогслужбы РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213, а также Письмо ГНИ по г. Москве от 29.03.94 N11- 13/2990).

* * *

службы головной организации выполняют функции (по управлению предприятием в целом), выполнение которых работниками аппарата управления филиалов не предусмотрено положениями о филиалах. Это должно быть документально зафиксировано в действующих должностных инструкциях работников аппарата управления головной организации и филиалов;

Положением о филиале должен быть предусмотрен порядок взаимоотношений между головным предприятием и филиалом и обоснованы объемы расходов по компенсации затрат головной организации, связанных с управлением предприятием в целом;

в издержки производства включается не вся сумма производимых филиалом отчислений, а фактически произведенные головной организацией расходы по мере их произведения (при этом необходимо иметь документальное подтверждение этих расходов).

* * *

Расходы по приобретению работникам аппарата управления проездных билетов для проезда на городском транспорте общего пользования относятся на издержки производства (обращения) в том случае, если выполняются три условия:

эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом;

на предприятии установлен и действует механизм, обеспечивающий использование приобретенных за счет предприятия проездных билетов исключительно во время деловых (по заданию руководителя или связанных непосредственно с их должностными обязанностями) поездок. В противном случае у предприятия отсутствует возможность подтвердить использование всей суммы данных расходов в целях производства, и в случае документальной проверки налоговыми органами они могут быть квалифицированы как занижение предприятием налогооблагаемой прибыли за счет необоснованного включения этих сумм в себестоимость реализованной продукции.

* * *

* * *

Для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах норм, установленных законодательством.

Раньше про эти нормы говорилось как про действующие.

* Автор обращает внимание, что в утвержденных 29.04.97 Минтрансом РФ нормах хоть и содержится упоминание о их применении для "обеспечения расчетов налогообложения", но отсутствует какая-либо ссылка на то, что данные нормы разработаны во исполнение Постановления Правительства N 552. Возможность использования этих норм для расчетов в целях налогообложения, по всей видимости, требует их закрепление в качестве таковых Минфином РФ и Госналогслужбой РФ (см. ст. 25 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"), так как процедура разработки таких норм Постановлении Правительства N 552 отдельно не определена. Более того, предусмотренная в Постановлении Правительства РФ от 18.05.93 N 457 (данное Постановление отменено Постановлением Правительства РФ от 14.05.96 N 581) функция Минтранса РФ по утверждению норм, связанных с вопросами технической эксплуатации транспортных средств, в действующие в 1997 г. Постановление Правительства РФ N 581 и Положение о Министерстве транспорта РФ (см. Постановление Правительства РФ от 26.04.97) не включена. В связи с этим возникает вопрос: есть ли в 1997 г. у Минтранса РФ право издавать межведомственные нормативные акты по данному вопросу. Кроме того, эти нормы (как и действовавшие ранее) не проходили надлежащей государственной регистрации в Минюсте РФ и не публиковались в установленном порядке (в отличии, например, от Письма Минфина РФ N 94 о нормах представительских расходов), что лишает предприятия права ссылаться на них в случае возникновения споров с налоговыми органами (см. Указ Президента РФ от 23.05.96 N 763, в редакции от 16.05.97).

Что касается возможности учета в целях налогообложения в составе себестоимости продукции фактических значений рассматриваемых затрат в отсутствие установленных норм, то, по мнению автора, в данном случае очень показательно решение Минфина РФ и Госналогслужбы РФ об исключении из издержек обращения в 1997 г. потерь торговых предприятий в пределах норм естественной убыли, ранее установленных Письмом Минторга РСФСР N 085, в связи с их отменой.

* * *

Что касается компенсационных выплат работникам предприятия за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, то они принимаются в целях налогообложения в пределах норм, установленных законодательством. При этом следует иметь в виду, что порядок выплаты компенсаций на предприятии должен соответствовать Указаниям Минфина РФ от 21.07.92 N 57:

такие выплаты производятся работникам только в тех случаях, когда их служебная деятельность связана с постоянными служебными разъездами;

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей иностранных марок устанавливаются в размерах, определенных для соответствующего класса автомобилей отечественного производства;

основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет автомобилем по доверенности - соответствующие документы).

При этом имеется в виду, что в размерах компенсации работнику уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе издержек производства (обращения);

компенсация выплачивается 1 раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце, однако за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.) компенсация не выплачивается;

бюджетные учреждения при выплате компенсаций за счет предусмотренных сметой ассигнований пользуются нормами, установленными Постановлением Правительства РФ от 20.06.92 N 414;

"- эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т.п.".

По данной статье отражаются затраты предприятия по поддержанию в рабочем состоянии занимаемых или используемых аппаратом управления зданий, сооружений, оборудования, МБП, стоимость использованных в процессе их деятельности материальных ресурсов, а также затраты на проведение всех видов ремонтов указанных ценностей. Более подробно номенклатура статей данных расходов представлена в отраслевых методических рекомендациях применительно к специфике конкретных производств;

"- затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов".

В целях налогообложения указанные затраты принимаются в пределах, установленных законодательством.

В Письме ГНИ по г. Москве от 22.01.97 N 11-13/1276 со ссылкой на Письма Госналогслужбы РФ от 20.08.96 N 05-01-09/839 и от 05.01.97 N 13-0-16/2 разъяснено следующее: если выездные документы не могут быть оформлены без оплаты медицинской страховки, указанные расходы включаются в состав себестоимости. Государствами, которые выдвигают указанные требования, являются Германия, Австрия, Франция, Испания и США.

* * *

Порядок оформления служебных командировок и расчетов по ним с работниками установлен инструкцией Минфина РФ от 07.04.88 N62 "О служебных командировках в пределах СССР", письмом Минфина РФ от 12.05.92 N30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах", а также Правилами об условиях труда советских работников за границей в редакции Постановления Минтруда РФ от 20.08.92 N 12.

В нормативно-правовых актах, разъясняющих порядок компенсации командировочных расходов, установлено, что на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия могут относить только те расходы, которые предусмотрены действующим законодательством:

оплату найма жилого помещения;

оплату суточных;

расходы по проезду к месту командировки и обратно;

затраты на пользование постельными принадлежностями (в соответствующих размерах).

Однако руководитель предприятия может принять решение произвести дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм (на питание, по найму автомобилей, на телефонные переговоры, на такси и т.д., см. п. 2 постановления Правительства РФ от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов"). В этом случае указанные выплаты относятся также на счета учета затрат на производство, однако они не подлежат включению в себестоимость для целей налогообложения. С этих выплат должен быть исчислен и удержан подоходный налог. Кроме того, согласно Постановлениям Правительства РФ от 19.02.96 N 153 и от 07.05.97 N 546, на суммы командировочных превышающих установленные нормативы, должны быть начислены взносы в Пенсионный фонд РФ (по превышению суточных - также в ФОМС и ГФЗН).

* * *

* * *

При расчете подлежащих учету в себестоимости продукции расходов по компенсации проезда работников к месту командировки надо знать следующее:

для командировок в пределах РФ расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I - IV группам тарифных ставок, на судах морского флота, в каютах I и II категории на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения (должен быть соответствующий приказ или распоряжение) руководителя организации при представлении проездных документов (см. п 18 Инструкции Минфина РФ от 07.04.88 N62 "О служебных командировках в пределах СССР").

при направлении в командировку за границу, расходы по проезду воздушным, железнодорожным и водным транспортом по тарифу I класса возмещаются только руководителям предприятий и их заместителям (см. пункты 10, 74 Постановления Минтруда РФ от 20.08.92 N 12). Всем остальным работникам командировочные расходы оплачиваются по тарифу II класса (на самолетах - по тарифу экономического класса, на судах - по тарифу туристического класса).

Если же классификация кают на пассажирских судах установлена в категориях, каюты I, II и III категорий считаются каютами I класса, а каюты других категорий каютами II (туристического) класса.

Исключением из указанного положения являются случаи, когда в стране отсутствуют вагоны, на судах - каюты (не следует распространять на самолеты) II класса. Однако данное обстоятельство, по всей видимости, командированному работнику необходимо подтверждать документально.

В этом случае произведенные расходы возмещаются командированным по тарифу I класса. Также по тарифу I класса оплачивается стоимость проезда по железным дорогам в странах Азии и Африки.

* * *

* * *

Д-т счета 26 (20) - К-т счета 71 (см. Письмо Минфина РФ от 05.03.97 N 04-02-13).

Однако данные расходы предприятия в целях налогообложения следует признать сверхнормативными (с включением сумм в совокупный доход работника), поскольку законодательством подобные компенсации не предусмотрены.

При этом если работник по своему желанию остается на месте командировки и при этом представляет документы о найме жилого помещения, то эти расходы возмещаются ему по установленным законодательством нормам.

Поскольку вопрос о возможности ежедневного возвращения с места командировки (при принятии решения о выплате суточных) передан в компетенцию руководителя предприятия, на котором работает командированный, решение руководителя по этому поводу должно быть отражено в соответствующих документах.

* * *

В состав издержек производства как расходы по найму жилого помещения может быть включена стоимость оплаченного во время служебной командировки номера гостиницы, причем в счете помимо сумм за проживание должны быть указаны суммы за пользование холодильником, телевизором и т.п. В целях налогообложения данные суммы могут быть включены в состав издержек производства в размере, не превышающем пределы установленных норм (в совокупности с остальными расходами по найму жилого помещения). Данное положение обусловлено Инструкцией от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которая определяет, что возмещению в установленных пределах подлежат затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, равно как и плата за бронирование мест в гостиницах (см. п. 11).

Что касается зарубежных поездок, то в соответствии с п. 74 Постановления Минтруда РФ от 20.08.92 N 12 сумма расходов на питание и другие личные услуги, включенная в счет за наем жилого помещения, возмещению не подлежит.

Кроме того, возмещение расходов по найму жилого помещения производится в пределах установленных норм за каждые сутки без зачета перерасхода за отдельные дни командировки как внутри РФ, так и по отдельной стране или нескольким странам за пределами РФ.

