Приклади застосування методів списання запасів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси"
Необхідність скласти приклад використання методів списання запасів зумовлена двома причинами: появою у пресі великої кількості неточних прикладів і складними формулюваннями П(С)БО 9, внаслідок чого бухгалтери стикаються з труднощами як у доборі методів списання запасів, так і з методами визначення середнього відсотка торгових націнок.
Справу ускладнює те, що в П(С)БО 9 у цій частині Міністерство фінансів України припустилося серйозної помилки, виправленої ним же наказом №15 від 28.01.2000 р., зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14.02.2000 р. за №89/4310 (див. "Документи для роботи" №9/2000).
Для вибору методу, який найдоцільніше застосувати при формуванні облікової політики для списання запасів, необхідно зробити розрахунок результатів списання одних і тих же запасів різними методами, передбаченими П(С)БО 9 "Запаси". Тут треба врахувати всю важливість цієї події, оскільки облікова політика змінюється лише у двох випадках:
- коли змінюються статутні вимоги;
- коли це передбачено П(С)БО.
Неправильний вибір методу може призвести до фінансового краху підприємства за рахунок або "вимивання" оборотних коштів у податки і банкрутства внаслідок постійної купівлі сировини за ціною, що перевищує вартість готової продукції, або збільшення ціни до рівня, що перевищує конкурентоспроможність продукції і платіжний попит.
Розглянемо дію і результати застосування методів на конкретному прикладі.
Таблиця 1
№ з/п Назва запасу Залишок на початок звітного періоду Кількість Ціна за одиницю Сума 1. А 50 2,00 100,00 2. С 200 7,00 1400,00 3. Д 400 1,00 400,00 4. Е 250 4,00 1000,00 5. Всього х х 2900,00
Таблиця 2
№ з/п Назва запасу Витрата Кількість Ціна одиниці Сума 1. В - перше надходження 100 7,00 700,00 2. С - перше надходження 100 8,00 800,00 3. С - друге надходження 100 6,00 600,00 4. С - третє надходження 200 10,00 2000,00 5. Д - перше надходження 100 2,00 200,00 6. Е - перше надходження 100,00 3,00 300,00 7. Е - друге надходження 300,00 1,00 300,00 8. Е - третє надходження 200 2,00 400,00 9. Всього х х 5300,00
Таблиця 3
№ з/п Назва запасу Витрата Кількість Ціна одиниці Сума 1. А 50 2,00 100,00 2. В 50 7,00 350,00 3. Д 100 2,00 200,00
Вихідні дані
Залишки запасів на складі підприємства на початок звітного періоду:
Надходження запасів за звітний період:
Застосування методу ідентифікованої собівартості (для запасів і послуг за спеціальними замовленнями і проектами, а також за запасами, що не замінюють одні одних):
Оскільки запаси - незамінювані, то кожні з них списуються у витрату за балансовою вартістю.
Застосування методу середньозваженої собівартості передбачає визначення вартості одиниці того чи іншого запасу при списанні у витрату шляхом ділення сумарної вартості залишку цього запасу на початок місяця і вартості надходження цього ж запасу за місяць на сумарну кількість запасу на початок місяця і надходження за місяць.
Розглянемо дію методу на прикладі (див. таблицю 4).
Таблиця 4
Приклад застосування методу середньозваженої собівартості
Застосування методу ФІФО (FIFO, First Input - First Output, "першим прийшов - першим пішов") передбачає використання запасів у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, тобто першими відпускаються у виробництво ті запаси, які надійшли раніше за собівартістю перших надходжень, а в залишку при цьому залишаються запаси з останніх надходжень за ціною останніх за часом надходжень. В умовах інфляції (підвищення вартості купівлі запасів) це означає, що дешевші надходження списуються раніше, внаслідок чого збільшується прибуток проти методу середньозваженого списання за рахунок зниження собівартості, а отже, і збільшуються податки.
Розглянемо дію методу на прикладі (див. таблицю 5).
Приклад застосування методу ФІФО
Цей приклад показує, що застосування методу ФІФО дає зменшення собівартості списуваних запасів (зростання прибутку) проти методу середньозваженої собівартості тільки при зростанні ціни придбання.
Застосування методу ЛІФО (LIFO, Last Input - First Output, "останнім прийшов - першим пішов") передбачає, що останні за часом надходження списуються раніше, тобто списання здійснюється у послідовності, оберненій надходженню, що означає: запаси відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття) за ціною останнього надходження, а вартість запасів на кінець місяця визначається за вартістю перших надходжень. В умовах інфляції це означає, що дорожчі надходження списуються раніше, внаслідок чого собівартість завищується, а прибуток стає меншим і податки зменшуються. Саме тому останнім пунктом цього стандарту передбачається у примітках до фінансової звітності в цьому разі вказувати різницю між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності, і вартістю запасів із застосуванням методів: ФІФО (як методу найменшої вартості), середньозваженої вартості, чистої вартості реалізації.
