Е.В. Сибиченкова, магистр факультета "Экономики и менеджмента" Донецкого Государственного Технического Университета, Научный руководитель – Гавриленко В.А., доктор экономических наук, професcор. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ПО НАЦИОНАЛЬНЫМ СТАНДАРТАМ. Материалы 1 региональной студенческой научной конференции "Бухгалтерский учет и аудит по национальным и международним стандартам". - Донецк: ДонГТУ Минобразования Украины. 2000 - 240 с.
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ПО НАЦИОНАЛЬНЫМ СТАНДАРТАМ
За период независимости Украины бухгалтерский учет претерпел существенные трансформации. Эти трансформации были связаны с необходимостью отхода от системы учета, которая выполняла требования централизованной плановой системы, и необходимостью соответствия требованиям рыночных отношений. С 1 января 2000 года вступил в силу Закон Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”. Этим законом осуществляется переход украинского бухгалтерского учета на национальные положения (стандарты), что, по замыслу разработчиков, поможет нашим и международным бухгалтерам, менеджерам лучше понимать друг друга, а в итоге станет важным шагом к интеграции украинской экономики в европейское и мировое сообщество.
С реформированием бухгалтерского учета и внедрением Национальных положений (стандартов) (П(С)БУ) и нового Плана счетов произошли существенные изменения в бухгалтерском учете и прежде всего они касаются учета затрат и формирования себестоимости продукции.
Поэтому целью моей статьи будет определение особенностей бухгалтерского учета затрат в соответствии с новым Планом счетов и требованиями Национальных стандартов.
В первую очередь изменилось само понятие “расходы”. Согласно П(С)БУ 1 ”Общие требования к финансовой отчетности” и 3 ”Отчет о финансовых результатах” расходы – это уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличение обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) при условии, что они могут быть достоверно оценены. Например, к расходам, которые возникают в связи с уменьшением активов, относятся: списание материалов на производство продукции, для ремонта основных средств, на административные цели; начисление износа (амортизации), списание пришедших в негодность основных средств, нематериальных активов, МБП и другие. К расходам, увеличивающим обязательства, относятся начисления: заработной платы работников предприятия, налогов, сборов, обязательных платежей, отчислений на обязательное и добровольное страхование и другие.
При решении вопросов, связанных с ведением учета и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг) бухгалтеры промышленных предприятий Украины руководствовались Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий” и Типовыми положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). В соответствии с данными нормативными документами определялся состав затрат, включаемых в себестоимость продукции. Сегодня основные требования к признанию и составу затрат определяются П(С)БУ 16 “Расходы” от 31.12.99 г. №318.
Согласно П(С)БУ не признаются следующие расходы, отражаемые как уменьшение собственного капитала: предварительная оплата стоимости запасов, работ, услуг (в налоговом учете указанные расходы включаются в состав валовых расходов), платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другие расходы.
Если раньше наименование статей калькуляции было дано в приложении к Типовому положению, то с 2000 года перечень статей калькулирования производственной себестоимости продукции устанавливается предприятием самостоятельно.
Согласно П(С)БУ 16 в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы и общепроизводственные расходы.
К прямым материальным расходам относятся стоимость сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. В состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. В прочие прямые расходы включают все остальные производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Таким образом, следует отметить, что состав прямых расходов практически не изменился.
К общепроизводственным расходам относятся расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, износом основных средств общепроизводственного назначения, расходы на улучшение технологии и организации производства, охрану труда и окружающей среды, технику безопасности (до 2000 года они учитывались на счетах 24 “Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования” и 25 ”Общепроизводственные расходы”). Из перечня таких расходов исключены расходы по износу МБП, и добавлены следующие расходы: на медицинское страхование работников аппарата управления цехами, участками и работников общепроизводственного персонала. Учитываются общепроизводственные расходы в новом Плане счетов на счете 91 ”Общепроизводственные расходы”.