* * *

При этом суммы стоимости пользования услугами "VIP" залов в случаях, не предусмотренных законодательством (т. е. физическими лицами, не являющимися представителями органов государственной власти и управления), включаются в совокупный налогооблагаемый доход этих физических лиц в общеустановленном порядке (см. ст. 2, подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 "О подоходном налоге с физических лиц" (с последующими дополнениями и изменениями), Указ Президента РФ от 24.11.95 N 1177, ст. 33 Федерального закона от 08.0594 N 3-ФЗ).

* * *

Это означает, что в условиях действия новых правил, в случае если командированный работник перед отъездом в командировку приобретает в обменном пункте наличную иностранную валюту (при отсутствии выданного аванса), то данные средства (как и расходы, связанные с покупкой, и финансовый результат от разниц в курсе конвертации по отношению к курсу ЦБ РФ) нельзя отражать на балансе предприятия, поскольку эта операция имеет отношение исключительно к физическому лицу. В соответствии с п. 4.1 вышеназванного Положения при наличии у командируемого лица перерасхода по авансу на командировочные расходы в наличной иностранной валюте сумма задолженности перед работником может погашаться:

путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятия на валютный счет работника (для гражданина РФ - в банке - резиденте РФ);

путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, полученной с текущего валютного счета предприятия.

Бухгалтерские проводки (рассмотрим пример):

Д-т счета 26 (08,...) -

К-т счета 71 - 1 140 000 руб. (200 долл. США х 5 700 руб./долл. США) - на соответствующий счет начислена задолженность предприятия перед работником по командировочным расходам на основании авансового отчета (в рублях, пересчитанных по курсу на дату авансового отчета);

Д-т счета 50/вал. -

К-т счета 52 - 1 150 000 руб. (200 долл. США х 5 750 руб./долл. США) - получены из банка средства (200 долл. США) на оплату командировочных расходов (в рублях, пересчитанных по курсу на дату получения);

Д-т счета 71 -

К-т счета 50/вал. - 1 160 000 руб. (200 долл. США х 5 800 руб./долл. США) - погашена задолженность перед работником (путем выдачи из валютной кассы 200 долл. США) (рублях, пересчитанных по курсу на дату выдачи работнику средств);

К-т счета 71 - 20 000 руб. (200 долл. США х (5 800 - 5 700) руб./долл. США) - отражена курсовая разница по задолженности перед работником (учитывается при формировании финансовых результатов для налогообложения);

Д-т счета 50/вал. -

К-т счета 80 (83) - 10 000 руб. (200 долл. США х (5 750 - 5 700) руб./долл. США) - отражена курсовая разница по валютным средствам в кассе предприятия (учитывается при формировании финансовых результатов для налогообложения);

Д-т счета 26 (08,...) -

К-т счета 71 - 1 140 000 руб. (200 долл. США х 5 700 руб./долл. США) - на соответствующий счет начислена задолженность предприятия перед работником по командировочным расходам на основании авансового отчета);

Д-т счета 71 -

К-т счета 50/рубл. - 1 160 000 руб. (200 долл. США х 5 800 руб./долл. США) - погашена задолженность перед работником (путем выдачи из валютной кассы суммы, эквивалентной 200 долл. США);

Д-т счета 80(83) -

К-т счета 71 - 20 000 руб. (200 долл. США х (5 800 - 5 700) руб./долл. США) - отражена курсовая разница по задолженности перед работником (учитывается при формировании финансовых результатов для налогообложения).

путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Бухгалтерские проводки:

Д-т счета 26 (08,...) -

К-т счета 71 - 1 140 000 руб. (200 долл. США х 5 700 руб./долл. США) - на соответствующий счет начислена задолженность предприятия перед работником по командировочным расходам на основании авансового отчета);

Д-т счета 71 -

К-т счета 50/рубл. - 1 160 000 руб. (200 долл. США х 5 800 руб./долл. США) - погашена задолженность перед работником (путем выдачи из валютной кассы суммы, эквивалентной 200 долл. США);

К-т счета 71 - 20 000 руб. (200 долл. США х (5 800 - 5 700) руб./долл. США) - отражена курсовая разница по задолженности перед работником (учитывается при формировании финансовых результатов для налогообложения).

* * *

В случае если командированное лицо не полностью израсходовало полученные под отчет средства в наличной валюте оно может (по договоренности с предприятием, см. п. 4.4 Письма ЦБ РФ от 25.06.97 N 62):

вернуть их в валюте получения;

внести в кассу предприятия эквивалент суммы задолженности в рублях, исчисленный по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности;

Бухгалтерские проводки:

Д-т счета 71 -

К- т счета 50/вал. - 2 750 000 руб. (500 долл. США х 5 500 руб./долл. США) - выдано под отчет на командировочные расходы 500 долл. США;

Д-т счета 71 -

К-т счета 80 (83) - 100 000 руб. (500 долл. США х (5 700 - 5 500) руб./долл. США) - отражена курсовая разница по задолженности работника на дату авансового отчета (учитывается при формировании финансовых результатов для налогообложения);

Д-т счета 26 (08,...) -

К-т счета 71 - 1 710 000 руб. (300 долл. США х 5 700 руб./долл. США) - на соответствующий счет отнесена сумма командировочных расходов на основании авансового отчета (на дату утверждения авансового отчета).

Таким образом, на день представления авансового отчета задолженность работника составляет 200 долл. США.

По всей видимости, у работника не будет сотых, а тем более тысячных долей марок. В этом случае рекомендуем предприятиям получить с работника округленное в меньшую сторону количество марок (316 или 316,66) с довнесением в рублевую кассу соответствующей суммы в рублях:

Д-т счета 50/вал. -

К-т счета 71 - 1 137 600 руб. (316 нем. марок х 3600 руб./нем. марку) - погашена задолженность по авансовому отчету (путем приема в кассу 316 нем. марок (расчет производится по курсу на дату внесения валюты в кассу));

К-т счета 71 - 2 400 руб. - внесены в кассу недостающие до погашения суммы задолженности средства (получившиеся за счет округления)

или

Д-т счета 50/вал. -

К-т счета 71 - 1 139 976 руб. (316,66 нем. марок х 3600 руб./нем. марку) - погашена задолженность по авансовому отчету (путем приема в кассу 316,66 нем. марок (расчет производится по курсу на дату внесения валюты в кассу));

Д-т счета 50/рубл. -

К-т счета 71 - 24 руб. - внесены в кассу недостающие до погашения суммы задолженности средства (получившиеся за счет округления).

Теперь допустим, что работник предоставил в бухгалтерию справку об обмене в Германии 300 долл. США на 510 нем. марок (курс обмена - 1,7). В этом случае за работником будет числяться задолженность в размере 340 нем. марок (200 долл. США х 1,7), которые он должен внести в кассу.

Бухгалтерская проводка:

Д-т счета 50 вал. -

К-т счета 71 - 1 224 000 руб. (340 нем. марок х 3600 руб./нем. марку) - погашена задолженность по авансовому отчету (путем приема в кассу 340 нем. марок).

При внесении работником в кассу 340 нем. марок расчеты с ним по данной подотчетной сумме заканчиваются (сальдо по счету 71 равно нулю). Это должно быть отражено в бухгалтерском учете предприятия путем отнесения на внереализационные доходы (расходы) разницы курсов конвертации полученной работником под отчет валюты в валюту расчетов с предприятием по возврату авансовых сумм.

Бухгалтерская проводка:

Д-т счета 71 -

К-т счета 80 - 84 000 руб. отражена разница курсов конвертации долл. США в немецкие марки.

При расчете налогооблагаемой базы предприятию следует учесть по данным операциям суммы, отраженные по кредиту счета 80 (так как перечень внереализационных доходов не ограничен). Обратим внимание, что если бы коэффициент пересчета долларов в марки был равен 1,5, то предприятие должно было перенести 60 000 руб. с кредита счета 71 в дебет счета 80. В таком случае следует увеличить базу для исчисления налога на прибыль по отношению к выявленным в бухгалтерском учете финансовым результатам на сумму полученного по таким операциям убытка (отразить по строке 4.7 Справки к расчету налога от фактической прибыли).

* * *

Если работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки находятся на содержании принимающей стороны, предприятие не должно производить выплату суточных этим лицам. Если принимающая сторона, согласно договоренностям, предоставляет за свой счет командированным работникам только питание, предприятие может выплатить работникам суточные в размере не более 30% от установленной нормы. Таким образом, в случае включения в целях налогообложения в себестоимость продукции полной предусмотренной соответствующими нормативами суммы суточных расходов у предприятия должны быть согласованные с партнером документы, подтверждающие условия проживания лиц, командируемых за границу, в частности, отсутствие перечисленных выше условий.

* * *

При выезде в командировку за территорию Российской Федерации суточные работнику в этот день выплачиваются по нормам, предусмотренным для страны, в которую направляется командированный. В день пересечения границы при въезде в Российскую Федерацию (и далее по мере следования по территории РФ) суточные работнику выплачиваются по нормам, установленным для командировок в пределах РФ.

* * *

Если в период командировки работника нормы возмещения командировочных расходов изменились, то новые нормы следует применять со дня их официального введения, установленного соответствующим нормативным актом;

"- оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством".

* По мнению автора, для учета сумм по оплате разговоров в составе себестоимости общий подход Госналогслужбы РФ о необходимости подтверждения связи телефонных переговоров с осуществлением производственного процесса на предприятии может быть распространен на все оплачиваемые предприятием переговоры, в первую очередь на переговоры с использованием зарегистрированных на предприятие мобильных телефонов, а следовательно и производимые из офисных или производственных помещений.

* * *

К расходам по оплате услуг банков относится плата за открытие банковских счетов и осуществление расчетно-кассового обслуживания, за выдачу наличных средств, за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие расчетно-кассовые операции (комиссионные и другие сборы).

Перечень услуг банка, затраты по оплате которых можно включать в себестоимость продукции, установлен Законом РФ "О банках и банковской деятельности".

* * *

Основными критериями отнесения затрат на себестоимость продукции, как и прежде, являются их текущий характер и производственная направленность. Так, если предприятие производит по счетам операции, не относящиеся к его текущей деятельности (например, операции связаны с приобретением основных средств или нематериальных активов), то плата за ведение расчетно-кассового обслуживания по ним должна относиться на удорожание приобретаемых ценностей или возмещаться за счет чистой прибыли предприятия или иных источников финансирования (для ценностей непроизводственного характера). Аналогично следует решать вопрос и о невозможности отнесения на издержки производства затрат на открытие банковского счета, предназначенного для ведения совместной деятельности (они включаются в затраты по совместной деятельности, что отражается в отдельном балансе).