Розглянемо дію методу на прикладі (див. таблицю 6).
Приклад застосування методу ЛІФО
З прикладу видно, що застосування методу ЛІФО найдоцільніше при зростанні вартості надходження запасів, оскільки в цьому разі при списанні їх собівартість буде більшою проти методу середньозваженої, однак підвищувати за рахунок методу ЛІФО собівартість, а отже, і відпускну ціну не завжди можливо, такий метод підходить тільки для підприємств з високою нормою прибутку.
Застосування оцінки запасів за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених на підприємстві з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. При цьому ціни і нормативні витрати повинні регулярно в нормативній базі перевірятися і переглядатися.
Реально застосування цього методу може здійснюватися в кількісному значенні норм у поєднанні з методами ЛІФО, ФІФО, ідентифікованої або середньозваженої собівартості. Оскільки інше застосування (у вартісному вираженні) призведе до досить частої зміни норм.
При оцінці за цінами продажу в роздрібній торгівлі здійснюється розрахунок середнього відсотка торгових націнок за формулою:
Сума торгової націнки продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів залишок торгових націнок на початок місяця + торгові націнки за місяць
продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на кінець місяця + продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів
Потрібно відзначити, що ця формула не мала жодного економічного змісту, оскільки не мав економічного змісту знаменник цієї формули, адже додавання залишку товарів на кінець місяця і надходження товарів за цей же місяць не відображає жодного економічного показника. Раніше цей зміст був, оскільки додавання товарообороту за місяць і залишку товарів на кінець місяця давали не що інше, як надходження товарів за місяць плюс залишок товарів на кінець місяця, що давало можливість при діленні встановити розмір надбавки на одиницю вартості товарів. Внаслідок цього неминучим було коригування знаменника з двома можливими варіантами:
Сума торгової націнки продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів залишок торгових націнок на початок місяця + торгові націнки за місяць
продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на кінець місяця + продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів
- або у формулі залишок на кінець місяця замінити на залишок товарів на початок місяця;
- або у формулі надходження товарів замінити на товарооборот за місяць.
У змінах, внесених Міністерством фінансів до П(С)БО 9 наказом від 28.01.2000 р. №15, зареєстрованим у Міністерстві юстиції 14.02.2000 р. за №89/4310 (див. "Документи для роботи" №9/2000, стор.63), помилку виправлено, причому за першим варіантом, тобто, замість залишку товарів на кінець місяця, в знаменнику формули стоїть залишок товарів на початок місяця. Внаслідок чого формула набула такого вигляду:
Потрібно відзначити, що знаменник формули більше нагадує розрахунок відхилень транспортно-заводських витрат у промисловості, ніж розрахунок середнього відсотка торгової націнки в торгівлі, через що бухгалтерським працівникам у торгівлі необхідно буде звикнути до нової формули, хоч нового економічного змісту вона не має.
Малоцінні і швидкозношувані предмети, що значаться в запасах за балансовою вартістю, списуються з балансу при передачі в експлуатацію з подальшою організацією кількісного обліку таких предметів по місцях експлуатації і матеріально відповідальним особам протягом усього терміну їх фактичного використання.
Теми попередніх номерів практичного посібника з вивчення нових національних стандартів бухгалтерського обліку :Тема №1
"Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" - правова основа переходу на нові національні стандарти" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №47/99.Тема №2
"Реформа бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні на основі нових національних Положень (стандартів)" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №48/99.Тема №3
"Бухгалтерський баланс як основна форма фінансової звітності" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №49/99.Тема №4
"Суть звіту про фінансові результати за ПБО 3" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №50/99.Тема №5
"Суть і порядок заповнення звіту про рух грошових коштів згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 4" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №51/99.Тема №6
"Суть Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №52/99.Тема №7
"Порядок виправлення помилок та змін у фінансових звітах згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №1/2000.Тема №8
"Облік і звітність об'єднання підприємств згідно з національним Положенням (стандартом) 19 бухгалтерського обліку" "ГК" (зошит "Документи для роботи") №2-3/2000.Тема №9
"Порядок складання консолідованої(зведеної) фінансової звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність" (зошит "Документи для роботи") №5/2000.Тема №10
"Порядок відображення доходу в обліку та звітності підприємств згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку ПБО 15" (зошит "Документи для роботи") №8/2000.Тема №11
"Складання приміток до фінансової звітності" ("Дебет-Кредит" №9/2000)Тема №12
"Взаємопов'язаність форм звітності" ("Дебет-Кредит" №10/2000).Тема №13
Бухгалтерський облік і відображення у фінансовій звітності витрат відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" ("Дебет-Кредит" №11/2000).