Общепроизводственные расходы с 2000 года согласно П(С)БУ 16 делятся на постоянные (остаются неизменными при изменении объема производства) и переменные (изменяются прямо пропорционально изменению объема производства), которые распределяются на каждую единицу производства с использованием в качестве базы распределения заработную плату, прямые расходы и т.д., исходя из нормальной и фактической производственной мощности соответственно.
Нормальная мощность предприятия – это ожидаемый средний уровень производства, который может быть достигнут при обычных условиях деятельности. Включение общепроизводственных расходов в себестоимость осуществляется следующим образом: если выпуск продукции в отчетном периоде ниже нормальной мощности, то переменные и распределенные постоянные расходы отражаются по Д-ту сч.23 ”Производство” (с которого списываются на 26 счет ”Готовая продукция”), нераспределенная сумма постоянных расходов списывается на 901 счет ”Себестоимость реализованной готовой продукции” в период возникновения таких расходов; если выпуск продукции выше нормальной мощности, то все общепроизводственные расходы распределяются на каждую единицу продукции.
Себестоимость промышленной продукции (работ, услуг) согласно с Типовым положением от 26.04.96 г. - это выраженные в денежной форме текущие расходы предприятия на ее производство и сбыт. Расходы на производство образуют производственную себестоимость, а расходы на производство и сбыт - полную себестоимость промышленной продукции.
П(С)БУ 16 четко разграничены расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции и расходы, сопутствующие этому производству. Предусмотрено, что в производственную себестоимость продукции не будут включаться следующие расходы, связанные с операционной деятельностью: административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы. То есть теперь на счетах бухгалтерского учета нельзя будет выявить реальную производственную себестоимость продукции, фактически она будет занижена.
Рассмотрим некоторые особенности состава административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов.
В составе административных расходов есть такие, которые ранее осуществлялись за счет других источников. К ним относятся: корпоративные расходы, налоги, сборы и обязательные платежи (кроме налогов включаемых в производственную себестоимость продукции).
В состав расходов на сбыт, включены: заработная плата (и начисления на нее) работников отдела сбыта (раньше относились к общехозяйственным расходам), расходы на предпродажную подготовку товаров, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров без ограничения (раньше размер их был ограничен).
В прочие операционные расходы включены: выплата материальной помощи, содержание объектов социально – культурного назначения (в налоговом учете с составе валовых расходов учитываются с ограничениями), недостачи и потери от порчи ценностей (в налоговом учете с составе валовых расходов не отражаются), признанные штрафы, пеня, неустойки (в налоговом учете в составе валовых расходов не отражаются), расходы горюче-смазочных материалов для служебного легкового транспорта (в налоговом учете в составе валовых расходов не отражаются). Таким образом, для целей бухгалтерского учета не применяется п.2.4.1. Инструкции по статистике заработной платы, согласно которому материальная помощь входит в состав расходов на оплату труда. То есть материальная помощь и заработная плата признаются экономически неоднородными.
Инструментом для соблюдения П(С)БУ 16 является новый План счетов, который определяет некоторые особенности учета затрат.
П(С)БУ 16 и новым Планом счетов не предусмотрены расходы, которые осуществляются за счет прибыли, как это было ранее. Это связано с тем, что расходы, которые раньше отражались за счет использования чистой прибыли (Дебет счета 81), теперь относятся к расходам (согласно П(С)БУ 1 и 3). Это такие расходы, как недостача запасов, списание запасов, необоротных активов, которые не признаны активами, уплата штрафных санкций, начисление налогов, в том числе и налога на прибыль.
Прибыль также не подлежит распределению для формирования фондов социального и производственного развития. Сегодня средства, фактически использованные на поощрение, социальное и производственное развитие относятся на расходы в период фактического осуществления соответствующих мероприятий или выплат. Так, в момент выплаты или начисления материальной помощи у предприятий возникнут реальные расходы и не в порядке распределения прибыли, а обычные расходы, которые относятся на счета расходов (но не в налоговом учете). Таким образом, прибыль уменьшится, поскольку увеличатся расходы. Однако прибыль не уменьшится по данным налогового учета. Отражение материальной помощи и других выплат на социальное и производственное развитие за счет прибыли сохранилось в нашем учете с тех пор, когда налог на прибыль определялся по данным бухгалтерского учета.