* * *

При совершении импортных операций, в случае если приобретаемая валюта используется на закупку импортных сырья, материалов, комплектующих или товаров, то затраты на конвертацию следует рассматривать как затраты, связанные с реализацией имущества*.

Бухгалтерские проводки:

Д-т счета 48 (76) -

К-т счета 51 - направлено на конвертацию;

Д-т счета 52 -

К-т счета 48 (76) - поступили средства на валютный счет в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату зачисления;

Д-т счета 48 (26, 10...)* -

К-т счета 51(52) - расходы, связанные с приобретением валюты (комиссия банка);

К-т счета 48 - выявлен финансовый результат (убыток) от операций по покупке валюты (не уменьшает размер налогооблагаемой прибыли в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, см. порядок заполнения строки 4.7 Справки расчета налога от фактической прибыли)

или

Д-т счета 48 -

К-т счета 80 - выявлен финансовый результат (прибыль) от операций по покупке валюты (в целях налогообложения в данном случае размер прибыли следует увеличить на сумму, оплаченную предприятием в качестве комиссионного вознаграждения банку, см. порядок заполнения строки 4.14 Справки расчета налога от фактической прибыли).

* Ранее данная норма содержалась в п. 3.8 Инструкции Минфина РФ N 97. Приказом Минфина РФ от 21.11.97 N 81н она исключена из текста Инструкции, однако, по мнению автора, это не повлекло изменения порядка отражения данной операции, так как деньги, согласно ст. 130 ГК РФ, являются имуществом предприятия. Однако данный факт может означать отказ Минфина РФ от отражения данной операции через счет 48. В таком случае две последние проводки не используются.

* * *

При совершении экспортных операций услуги банка по оформлению экспортной сделки относятся на счета учета производственных затрат. Оплата предприятием комиссионного вознаграждения банку за обязательную продажу поступившей валютной выручки является расходом, связанным с реализацией имущества.

Бухгалтерские проводки:

Д-т счета 52 транзитн. - К-т счета 62 - поступление валютной выручки на транзитный валютный счет предприятия;

Д-т счета 57 - К-т счета 52 транзитн. - направление валюты на обязательную продажу (согласно распоряжению предприятия (50%) см. п. 2.19 Инструкции Минфина РФ N 976 в редакции от 21.11.97);

Д-т счета 48 - К-т счета 57 - обязательная продажа валютных средств;

Д-т счета 52 - К-т счета 57/(52 транзитн.) - зачисление средств на текущий валютный счет предприятия (50%, по выписке по текущему валютному счету);

Д-т счета 51 - К-т счета 48 - поступление валюты РФ на рублевый счет предприятия (по выписке по рублевому счету);

Д-т счета 48 - К-т счета 52 (51) - за услуги банка (согласно условиям продажи валюты) (порядок учета в целях налогообложения);

Д-т счета 80 - К-т счета 48 - выявлен финансовый результат от продажи валюты (убыток, не уменьшает размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, аналогично, аналогично см. выше);

или

Д-т счета 48 - К-т счета 80 - выявлен финансовый результат от продажи валюты (прибыль, участвует при расчете размера налогооблагаемойбазы по налогу на прибыль, аналогично см. выше).

* * *

Если на валюту приобретаются товары, то проценты за перевод валюты, также как и расходы по оформлению паспорта импортной сделки, должны относиться на удорожание товаров как прочие расходы по закупке (п. 1 письма Госкомцен РФ от 09.06.92 N 01- 17/304-06 "О порядке определения цен на импортные товары народного потребления, закупаемые организациями, предприятиями и объединениями за счет собственных валютных средств или по товарообмену").

В случае оплаты валютой услуг промышленного характера комиссионные, уплаченные банку за перевод валюты, могут быть списаны на затраты производства в зависимости от вида расходов (цеховые, общепроизводственные, общехозяйственные).

* * *

Оплата услуг сторонних организаций может быть отнесена на издержки производства и учтена в целях налогообложения только в том случае, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

Поэтому нельзя считать правомерным отнесение на себестоимость оплаты юридических услуг по представлению интересов организации в судебных органах, если в штатном расписании предприятия имеется юридический отдел (или должность юриста) и в должностных инструкциях работников отдела (работника) предусмотрена данная обязанность.

* * *

"- оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг".

Отнесение на себестоимость расходов по оплате консультационных и информационных услуг производится при обязательном наличии договора, в котором отражены содержание услуг и их непосредственная связь с управлением производством. При этом данные услуги должны быть приняты по акту о приемке-сдаче услуг (работ), из которого явно следует, когда и какие конкретно услуги (информация) были оказаны предприятию. Кроме того, предприятие должно иметь возможность документально подтвердить (отчеты, описания технологии операций и пр.) использование данных услуг в процессе производственной деятельности (см. Письмо Минфина РФ от 20.03.97 N 04-00-11). Как показывает практика, пренебрежение данным советом в дальнейшем приведет к спорам предприятия с налоговыми органами о правомерности учета данных затрат при расчете налога на прибыль*.

* В последнее время появилось мнение, что стоимость услуг подобного рода можно относить на себестоимость продукции без подтверждения их производственной направленности. Оно основывается на Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.02.97 N 3982/96. Напомним, что указанным актом было отменено решение налогового органа о применении к предприятию финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли в результате отнесения на себестоимость реализованной продукции затрат по оплате информационных услуг, использование которых для перепродажи или в технологическом процессе не было подтверждено документально. Данное решение подтверждает правомерность отнесения информационных услуг на себестоимость продукции на основании подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат. Однако, по мнению автора, это ни в коей мере не означает, что у предприятия при отнесении данных затрат на издержки производства отсутствует необходимость подтверждать использование приобретенной информации в производственной сфере. Так, в случае получения консультационных услуг, например, по инвестированию свободных денежных средств (функция управления предприятием), данные затраты следует относить либо на стоимость ценных бумаг (см. п. 3.2 Приказа Минфина РФ от 15.01.97 N 2), либо на стоимость приобретенного на основании полученной от консультантов информации оборудования, либо на счет чистой прибыли, если в результате предприятие отказалось от инвестирования свободных сумм.

* * *

Выделение данных услуг в отдельный вид затрат позволяет не ставить возможность отнесения их стоимости на издержки производства в зависимость от наличия в штате предприятия аналогичной функциональной службы. Поэтому затраты на участие в консультационных семинарах, организуемых организациями, не имеющими лицензии на образовательную деятельность, можно рассматривать как затраты на консультационные услуги, оплата которых относится на себестоимость продукции (работ, услуг) (см. письмо ГНИ по г. Москве от 29.08.94 N 11-13/11112 "O порядке отнесения затрат, связанных с проведением консультационных семинаров").

* * *

По данной статье проводится оплата за экспертные заключения о восстановительной стоимости объектов основных средств при их переоценке или для подтверждения рыночной цены в случае продажи ценностей ниже себестоимости (см. п. 6 письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности").

Постановлением Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 при проведении переоценки основных средств в течение 1997 г. по состоянию на 01.01.97 наряду с индексацией балансовой стоимости фондов (в соответствии с опубликованными Госкомстатом РФ индексами изменения стоимости видов и групп основных фондов) всем предприятиям предоставлено право осуществлять прямой пересчет их восстановительной стоимости в рыночные цены, складывающиеся на соответствующие виды основных средств в современных условиях воспроизводства. В качестве подтверждения рыночной стоимости объекта предприятиям разрешено использовать экспертные заключения независимых оценщиков (см. п. 1.5 Порядка проведения переоценки основных фондов).

При этом в вышеуказанном Постановлении не содержится никаких ограничений на право пользования услугами оценщиков. Это означает, что предприятия имеют право привлекать к переоценке фондов не только консультационные (например, аудиторские) или специализированные организации, но и любых независимых экспертов, которые несут перед предприятием ответственность за результаты своей работы и соответственно могут обосновать сделанные выводы.

Обязательным условием для учета подобных расходов при формировании финансового результата от реализации продукции в расчете налогооблагаемой прибыли является наличие акта приемки (или отчета) выполненных сторонней организацией работ, а также факт перечисления средств с расчетного счета плательщика в оплату данных работ.

Исключением из указанного порядка является оплата услуг независимых экспертов в случае, если оценка тех или иных фондов предприятия относится к виду деятельности, для проведения которой местным (территориальным) законодательством установлена необходимость наличия лицензии (например, на оценку недвижимости).

* * *

Бухгалтерские проводки:

Д-т счета 31 - К-т счета 51 - оплата подписки в прошлом отчетном периоде;

Д-т счетов 26,44 - К-т счета 31 - списание на издержки производсва (обращения) в текущем отчетном периоде.

* * *

Следует учитывать, что консультационные услуги, результаты от которых могут быть использованы в течение длительного периода времени, например, касающиеся внедрения новых систем управления (всевозможных АРМов для бухгалтера, конструктора и т.п.), не могут быть полностью включены в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего периода.

* * *

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации (указ Президента РФ от 22.12.93 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации") оказание аудиторских услуг юридическими лицами возможно только при наличии соответствующей лицензии, выдаваемой в установленном порядке. Поэтому для проведения затрат по данной статье в договоре на оказание аудиторских услуг должны быть указаны соответствующие реквизиты лицензии или к договору должна быть приложена ее копия.

* * *

На себестоимость относятся не только услуги аудиторов по проведению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетных документов и других финансовых oбязательств и требований, но и другие установленные Временными правилами для аудиторских фирм услуги по профилю их деятельности: по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов и пр.

Как следует из текста Положения о составе затрат, возможность включения в себестоимость продукции затрат на оплату аудиторских услуг не ставится в зависимость от того, чем вызвана необходимость аудиторской проверки: установленная законодательством (см. Указ Президента РФ N 2263) обязательная проверка предприятия или проверка по инициативе администрации.

Из указанного правила законодательством предусмотрено только одно исключение: затраты не должны включаться в себестоимость, если из документации по проведению проверки явно следует, что она связана с инициативой одного из участников. При этом на вопрос: можно ли относить на себестоимость расходы по аудиторской проверке, проводимой по решению собрания учредителей предприятия, следует в большинстве случаев ответить отрицательно, поскольку проверка, проводимая по решению собрания учредителей, связана с защитой интересов собственников, а не с функцией управления предприятием, которая осуществляется непосредственно его дирекцией (администрацией);

"- содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.".

Под техническими средствами управления понимаются вычислительные центры, местные АТС, средства сигнализации и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) рекомендуем обратить внимание на нижеследующие положения.

1. По данной статье могут быть отражены затраты, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Стоимость входящих в систему управления элементов следует отражать через счета капитальных вложений или учета МБП (в зависимости от стоимости, включая стоимость приобретения и установки систем управления).

Так, затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер (приобретается право пользования) и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата). При этом сами телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке (см. Письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 N ПВ-6-13/325 и от 30.08.96 NВГ-6-13/616, вопрос 8).

"- затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации".

К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) представителей других организаций, их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой не состоящих в штате услуг переводчиков и т. п.

Списание расходов на издержки производства (обращения) производится при выполнении следующих условий:

необходимо иметь подтверждение факта произведения таких расходов на основании первичных документов. Эти документы должны содержать реквизиты: дату, место, программу проведения мероприятия, состав приглашенной делегации, список участников со стороны предприятия, величину расходов (чеки, квитанции и т.п.);

произведенные расходы должны согласовываться со сметой предприятия, составленной на отчетный год и утвержденной советом (правлением). На ее основании уполномоченным на то органом предприятия (директором или иным субъектом в соответствии с уставом предприятия) должна быть утверждена более детальная плановая смета представительских расходов по приему делегаций. Обращаем внимание предприятий на необходимость учета в данных сметах расходов на проведение заседаний правлений и ревизионной комиссии;

представители сторонней организации должны прибыть для проведения переговоров, связанных с производственной деятельностью предприятия, в рамках уже заключенного договора (контракта) либо с целью установления взаимнoгo сотрудничества в сфере основной деятельности предприятия.

Следует отметить, что указание "представители сторонней организации должны прибыть для проведения переговоров", трактуется налоговыми органами так: они должны прибыть непосредственно на предприятие или же, как минимум, в город, где оно функционирует. На наш взгляд, отсутствие в законодательстве более конкретных указаний говорит лишь о том, что обеим сторонам достаточно прибыть в место, обозначенное для проведения переговоров (таким местом не должен быть, допустим, офис организации, расходы на прием представителей которой вы включите в себестоимость).

* * *

Очень часто по данной статье предприятия списывают расходы на изготовление визитных карточек своим сотрудникам. Такие действия бухгалтерии предприятия могут быть признаны налоговыми органами правомерными только в том случае, если изготовленные визитные карточки сотрудников оприходованы на предприятии, находятся у установленного подотчетного лица и выдаются сотрудникам для использования в процессе ведения переговоров (так как содержат фамилии, имена, отчества и должности представителей). В остальных случаях подобные расходы должны производиться за счет чистой прибыли предприятия с удержанием подоходного налога с сумм предоставленных услуг, которые в обычных случаях являются платными (см. п. 6 инструкции Госналогслужбы РФ N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"");

* * *

По данной статье в себестоимости продукции предприятие может учитывать суммы износа телевизора, магнитофона, холодильника и другой аналогичной техники (основных средств или МБП - в зависимости от стоимости, см. Письмо Минфина РФ от 17.12.96 N 16-00-17-163) в том случае, если на предприятии имеются документы, определяющие цели приобретения и подтверждающие использование этих предметов в представительских целях (например, приказ руководителя, отчеты о переговорах и т.п.).

* * *

* * *

В целях налогообложения на представительские расходы законодательством установлены нормативы. Нормы представительских расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц (см. Письмо Минфина РФ от 12.04.94 N 43 в редакции от 27.05.96) разработаны только для органов исполнительной власти или предприятий, финансируемых из бюджета (в части исполнения сметы), и не относятся к коммерческой деятельности.

* * *

Предприятия торговли (оптовой и розничной) и общественного питания при исчислении представительских расходов (равно как и расходов на рекламу) в составе издержек обращения в 1997 г., как и ранее, используют показатель валового дохода (реализованной торговой наценки), а не общего товарооборота (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 16.07.96 N ПВ-4-13/52н*). Это означает, что и иным предприятиям следует исчислять базу для расчетов норм представительских расходов по торговым операциям (без учета оборотов по операциям по выбытию запасов) в аналогичном порядке.

* Напомним, что данное положение было закреплено в начальной редакции Письма Минфина РФ от 06.10.92 N 94. В последующем (письмом Минфина РФ от 29.04.94 N 56) это требование было перенесено в наименования граф соответствующих таблиц, что было достаточным, поскольку показателем, используемым для определения финансового результата у предприятий торговли, всегда являлся валовой доход (см., например, Приказ Минфина РФ от 19.10.95 N 115, в редакции от 27.03.96). Считается, что технические изменения порядка заполнения формы N 2 бухгалтерской отчетности, произведенные в 1996 г., не могут изменить экономическую сущность порядка формирования финансового результата на предприятиях торговли. На это в Письме N 94 указал Минфин РФ в рамках предоставленной ему компетенции по данному вопросу (см. Письмо Минфина РФ от 25.02.97 N 04-02-14). Возможность доказать иную позицию осложнена отсутствием в нормативных документах прямого указания на показатель, который должен использоваться при определении финансового результата на предприятиях торговли. Этого нет и в отраслевых методических рекомендациях. В таких случаях судебные инстанции, как правило, принимают решения после выяснения воли законодателя, которая, как было указано выше, не будет сходиться с позицией предприятия.

* * *

Для строительных организаций базой для исчисления норм представительских расходов (и расходов на рекламу) может быть только объем работ, выполненных собственными силами, поскольку именно он нормативно определен в качестве показателя, используемого при определении финансового результата (см. п. 5.2 Письма Минфина РФ от 15.01.96 N 2 "О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ").

"к) затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров".

К таким затратам относятся:

выплата работникам организаций средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;

затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, включая оплату труда квалифицированных работников, не освобожденных от основной работы;

затраты, связанные с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, затраты базовых организаций по оплате труда инженерно-технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных учреждений, средних профессионально-технических учреждений и средних специальных учреждений, студентов высших учебных учреждений.

* * *

Для целей налогообложения оплата по договорам с учебными учреждениями за подготовку, повышение квалификации и переподготовку кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством.

* * *

Из анализа действующих нормативных актов можно сформулировать общие условия для отнесения на издержки и учета в целях налогообложения (в пределах нормативов) затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров:

Наличие у учебного заведения лицензии на ведение образовательной деятельности (в договоре должны быть указаны ее реквизиты или приложена копия). Согласно п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1"Об образовании" (в редакции от 13.01.96), право на образовательную деятельность возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Следовательно учреждение становится образовательным только с момента получения лицензии установленного образца и именно с этого момента у предприятия возникает возможность относить соответствующие затраты на себестоимость. Если предприятие пользуется услугами филиалов образовательных учреждений, то соответствующая лицензия должна быть непосредственно у филиала (см. п. 24 ст. 33 Закона РФ "Об образовании").

Наличие у предприятия договора с учебным заведением на подготовку кадров (повышение квалификации, переподготовку). Нельзя относить на издержки производства (обращения) плату за обучение работника с целью соответствующей подготовки или повышения квалификации, если договор на обучение заключен непосредственно между обучающимся гражданином и учебным заведением.

Необходимость повышения квалификации (подготовки кадров) должна быть обоснованна с производственной точки зрения. Обучение должно приводить к качественному изменению (приобретению) тех навыков специалистов, рабочих и служащих, которые будут использованы для достижения производственных целей предприятия.

Факт успешного обучения должен быть документально подтвержден. Выполнение данного положения требуется в случае, когда обучение в учебном заведении длится несколько лет. Для обоснованного включения в себестоимость продукции затрат по оплате учебных отпусков и стоимости проезда к месту учебы и обратно студентам (аспирантам) в бухгалтерии должна быть в наличии справка об отсутствии академической задолженности (или иной документ, подтверждающий успешное обучение).

Оплата обучения работников в зарубежных образовательных учреждениях относится на себестоимость продукции, если предприятие заключает прямой договор с иностранным учебным заведением в соответствии с п. 3 ст. 57 Закона РФ "Об образовании". В данном случае значение имеет не факт наличия лицензии (необходимость лицензирования образовательной деятельности определена для российских учебных заведений), а факт наличия соответствующего международного соглашения между РФ и страной, где работник проходит обучение.

* * *

Суммы, оплаченные предприятием за получение физическим лицом среднего или высшего (платного, второго) образования, должны быть включены в его совокупный налогооблагаемый доход. Стоимость организуемого за счет средств предприятий повышения квалификации работников, не предусматривающего получение высшего или среднего специального образования, а также стоимость обучения работников смежным и вторым профессиям (включая переподготовку кадров в соответствии со ст. 184 КЗоТ РФ) в их совокупный налогооблагаемый доход не включается (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 28.06.96 N 08-1-07/790).

* * *

"л) предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы".

Основной перечень выплат, необходимых в указанных случаях, определен в Кодексе законов о труде РФ.

К данным затратам относятся также затраты, связанные с набором иностранной рабочей силы. Такой подход определен Письмом Минфина РФ от 05.12.94 N158, согласно которому плата за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, относится на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом включение в состав производственных затрат стоимости лицензий на право приглашения для работы иногородних сотрудников не может быть признано правомерным (см. в Письме ГНИ по г. Москве от 12.05.97 N 11-13/9767 со ссылкой на Письмо Госналогслужбы РФ от 26.03.97 N 13-0-16/78).

"м) затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно".

Данные затраты учитываются как производственные только в том случае, если работники доставляются к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования.

Затраты, связанные с привлечением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси), подлежат отнесению на себестоимость только в части, превышающей суммы, определенные исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта.