Для отражения всех расходов, осуществляемых предприятием в отчетном периоде, применяются специальные счета расходов. Данные этих счетов предназначены для формирования показателей Отчета о финансовых результатах, а так как в нем предусмотрено отражение расходов не только по видам (первый раздел), но и по элементам (второй раздел), то и новым Планом счетов предусмотрены два класса счетов расходов: 8 класс “Расходы по элементам” и 9 класс “Расходы деятельности”.
Сначала расходы группируются по элементам и отражаются на счетах 8-го класса, затем затраты перегруппировываются по видам деятельности.
Следует особо остановиться на счетах класса 8 "Затраты по элементам".
Функциональное постатейное деление расходов предназначается скорее для целей управленческого учета. Его иногда называют распределением по центрам ответственности. Здесь важны направления осуществления расходов (сбыт, производство, управление). Поэлементное же деление призвано отразить статистическую структуру расходов согласно их экономической сущности.
К сожалению, у нас до сих пор явно недооценивали учет затрат на производство в поэлементном разрезе. Вся организация производственного учета сосредотачивалась на выявлении затрат в постатейном разрезе. Учет затрат в постатейном разрезе осуществлялся системным порядком на соответствующих счетах синтетического и аналитического учета. Что же касается затрат в поэлементном разрезе, то они выявлялись внесистемным порядком (в журнале- ордере №10 раздел 2 “Расчет затрат на производство по экономическим элементам“) путем различного рода выборок и дополнительных расчетов, производимых вручную (на основании данных первого раздела журнала-ордера №10), что значительно снижало их достоверность. Раньше не было синтетического счета, на котором отражались бы затраты на производство в поэлементном разрезе. Поэтому введение таких счетов затрат по экономическим элементам обеспечит получение всех необходимых данных о затратах на производство в поэлементном разрезе.
В целом счета класса 8 предназначены для группировки затрат по следующим экономическим элементам: материальные затраты (счет 80), затраты на оплату труда (счет 81), отчисления на социальные мероприятия (счет 82), амортизация (счет 83) и прочие операционные затраты (счет 84). Таким образом по НСБУ учет затрат по элементам ставится во главу всей организации производственного учета, что соответствует и МСБУ.
Субъекты малого предпринимательства, а также организации, деятельность которых не направлена на осуществление коммерческой деятельности, могут вести учет только на счетах 8 класса без применения счетов 9 класса. Остальные предприятия, которые не являются субъектами малого предпринимательства или не хотят вести учет в разрезе элементов осуществляют учет расходов только на счетах 9 класса. Такие предприятия могут также одновременно со счетами 9 класса применять счета 8 класса.
Рассмотрим формирование себестоимости и определения финансовых результатов с применением 8 и 9 классов счетов. В Д-т 23 счета “Производство” с К-та счетов 8-го класса сразу списываются все прямые расходы. Фактическая производственная себестоимость готовой продукции, обработка которой завершена, которая прошла испытания, приемку, комплектацию согласно условиям договоров с заказчиком и соответствует техническим условиям и стандартам с К-та 23 счета списывается в Д-т 26 счета “Готовая продукция”. В Д-т счета 90 ”Себестоимость реализации” с К-та 26 списывается производственная себестоимость готовой продукции.
Административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы не включаются в состав производственной себестоимости готовой продукции, а поэтому информация о таких расходах обобщается на счетах учета расходов отчетного периода (92, 93 и 94). Применение счетов класса 9 позволяет осуществлять более детальный учет расходов.
В Д-т 92 счета “Административные расходы” в корреспонденции с К-том счетов 80-84 списываются общехозяйственные расходы. По Д-ту 93 счета “Расходы на сбыт” в корреспонденции с К-том счетов 80-84 отражаются расходы, связанные со сбытом продукции. По Д-ту 94 счета “Прочие расходы операционной деятельности” в корреспонденции с К-том счетов 80-84 отражаются расходы, которые не нашли отражения на счетах 90-93. Таким образом, группируются расходы операционной деятельности предприятия.
Сальдо счетов 90, 92, 93 и 94 не распределяется, а списывается на субсчет 791 “Результат основной деятельности”, по данным которого определяется прибыль или убыток от основной деятельности. Инструкция к новому Плану счетов позволяет производить такое списание или ежемесячно, или по окончании отчетного года.
Такой порядок списания приводит к сложности калькулирования себестоимости единицы продукции и определения финансового результата отдельных видов продукции. Если определять финансовый результат по каждому виду продукции, то можно получить информацию о рентабельной продукции, которая приносит прибыль предприятию. Однако при определении общего результата, когда общие доходы уменьшаются не только на прямые и общепроизводственные расходы, а и на расходы отчетного периода (92, 93 и другие), общий финансовый результат может быть убытком. Я считаю, что при таком несоответствии общего финансового результата с результатами полученными по отдельным видам продукции необходимо закрывать 92, 93 и другие счета, путем списания их на производственную себестоимость.
Налог на прибыль также относится к расходам как в Отчете о финансовых результатах (стр.180, 210), так и в бухгалтерском учете (счет 98 относится к 9 классу). Хотя и трудно понять, как на расходы можно отнести налог на прибыль, однако это обычные расходы, по которым будут выплачены деньги в бюджет. Было нелогичным показывать величину прибыли до налогообложения, если действительно ее часть давно резервирована на выплату налога, или уже уплачена.
На счете 98 ведется учет причитающейся по данным бухгалтерского учета суммы налога на прибыль независимо от суммы дохода для целей налогообложения. Сальдо счета 98 списывается в дебет счета 79 “Финансовые результаты”. После этого по данным счета 79 определяется чистый финансовый результат отчетного периода, который списывается на счет 44 “Прибыли и убытки нераспределенные”.
В связи с реформой бухгалтерского учета возникают сложности с применением бухгалтерского учета для целей налогового учета. Это связано с тем, что способы оценки в бухгалтерском учете не соответствуют требованиям Закона о прибыли, что приводит к искажению существующих на сегодняшний день правил ведения налогового учета. Поэтому я считаю переход на национальные П(С)БУ и новый План счетов преждевременным. Его нужно осуществлять только после пересмотра и упрощения налогового законодательства.
И пока не будут внесены изменения в Закон о прибыли и не будет принят П(С)БУ17 “Налог на прибыль” (планируется на июль 2000 года), а ведь только эти нормативные документы могут влиять на значение объекта налогообложения, бухгалтеры вынуждены меньше уделять внимания непосредственно бухгалтерскому учету. Сегодня же предлагается применять счета 17 ”Отсроченные налоговые активы” и 54 ”Отсроченные налоговые обязательства” для отражения временной разницы суммы налога на прибыль, возникающей в результате несовпадения суммы прибыли по данным бухгалтерского учета и прибыли, которая является объектом налогообложения.
Согласно Закону Украины о налогообложении прибыли предприятий объектом налогообложения является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений.
Если определять налогооблагаемую прибыль по данным счетов бухгалтерского учета сложности возникают с одной стороны с тем, что сегодня административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы не включаются в состав производственной себестоимости готовой продукции, следовательно, происходит завышение налога на прибыль. Таким образом, в условиях большого количества нерентабельных предприятий на Украине нужно отказаться от применения зарубежного опыта отнесения вышеперечисленных расходов на финансовые результаты.
С другой стороны по данным бухгалтерского учета налогооблагаемая прибыль уменьшается на расходы, которые раньше отражались за счет использования чистой прибыли. Сегодня нет необходимости разграничивать расходы, которые увеличивают себестоимость, и расходы которые относятся за счет прибыли предприятия. Так как и одни и другие расходы уменьшают нераспределенную прибыль.
Каким же образом действительно бухгалтерский учет будет влиять на выявление конкретных результатов работы каждого предприятия, зависит от принятия нового Налогового кодекса, а также изменения базы налогообложения, которая возможно будет определяться по данным счетов бухгалтерского учета с некоторыми незначительными корректировками.