Суммы в пределах действующих тарифов на транспортные услуги должны быть возмещены работниками организаций (в форме оплаты получаемых проездных документов) или отнесены на прибыль, остающуюся в распоряжении организации. В последнем случае указанные затраты предприятия должны быть включены в налогооблагаемый доход работников, получивших такие документы.

н) "дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно, а также некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и содержание вахтового поселка. Расходы по сооружению вахтового поселка в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются".

Порядок и условия осуществления вахтовых работ peгулируются Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными совместным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 N 794/33-82).

Решение о проведении работ вахтовым методом должно быть принято руководителем предприятия на основании технико-экономических расчетов с учетом эффективности его применения по сравнению с другими методами ведения работ. Доставка работников может осуществляться как транспортом, принадлежащим предприятию (тогда связанные с ней расходы отражаются на соответствующих статьях затрат), так и транспортом сторонних организаций на основе долгосрочных договоров;

"о) выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время".

К ним относятся:

оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск в порядке, определенном постановлением Минтруда РФ от 10.12.96 N 13 "Об утверждении порядка исчисления среднего заработка в 1997 году";

оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. Закон РФ от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях");

оплата льготных часов подростков (в соответствии со статьями 178- 180 КЗоТ РФ);

оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка (см. гл. 11 КЗоТ РФ);

оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей (см. Постановление Минтруда РФ от 15.02.96 N 10, гл. 8 КЗоТ РФ);

выплаты вознаграждений за выслугу лет;

другие виды выплат;

"п) отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения РФ от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации".

по взносам в Пенсионный фонд РФ - Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ (утверждена Постановлением правления ПФ РФ от 11.11.94 N 258), а также постановлений Правительства РФ от 19.02.96 N 153 и от 07.05.97 N 546 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ";

по взносам на обязательное медицинское страхование - Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (утверждено Постановлением Верховного Совета - Правительства РФ от 24.02.93 N 4543-1) и Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование (утверждена Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.93 N 1018);

по взносам на социальное страхование - Временной инструкции о порядке начисления, уплаты и расходования средств Фонда социального страхования РСФСР, утвержденной Постановлением Президиума Совета ФНПР от 29.03.91 N 4-1;

по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ - Федерального закона N 207-ФЗ, где оговорен порядок начисления взносов в размере 1,5% по отношению к начисленным по всем основаниям суммам оплаты труда, включая выплаты работающим по договорам подряда и поручения. Он подтвержден для применения ст. 4 Федерального закона от 05.02.97 N 26-ФЗ (см. также вопрос 2 Письма Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 (ведомственное));

* * *

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.05.97 N 546, вступает в силу и применяется с 23.05.97 (т. е. по истечении 7 дней со дня его первого официального опубликования, см. п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763).

Соответственно по 22.05.97 включительно применялся Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19.02.96 N 153 в части, не противоречащей Федеральному закону от 05.02.97 N 26-ФЗ (см. Постановление Правления ПФ РФ от 15.09.97 N 73*).

* Указанное Постановление очень подробно рассматривает ситуации, требующие начисления взносов в ПФ РФ с производимых выплат (предоставления благ) работнику или членам его семьи. Мы остановимся лишь на некоторых из них.

* * *

Поскольку Федеральный закон N 26-ФЗ вступает в силу с 01.01.97 и содержит прямое указание на то, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и авторским договорам, то данные суммы, выплаченные с 01.01.97 следует учесть в базе, от которой производится начисление страховых взносов. При этом было разрешено соответствующие доначисления страховых взносов на выплаты по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, производить за январь и февраль 1997 г. без начисления пени.

После истечения срока уплаты страховых взносов за февраль 1997 г. (не позднее 15.03.97) не начисленные на указанные выплаты и неуплаченные страховые взносы считаются недоимкой и взыскиваются с начислением пени (см. Постановление Правления ПФ РФ от 15.09.97 N 73).

* * *

Понятия договора подряда, договора поручения, агентского договора (в соответствующей части) и авторского договора, на сумму вознаграждения по которым предприятия должны начислять страховые взносы, приведены соответственно в главах 49, 52 ГК РФ (часть вторая) 1996 г. и разд. 4 ГК РСФСР 1964 г., в редакции от 24.12.92 (см. Постановление Правления ПФ РФ от 15.09.97 N 73).

* * *

* * *

В случае если работник после назначения пенсии продолжает работать на предприятии (не расторгает трудовые отношения), то на выплачиваемую ему в связи с назначением государственной пенсии сумму страховые взносы должны начисляться (см. Постановление Правления ПФ РФ от 15.09.97 N 73). Это не относится к ситуации, когда бывший работник предприятия выполняет работы по договору гражданско-правового характера (подряда, на оказание услуг и т.п.).

* * *

В случае если работодатель (организация) в соответствии с договором участвует в формировании бюджета профсоюзного комитета на данном предприятии, то в случае предоставления работнику от профкома путевки (или оплаты его участия в культурно-массовых или физкультурно-оздоровительных мероприятиях) начисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ производится на суммы стоимости путевки (и др.) в части, соответствующей доле работодателя в бюджете профсоюзной организации (см. Постановление Правления ПФ РФ от 15.09.97 N 73).

* * *

Указанным Письмом Госналогслужбы РФ и Минтруда РФ установлено так же производить начисление страховых взносов на выданные денежные авансы на командировочные расходы, представительские и иные аналогичные расходы в случае, если их целевое использование не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами.

В связи с этим напомним, что авансовый отчет об израсходованных ранее полученных под отчет средствах должен быть представлен работником в течение трех дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки* (см. п. 11 Письма ЦБ РФ от 04.10.93 N 18 (в редакции от 26.02.96)).

* * *

Согласно разъяснениям Фонда социального страхования РФ, страховые взносы не начисляются на авторские вознаграждения за изобретения, рационализаторские предложения, полезные модели и промышленные образцы, а также на вознаграждения физическим лицам по договорам о купле-продаже лицензий и лицам, содействовавшим созданию и использованию изобретений (см. Письмо ФСС РФ от 03.06.96 N 07-15/784). Начисление страховых взносов не производится также на вознаграждения, полученные по всем видам гражданско-правовых договоров, в том числе договоров подряда, поручения и авторского;

"р) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, по добровольному страхованию от несчастных случаев и болезней, а также медицинскому страхованию"

Указанная статья затрат в данной редакции действует весь отчетный год (введена в действие Постановлением Правительства РФ от 22.11.96 N 1387). В отличие от предыдущей редакции в состав себестоимости продукции в 1997 г. включаются только фактические платежи предприятия (а не затраты по созданию соответствующих резервов), произведенные во исполнение соответствующих договоров по добровольному страхованию. При этом следует иметь в виду, что, согласно п. 12 Положения о составе затрат, нельзя признать правомерным единоразовое включение в себестоимость всей суммы страховой премии (страхового взноса) в отчетном периоде фактической выплаты. Уплаченную страховой организации сумму необходимо распределить равными долями на весь период действия договора страхования (через счет 31).

* * *

* * *

Перечень затрат по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), ограничен и не может быть расширен. К таким затратам относятся:

страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного);

страхование имущества (в том числе по добровольному противопожарному страхованию, см., например, п. 9 Письма ГНИ по г. Москве от 17.06.97 N 11-13/13356, Письмо Минфина РФ от 25.07.97 N 04-07-07*);

страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

страхование гражданской ответственности перевозчиков;

страхование профессиональной ответственности;

страхование от несчастных случаев и болезней;

добровольное медицинское страхование.

* В данном случае речь идет о включении данных сумм только в пределах норматива.

Таким образом, не могут быть отнесены на себестоимость даже в указанных пределах платежи по страхованию от штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, риска отсрочки расчетов с поставщиками, невозврата кредита и иных видов финансовых деловых рисков.

* * *

На предприятии должен быть соблюден принцип производственной направленности затрат, согласно которому не могут быть включены в издержки производства расходы на страхование имущества предприятия, не участвующего в производственной деятельности, или на страхование работников предприятия, выполняющих трудовые обязанности в непроизводственной сфере, или лиц, не являющихся работниками этого предприятия.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях, или ставки либор (IBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

При этом должны быть выполнены перечисленные ниже условия отнесения на издержки производства (обращения) процентов по полученным кредитам.

* * *

В себестоимость можно включать проценты только по фактически полученным кредитам банков. Так, в случае открытия предприятию кредитной линии взимаемые банком проценты с общей суммы кредитной линии (платы за ее открытие) на издержки производства не относятся. На себестоимость могут быть отнесены уплаченные банку проценты только в части, относящейся к фактически полученным суммам (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 19.03.96 N 02-01-16).

* * *

* * *

В себестоимость включаются проценты по кредитам, полученным для целей текущей производственной деятельности.

При определении цели выдачи кредита налоговые органы должны руководствоваться содержанием кредитного договора (см. п. 23 Письма Госналогслужбы РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213). Поэтому желательно уже в договоре банковской ссуды четко указывать, что кредит предоставляется предприятию на цели, непосредственно связанные с производством и не имеющие долгосрочного характера. Однако для обоснования отнесения процентов за кредит на издержки производства (обращения) необходимо подтвердить фактическое направление использования полученных ресурсов для производственных целей. Так, в случае если кредит был взят предприятием на оплату услуг производственного характера, а фактически денежные средства направлены на оплату оборудования (и это можно однозначно определить), отнесение уплаченных банку процентов по данному кредитному договору на себестоимость при расчете налога на прибыль приведет к занижению предприятием налогооблагаемой базы.

* * *

Затраты на оплату процентов по кредиту банка, выданному (использованному) для предоставления ссуд работникам предприятия, а также на уплату налогов, погашение задолженности перед внебюджетными фондами или финансирование расходов, осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов (в том числе на оплату вынужденных отпусков), не могут быть отнесены на себестоимость продукции (это положение подтверждается в ответах Минфина РФ на частные запросы, в частности в Письмах Минфина РФ от 19.12.95 N 04-04-13, от 17.10.96 N 04-02-14).

"Проценты по кредитам, полученным на оплату задолженности по платежам в бюджет и иные непроизводственные нужды, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку в этом случае у предприятия, получившего прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и начислившего налоги, отсутствуют средства на их перечисление в бюджет, что фактически является недостатком собственных оборотных средств. Ссылка на Инструкцию Минфина России от 24.06.92 N 48 неправомерна, так как в условиях рыночной экономики оформление ссуды целевого характера по специальному кредитному соглашению на пополнение оборотных средств с представлением мероприятий по их получению не может быть обязательным в связи с отсутствием норматива оборотных средств".

* * *

Также не могут быть отнесены на себестоимость и должны производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении участника совместной деятельности - юридического лица, произведенные им затраты на оплату процентов банку по полученному кредиту, использованному в качестве взноса для осуществления совместной деятельности (см. Письмо Минфина РФ от 10.01.97 N 04-02-14).

* * *

Напомним, что в целях налогообложения в себестоимости продукции можно учитывать начисленные предприятием исходя из условий договора проценты только после их фактической уплаты (при использовании полученного кредита на текущие производственные цели). Такой подход подтверждается практикой рассмотрения споров в судебных инстанциях (см., например, Постановление ВАС от 08.10.96 N 1907/96).

Напомним, что учетной политикой предприятия может быть предусмотрено отражение в бухгалтерском учете процентов по полученным кредитам по мере их выплаты.

Бухгалтерская проводка:

Д-т счетов 25, 26 - К-т счета 51.

В таком случае у предприятия нет необходимости выделять в учете данные суммы для формирования размера налогооблагаемой прибыли.

Если же предприятие в соответствии с учетной политикой отражает в бухгалтерском учете проценты по мере их начисления, то бухгалтеру необходимо первоначально учитывать данные суммы на счете расходов будущих периодов и по мере оплаты переносить их на счета учета затрат на производство).

Бухгалтерские проводки:

Д-т счета 31 - К-т счетов 90, 92 - начислены проценты, причитающиеся к уплате за полученный кредит в соответствии с условиями договора;

Д-т счетов 90, 92 - К-т счета 51 - перечислены банку проценты за кредит;

одновременно

Д-т счетов 25, 26 - К-т счета 31 - отнесены на себестоимость уплаченные проценты по кредиту.

* * *

Проценты за полученный кредит относятся на издержки производства, если они уплачены в сроки действия кредитного договора.

Платежи по кредитам банков следует рассматривать как проценты по просроченным ссудам только в случаях, когда они производятся по окончании срока действия кредитного договора за пользование заемными средствами по истечении периода, на который получена ссуда.

При наличии заключенных в установленном порядке соглашений между предприятиями и учреждениями банков об изменении условий ранее заключенных кредитных договоров, продлевающих срок действия этих договоров и устанавливающих иные сроки погашения выданных кредитов, такие кредиты не следует рассматривать как просроченные. В этих условиях расходы по уплате процентов за пользование банковскими кредитами включаются в состав издержек производства и обращения в общеустановленном порядке (см. письмо ГНИ по г. Москве от 12.10.93 N 11-08/7226 "О понятии "проценты по отсроченным и просроченным ссудам"").

* * *

* * *

Как следует из формулировки данного положения, затраты по оплате процентов по отсрочке платежа, предоставленного поставщиками товарно-материальных ценностей (работ, услуг), относятся на себестоимость продукции в полном объеме без ограничений какими-либо предельными ставками. При этом проценты должны относиться только к договорам о поставке товарно-материальных ценностей (выполнении работ, оказании услуг), используемых для производственных целей. Отсрочка платежа и порядок расчетов должны быть предусмотрены договором, а товарноматериальные ценности (работы, услуги) должны быть оприходованы (приняты) покупателем.

* * *

Затраты, связанные с уплатой процентов по векселям, эмитированным непосредственно покупателю, относятся на издержки производства (обращения) в составе стоимости списываемых в производство товарно-материальных ценностей.

* * *

Субъекты лизинга при осуществлении операций финансового лизинга (лизингодатель, имеющий соответствующую лицензию, и лизингополучатель (см. Постановление Правительства РФ от 29.06.95 N 633, в редакции от 27.06.96, а также Постановление Правительства РФ от 26.02.96 N 167)) на издержки производства (обращения) могут относить не только затраты по оплате процентов по полученным на приобретение лизингового имущества кредитам банков, но также и по оплате процентов (без ограничений размеров ставкой ЦБ РФ) по полученным и использованным на эти цели заемным средствам других организаций (см. Постановление Правительства РФ от 01.07.95 N 661);

"т) затраты на ОПЛАТУ процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия".

Бюджетные ссуды выдаются финансовыми органами, начиная с Минфина РФ и заканчивая финансовыми органами территориальных образований: краев, областей и иных субъектов РФ, строго по целевому назначению (расход средств контролируется). Бюджетные средства могут предоставляться министерствами и ведомствами, а также специализированными государственными фондами. Однако для признания их бюджетными ссудами предприятию необходимо иметь подтверждение полномочий данных структур по распоряжению бюджетными средствами и справку о том, что данные суммы предусмотрены в бюджете соответсвующего уровня отдельной строкой.

* * *

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации.

"у) затраты, связанные со сбытом продукции:

- упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию)".

* * *

Возможность включения указанных затрат, а также затрат по транспортировке и погрузке в транспортные средства определяется условиями договора между поставщиком и покупателем. В себестоимости продукции могут быть учтены те затраты, которые производятся поставщиком по пути только до пункта назначения, который указан в договоре (эти расходы учтены при определении цены продукции). Если в процессе транспортировки происходит согласованное изменение пункта назначения, то такое изменение необходимо подтвердить документально.

* * *

Независимо от того, выделяются данные расходы в счетах-фактурах отдельной строкой или нет, они подлежат включению в объем реализации продукции (работ, услуг) и учету при исчислении таких обязательных платежей, как налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, другие налоги, объектом обложения которыми является выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг) либо торговый (снабженческо-сбытовой, заготовительный) оборот.

* * *

Расходы по доставке продукции от станции отправления до станции назначения, оплачиваемые поставщиками и возмещаемые покупателями продукции при установлении отпускной цены на условиях франко-станция (порт, пристань) отправления, в объем реализации продукции (работ, услуг) не включаются и отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Д-т счета 45 - К-т счетов 60,76,71 - акцептованы счета поставщиков за оказанные ими услуги по отгрузке продукции, отнесенные на счет покупателей на сумму расходов без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счетов 60,76,71 - акцептованы счета поставщиков за оказанные ими услуги по отгрузке продукции, отнесенные на счет покупателей на сумму НДС;

Д-т счетов 51,50 - К-т счета 45 - на расчетный счет или в кассу поступили суммы по транспортным расходам, оплаченные покупателями (с НДС);

Д-т счета 45 - К-т счета 19 - одновременно списывается сумма НДС по ранее акцептованным счетам.

Если по условиям хозяйственных договоров покупатель возмещает расходы по доставке продукции от станции отправления до станции назначения путем перечисления соответствующих сумм денежных средств на счета транспортных предприятий, в бухгалтерском учете поставщика после получения уведомления покупателя и транспортного предприятия об оплате выставленных счетов за услуги делается сторнировочная запись:

Д-т счета 45 - К-т счетов 60,76;

Д-т счета 19 - К-т счетов 60,76.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете поставщика иные расходы, связанные с доставкой продукции покупателям и возмещаемые ими.

В случае когда полученные поставщиками суммы возмещения превысили величину фактически произведенных расходов, они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость как средства, полученные от других предприятий и организаций и связанные с расчетами за продукцию (см. п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39), а оставшаяся часть после уплаты этих налогов включается в облагаемую прибыль как другие доходы, не связанные с основной деятельностью.

"- оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций".

Понятие торгово-комиссионных операций и порядок их осуществления определены ст. 824 части второй ГК РФ 1996 г., а также Письмом Минфина РФ от 12.12.89 N 252 (применяется в части, не противоречащей действующему ГК РФ). Для проведения торгово-комиссионных операций требуется наличие у банка лицензии на проведение такого рода операций. Затраты по оплате аналогичных услуг иным предприятиям не могут быть учтены при формировании налогооблагаемой базы;

"- рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату".

Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы: на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки; на приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью;

"- другие аналогичные затраты."

Положением о составе затрат отнесение оплаты маркетинговых услуг на себестоимость продукции прямо не предусмотрено.

Однако, согласно разъяснениям Минфина РФ от 26.01.96 N 16-00-17-18, в каждом конкретном случае необходимо исходить из экономического содержания услуги (определять временную взаимосвязь оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю). Так, на затраты производства можно отнести суммы, уплаченные по договорам на маркетинговые услуги в том случае, если предприятие имеет документальное подтверждение (конкретная смета работ, акт и пр.), что по данному договору оно приобретало посреднические услуги по сбыту уже произведенной продукции. В то же время затраты на оплату услуги по научному исследованию рынка (на длительную перспективу) выпускаемой организацией или планируемой к выпуску продукции следует рассматривать как долгосрочные инвестиции (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 06.03.96 N 11-13/4600 со ссылкой на Письмо Госналогслужбы РФ от 26.02.96 N 13-0-15/30).

Во избежание возникновения споров с работниками контролирующих органов при проведении проверок о правомерности включения в состав затрат подобных сумм, по мнению автора, предприятию следует избегать употребления в договорах формулировки "маркетинговые услуги" ввиду возможной неоднозначности ее трактовки.

* * *

Затраты по изготовлению визитных карточек сотрудникам не могут быть отнесены к расходам на рекламу, так как это не соответстует целям рекламы: целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции на рынках сбыта (см. Федеральный закон от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе").

* * *

Для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.

* * *

Подлежат отнесению на издержки производства (обращения) как расходы на рекламу и нормированию в целях налогообложения расходы предприятия по оказанию спонсорской помощи на основании договора, предполагающего обязательства спонсируемого распространить рекламу о спонсоре или о его продукции (товарах, услугах) (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 09.08.96 N 11-13/17181);

"ф) затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания".

"х) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке".

По данному элементу отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

* * *

Письмом Госналогслужбы РФ от 14.07.97 N ВГ-6-02/517 подтверждено, что в целях налогообложения следует руководствоваться Положением о бухгалтерском учете, а не п. 4 Указа Президента РФ N 685.

* * *

Арендные предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды всего имущественного комплекса юридического лица в целом*, по элементу "Амортизация основных фондов" отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам.

* Определение арендных предприятий см.: Бакаев А.С. Составление квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году. "АКДИ Экономика и жизнь" // Экономико-правовой бюллетень. Специальный выпуск. 1996. С. 9.

См. также п. 2.30 Инструкции Минфина РФ N 97 (в редакции от 21.11.97).

* * *

Еще раз напомним, что для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в случае их нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Это в полной мере относится и к субъектам малого предпринимательства;

"ц) амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности".

Списание амортизации нематериальных активов на издержки производства (обращения) осуществляется по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). Организация должна иметь документальное обоснование необходимого срока амортизации по каждому нематериальному активу.

Срок списания каждой единицы нематериальных активов должен быть установлен распорядительным документом, подписанным руководителем предприятия.

* * *

На себестоимость продукции могут быть списаны нематериальные активы, использование которых в производственной деятельности предприятия подтверждено документально.

* * *

Чтобы списание стоимости нематериальных активов на издержки производства было правомерно, они должны использоваться на предприятии в течение длительного (более года) периода времени и приносить доход (необходимо наличие расчета экономической эффективности использования каждого нематериального актива).

* * *

* Отметим также, что вторым основанием для вынесения такого решения было отсутствие у предприятия документов, подтверждающих использование этого нематериального актива в производственном процессе и его экономической эффективности, а этого уже в принципе было достаточно для вынесения решения в пользу налогового органа даже в случае приобретения нематериального актива за плату.

Аналогичное решение вынесено Президиумом ВАС РФ 24.12.96 N 3229/96. В нем к двум вышеуказанным обоснованиям суд добавил невозможность учета коммерческой информации в качестве нематериального актива;

* * *

"ч) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга".

На себестоимость относятся только расходы, связанные с оплатой аренды основных средств, используемых предприятием в производственной сфере. Если основное средство используется на предприятии также и для непроизводственной деятельности, необходимо иметь документ, определяющий порядок распределения арендной платы по данному основному средству (приказ, распоряжение и т.п.). Отсутствие такого документа приведет к спорам с налоговыми органами о размере относимых на издержки обращения сумм арендной платы.

* * *

Положением о составе затрат не предусмотрено отнесение на себестоимость платы за право заключения договоров аренды земли. Перечисление средств на расчетные счета соответствующих организаций в виде платы за право заключения договоров аренды осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога (см., например, Письмо ГНИ по г. Москве от 12.05.97 N 11-13/9767 со ссылкой на Письмо Госналогслужбы РФ от 26.03.97 N 13-0-16/78).

* * *

В соответствии со ст. 4 ГК РФ при аренде объектов основных средств (автомобилей, вычислительной техники и пр.), используемых предприятием для производственных целей, у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендная плата в полной сумме по договору включается в себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты" (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616). При этом с доходов арендодателя должен быть исчислен подоходный налог.

На вопрос о возможности и условиях списания на себестоимость продукции арендной платы в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у незарегистрированных в качестве предпринимателей физических лиц однозначного ответа до сих пор нет.

С одной стороны, изданные в более ранние периоды и не отмененные в настоящее время письма Госналогслужбы РФ, а также практика судебных решений высших инстанций сводится к тому, что суд вообще не признает правомерным включение в себестоимость продукции арендной платы и расходов по содержанию арендованного у физического лица имущества в случае отсутствия у него свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку тогда основные средства не могут числиться у арендодателя в качестве производственных основных фондов (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 20.10.92 N 01-2-10, Письмо ГНИ по г. Москве от 01.03.95 N 11-13/3206, Постановление Коллегии ВАС РФ от 20.10.94 N КИ-Н-6/18, Постановления Президиума ВАС РФ от 07.05.96 N 760/96 и от 25.06.96 N 3651-95). Несмотря на то что решения ВАС РФ не являются нормативными актами, на практике они чаще всего напрямую используются при решении аналогичных вопросов нижестоящими судебными органами.

Такой подход в 1996 г. был заявлен и Госналогслужбой РФ в Письме от 14.05.96 N ПВ-6-13/325, согласно которому было признано возможным включать расходы предприятия по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, в себестоимость продукции по элементу "Затраты на оплату труда". Такой же порядок (т.е. безотносительно к факту регистрации физического лица в качестве предпринимателя) позднее был подтвержден ведомственным Письмом Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616, где указано также, что в случае отсутствия подтверждающих документов расходы по расчетам с арендодателем должны быть отнесены за счет чистой прибыли предприятия.

* * *

При аренде юридическим лицом у физического лица квартиры следует учитывать, что в соответствии со ст. 288 ГК РФ (часть первая введена Федеральным законом от 30.11.94 N 51-ФЗ) жилые помещения предназначены для проживания граждан. Поэтому отнесение каких-либо затрат предприятия по аренде или содержанию данной квартиры на себестоимость продукции предприятия исключено.

В случае отстаивания предприятием размера исчисленной им себестоимости и доказывания производственного использования жилого помещения (под офис, производственные, складские площади) договор аренды будет признан не соответствующим действующему законодательству (недействительная сделка недействительна с момента ее совершения - статьи 166, 168 ГК РФ; п. 37 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.07.96 N 6/8), поэтому затраты, в конечном итоге будут признаны (хоть и в судебном порядке) включенными в себестоимость неправомерно*.

* Следует отметить, что положение о неправомерности учета в составе себестоимости затрат по недействительным сделкам было доведено до сведения работников налоговых органов для использования при проведении документальных проверок Письмом Госналогслужбы РФ от 14.05.96 N ПВ-6-13/325. И хотя было заявлено о приостановлении действия положений данного письма ввиду отказа в его регистрации Минюстом РФ в качестве межведомственного нормативного акта, указанный подход, по мнению автора, может (и будет) применяться налоговыми органами, поскольку непосредственно вытекает из действующего законодательства.

Кроме того, собственник в случае повторного после предупреждения использования жилого помещения не по назначению может лишиться собственности на это помещение. Судом по иску органа местного самоуправления (по уведомлению налогового органа) может быть принято решение о продаже жилого помещения с торгов с выплатой собственнику вырученных от продажи средств (за вычетом расходов на исполнение решения (ст. 293 ГК РФ)). Другими словами, такие действия предприятия не только не гарантируют сохранение его интересов на включение затрат в себестоимость продукции, но и не соответствуют интересам собственника.

Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий допускается только после перевода такого помещения в нежилое в порядке, определенном жилищным законодательством. В таком случае суммы выплаченной физическому лицу арендной платы будут подлежать отнесению на себестоимость продукции в порядке, изложенном выше;

"ш) начисления на заработную плату и гонорар творческих работников, перечисляемые творческим союзом в их фонды в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком".

щ) "платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком".

Обращаем внимание предприятий, что данная статья затрат имеет самостоятельный, отличный от добровольного страхования порядок формирования. В данном случае речь идет только о расходах предприятия по обязательному страхованию в соответствии с действующим законодательством. В коммерческих организациях обязательное страхование предусмотрено для следующих видов деятельности.

Специализированные транспортные предприятия для получения лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера или в качестве таможенного перевозчика, обязаны заключить договор страхования своей деятельности (см. Таможенный кодекс РФ).

Предпрятия, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, должны застраховать своих работников, работающих по найму, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий за счет средств предприятия (см. Закон РФ от 11.03.92 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

При этом Письмом Госналогслужбы РФ от 18.09.97 N 02-3-07 установлено, что, поскольку до настоящего времени не разработаны условия и порядок проведения обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, указанные расходы включаются в себестоимость продукции в пределах нормы, определенной для добровольного страхования (1% от объема реализованной в отчетном периоде продукции). Расходы свыше нормы производятся за счет собственных средств сыскного или охранного предприятия.

Законом РФ от 29.05.92 N 2872-1"О залоге" предусмотрено обязательное страхование заложенного имущества той или другой стороной договора в зависимости от обстоятельств или условий договора.

* * *

Необходимо помнить, что выплаченные единоразово (или несколькими перечислениями) по договору страхования суммы не могут быть в полном объеме отнесены на счета издержек производства в том отчетном периоде, когда были произведены выплаты, а списываются со счета 31 равномерно в течение всего срока действия договора страхования (см. п. 12 Положения о составе затрат);

"э) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком".

К таким налогам относятся:

Налог на добавленную стоимость в тех случаях, когда суммы налога не возмещаются из бюджета и их отнесение на себестоимость прямо определено (см. Инструкцию Госналогслужбы РФ N 39).

Налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств (см. Инструкцию Госналогслужбы РФ N 30).

Предприятиям следует иметь в виду особый порядок отнесения на себестоимость налога на приобретение автотранспортных средств. Данный налог по факту оплаты сразу на себестоимость не относится, а первоначально учитывается на счете 08 "Капитальные вложения" и уже затем через износ автомобиля списывается на себестоимость продукции (см. Инструкцию Госналогслужбы РФ N 30).

Плата за землю (см. инструкцию Госналогслужбы РФ от 17.04.95 N 29 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю"" с последующими изменениями и дополнениями).

Плата за воду.

Плата за право на пользование недрами.

Транспортный налог (до 15.11.97, отменен Указом Президента РФ от 15.11.97 N 1233).

Другие предусмотренные законодательством налоги и платежи (см. Закон РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации");

* * *

Федеральным законом от 21.07.97 N 120-ФЗ введен налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (наличной иностранной валюты). При этом, согласно устным разъяснениям работников Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ, указанные суммы можно списывать на счета 26, 44 - при покупке валюты на командировочные расходы, покупку материальных ценностей производственного назначения (работ, услуг), 08, 81, 88 - при приобретении основных средств или других финансовых активов.

По мнению автора, поскольку в указанном Законе (так же как и Инструкции Госналогслужбы РФ от 07.08.97 N 45, разъясняющей применение норм Закона) не указан источник уплаты данного налога, его отнесение на себестоимость не имеет достаточных оснований, а обозначаемый Минфином РФ подход будет действительным только в случае издания подобных положений (по согласованию с Госналогслужбой РФ) в рамках компетенции по разъяснению налогового законодательства в виде межведомственного нормативного акта после его регистрации в Минюсте РФ.

Кроме того, следует иметь в виду, что работа предприятия с наличными валютными средствами и возможность их приобретения ограничены действующим валютным законодательством. В настоящее время все расчеты по сделкам на приобретение тех или иных ценностей (работ, услуг) предприятием-резидентом РФ могут производиться в рамках текущих валютных операций только с валютного счета предприятия (в порядке безналичных расчетов), проведение предприятиями операций, связанных с движением капитала, требует наличия разрешения ЦБ РФ (см. статьи 2, 4 - 6 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", Письмо Госбанка СССР от 24.05.91 N 352 (в редакции от 02.09.94)). Приобретение юридическими лицами наличной валюты в качестве командировочных расходов также запрещено.

Таким образом, для оплаты, если предприятие начисляет задолженность перед бюджетом по рассматриваемому налогу (или налог был у него удержан) и решает вопрос об источниках его покрытия, бухгалтеру следует тщательно проверить данную сделку на соответствие валютному законодательству во избежание применения к нему финансовых санкций со стороны органов валютного контроля (см. статьи 14, 15 вышеназванного Закона N 3615-1).

* * *

Данные отчисления предприятия производили до 15.11.97 ежеквартально в размере 1,5% от себестоимости реализуемой в отчетном периоде продукции. В бухгалтерском учете предприятия при этом производятся следующие записи (см. Письмо Минфина РФ 01.06.94 N 72):

Д-т счета 43 - К-т счета 67 - начислены суммы, подлежащие уплате во внебюджетный фонд НИОКР;

Д-т счета 46 - К-т счета 43 - списаны на счет реализации коммерческие расходы в соответствии с установленным Инстркуцией по применению Плана счетов порядком;

Д-т счета 67 - К-т счета 51 - перечислены во внебюджетный фонд НИОКР средства.

При этом следует иметь в виду, что если предприятие производило начисления во внебюджетные фонды, оно должно было их перечислять в установленные в договоре сроки в полном объеме. В случае выявления налоговыми органами фактов неперечисления необходимых сумм на них будет увеличена налогооблагаемая прибыль и предъявлены финансовые санкции за ее занижение (см. п. 17 Порядка образования и использования отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов НИОКР, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.04.94 N 315). При этом уплата налога на прибыль и соответствующих штрафов не освободит предприятие от необходимости перечисления в соответствующий внебюджетный фонд включенных в себестоимость продукции средств.

Поскольку вышеназванное Постановление Правительства РФ N 315 было принято во исполнение Указа Президента РФ N 2270, но соответствующие изменения не были внесены в Положение о составе затрат, то в связи с отменой Указа Президента РФ N 2270 (см. Указ Президента от 15.11.97 N 1233) начиная с 15.11.97 следует прекратить отражать в составе производственных затрат начисленные перед фондами НИОКР задолженности.

Для правильного определения себестоимости продукции за ноябрь (себестоимость продукции выявляется за каждый месяц, см. Пояснения к счетам 20, 46 Инструкции по применению Плана счетов) и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятию необходимо отдельно исчислить себестоимость реализованной продукции за периоды с 1 по 14 и с 15 по 30 ноября 1997 г.

Отчисления в соответствии с договором в фонд НИОКР в размере 1,5% от себестоимости продукции, реализованной за период с 1 по 14 ноября, найдут отражение в издержках производства, а начисления во внебюджетный фонд (если договор не будет расторгнут) от себестоимости реализованной за период с 15 по 30 ноября продукции следует производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

* * *

При этом общая сметная стоимость работ определяется с учетом стоимости строительно-монтажных работ, оборудования, инструмента, инвентаря и других затрат (см. Письмо Комитета Госдумы по безопасности от 04.02.97 N 3.15-250).

* * *

В последнем случае указанные затраты учитываются как расходы будущих периодов с равномерным списанием на издержки в течение срока действия (письмо Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 01.11.93 N 119, НП-4-04/172н об отнесении данных расходов на нематериальные активы фактически не действует с 1995 г. - с момента внесения в Положение о бухгалтерском учете изменений по определению состава нематериальных активов);

"ю) затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности".

По данной статье предприятие проводит не все затраты, связанные с сертификацией продукции, а только расходы на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности (см. ст. 33 Федерального закона от 21.12.94 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности").

* * *

Что касается оплаты работ по сертификации продукции у уполномоченного лица на ее соответствие предъявляемым к данной продукции требованиям (см. Закон РФ от 10.06.93 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", в редакции от 27.12.95), то такие затраты следует отнести к расходам "по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции" (см. подп. "а" п. 2 и п. 10 Положения о составе затрат), если на предприятии имеется соответствующее обоснование их необходимости;

"ю-1) плата за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования".

Данный подпункт введен Постановлением Правительства РФ от 14.10.96 N 1211 и действует весь отчетный 1997 г.;

"я) другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком".

Как правило, в состав таких расходов включаются специфические расходы предприятий и организаций, предусмотренные в установленном порядке соответствующими министерствами и ведомствами для конкретных отраслей с учетом их специфики.

* * *

На основании ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ по данной статье относятся на издержки производства и обращения недостачи и порча имущества в пределах установленных законодательством норм естественной убыли. Однако при этом следует учитывать, что таким правом могут пользоваться только предприятия тех отраслей, у которых отнесение недостач в пределах норм естественной убыли предусмотрено утвержденными в установленном порядке отраслевыми Методическими рекомендациями, например, предприятия торговли (см. п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином РФ 20.04.95 N 1-550/32-2).

В таком случае предприятию, использовавшему в 1997 г. для списания на издержки обращения положения Письма Минторга РСФСР от 21.05.87 N 085*, необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 41 сторно - на сумму списанной ранее на издержки обращения недостачи в пределах норм естественной убыли;

Д-т счета 84 - К-т счета 41 - сумма списанной ранее недостачи;

Д-т счета 73 - К-т счета 84 - сумма недостачи отнесена на виновников (т.е. на материально ответственных лиц).

Как бы это ни было парадоксально, в данной ситуации у предприятия нет формальных оснований списать эти суммы не на виновников, а как-то иначе, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли (в 1997 г. по конкретным определенным ранее Письмом Минторга РСФСР от 21.05.87 N 085 товарам эта норма стала равняться нулю)* подлежат отнесению за счет виновных лиц. Списание подобной недостачи в дебет счета 80 возможно, только если виновные лица не установлены (компетентными органами) или суд отказал во взыскании убытков с них (т.е. необходимо обращение в суд):

Д-т счета 50 - К-т счета 73 - поступление от материально ответственных лиц в кассу предприятия сумм недостачи,

или

Д-т счета 70 - К-т счета 73 - удержание с материально ответственных лиц сумм недостачи из начисленной заработной платы,

или

Д-т счета 81 - К-т счета 73 - погашение недостачи за счет средств предприятия (если предприятие решает погасить задолженность материально ответственных лиц ввиду очевидности отсутствия в данном случае их вины);

Д-т счета 70 - К-т счета 68 - удержание у материально ответственных лиц подоходного налога с суммы погашенной недостачи (в составе совокупного годового дохода по соответствующим ставкам).

Стало известно, что по поручению Правительства РФ готовится решение о продлении срока действия данных норм на период 1997 г. В таком случае указания Госналогслужбы РФ от 24.09.97 N ВП-6-18/675 фактически утратят свое значение.

* * *

По данной статье также можно отнести затраты на приобретение специальных марок организациями - производителями алкогольной продукции в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.08.96 N 938. При этом следует учесть, что данные затраты списываются не единовременно в отчетном периоде приобретения марок, а с использованием счета 31 по мере их использования для маркирования готовой продукции (см. Письмо Минфина РФ от 14.04.97 N 04-03-06).

* * *

В соответствии с Законом РФ от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", которым предусмотрена оплата проезда один раз в два года к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси) и стоимости провоза багажа до 30 килограммов за счет предприятия для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, указанные расходы начиная с 01.06.93 подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Что касается оплаты стоимости проезда и провоза багажа членам семей этих работников, то указанные расходы следует производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 27.10.93 N НП-4-01/166н, Минфина РФ от 26.10.93, N 04-02-04, зарегистрировано в Минюсте РФ 02.11.93 N 380).

"В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также:

- потери от брака."

Порядок учета потерь от брака в издержках производства (обращения) определяется отраслевыми Методическими указаниями. В общем случае в себестоимость продукции включаются затраты по окончательному (неисправимому) браку за вычетом возмещения (сумм, удержанных с виновников брака или с поставщиков недоброкачественных материалов, и стоимости материалов по цене их возможного использования) и затраты (по элементам) по исправлению забракованной продукции;

"- затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы."

К таким затратам относятся расходы предприятий, изготавливающих продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего в течение гарантийного срока проведение инструктажа, установку, наладку, техническое обслуживание, контроль за соответствующей эксплуатацией изделий у потребителей, и материальным обеспечением его деятельности;

"- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам."

В соответствии со ст. 94 КЗоТ РФ работодатель обязан оплатить время простоя в размере не ниже 2/3 тарифной ставки (оклада), в случае если работники не по своей вине не могут выполнять обязанности, предусмотренные заключенными с ними трудовыми договорами. Данные затраты предприятия относятся на себестоимость выпускаемой в отчетном периоде продукции. Однако в случае остановки какого-либо производства (прекращения производства определенного вида продукции, в том числе и при переводе основных средств на консервацию) суммы оплачиваемых рабочим этого производства так называемых "вынужденных отпусков" по инициативе работодателя не могут быть отнесены на себестоимость выпускаемой в отчетном периоде продукции другого вида или на общехозяйственные расходы, а подлежат отнесению на источники собственных средств организации. Суммы потерь, возмещаемые виновными лицами, относятся на уменьшение данной статьи затрат;

"- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

- выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов (см. Закон РФ от 25.09.92 N 3543-1 "О внесении изменений и дополнений в Кодекс законов о труде РСФСР").

--------------------------------------------------------------------------------

Copyright "АКДИ Экономика и жизнь" © 1997-1998, all rights reserved.

akdi@akdi.ru