Чумаченко Н. Современные проблемы бухгалтерского учета в Украине./ Баланс №44 1999г.-с.5-14.

Методологические проблемы управленческого бухгалтерского учета

 

В современных условиях возникает проблема введения в практику предприятий управленческого учета. До рассмотрения его особенностей следует проанализировать два недоразумения.

Первое касается взгляда на то, что разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий ведет к утрате единого бухгалтерского учета предприятия. Но это деление не нарушает един­ства системы бухгалтерского учета. Речь идет не о методологическом разделении учета, а об организационных изменениях.

Второе связано с тем, что деятельность по управлению себестоимостью продукции, возложен­ная на подразделение управленческого учета, называется "учетом", хотя это подразделение аккумулирует всю деятельность по управлению себестоимостью от ее планирования до подготовки проектов управленческих решений. Этого недоразумения избежали в Германии и некоторых других странах, в которых подобные подразделения назвали "контроллингом".

Поэтому на вопросах управленческого учета стоит остановиться подробнее. Во-первых, этот раздел бухгалтерского учета требует существен­ной разработки потому, что его данные непосредственно используются в управлении предприяти­ем. Во-вторых, выделение его в самостоятельный курс вызывает возражения в нашей литературе.

Ознакомление с курсом управленческого учета позволяет утверждать, что введение его в учебный процесс по подготовке бухгалтеров высшей квалификации имеет достаточное обоснование.

Прежде всего, по мере развития рыночных отношений растет конкуренция и фактическая себестоимость продукции становится коммерческой тайной. Выделение управленческого учета в самостоятельную учетную деятельность дает большие возможности обеспечения этой тайны.

Но не это главное. Важно подчеркнуть, что речь идет о содержании этого учета, его целевой направленности. Это можно показать на примере организации учета в Соединенных Штатах Америки. До конца 50-х годов бухгалтерский учет был разделен на две части: финансовый учет и учет расходов ( . Но развитие управленческой науки поставило перед учетчиками новые задачи: повысить оперативность учета себестоимости продукции и обеспечить управление производством соответствующей информацией. В связи с такой ориентацией возникло изменение названия - вместо "учет расходов" этот раздел учетно-аналитической деятельности начали называть "управленческий учет"  . Эти существенные изменения в литературе получили название "бухгалтерская революция".

Для характеристики этого процесса стоит привести слова специалистов: "Бухгалтер-калькулятор стоял перед двумя альтернативами: занять место в бригаде управления и обеспечивать данными, в которых нуждается управление, или быть отправленным на второстепенную позицию клерка, который действует просто как накопитель записей о том, что произошло, т.е. продолжать обес­печение данными финансовой отчетности. Теперь очевидно, что он избрал первую альтернативу -присоединился к управлению.

Но для того чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и соответствовать проблемам, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родственных областях: экономике, математике, статистике, психологии, рыночных операциях, технологии. Он должен был заимствовать что-либо от каждой из них. В результате появилась новая область  управленческий учет.

Эта особенность управленческого учета очень важна, и ее нужно учитывать и пытаться ввести в практику наших предприятий. И это нужно подчеркнуть еще и потому, что за годы экономического кризиса в стране уровень бухгалтерского учета, а особенно учета и калькулирования себестоимости продукции, значительно снизился. Основной причиной этого явления является существующее состояние рыночных отношений - предприятия пытаются достичь рентабельности не за счет снижения расходов, а путем повышения цен.

Тридцать лет назад профессор Стенфордского университета Чарльз Хорнгрен определял, что учет производственных расходов и калькуляция себестоимости продукции осуществляются управленческим учетом для трех главных целей: оперативного планирования и контроля, специальных решений и определения себестоимости продукции. Если при организации управленческого учета упор будет сделан только на некоторых из названных целей, это отрицательно отразится на деятельности соответствующей компании.

К этому следует добавить, что в практике деятельности компании используется не просто показатель себестоимости продукции, а соответствующие ее виды. Известный профессор Гарвардского университета Роберт Энтони так определял назначение различных типов себестоимости: "Для большинства компаний следует определять три типа себестоимости: себестоимость по центрам ответственности, используемая для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей; полная производственная себестоимость, служащая для определения цен и других оперативных решений в нормальных обстоятельствах, и прямая производственная себестоимость, исполь­зуемая для определения цен и других оперативных решений при специфических обстоятельствах, как, например, при желании использовать свободные мощности.

Следует подчеркнуть, что система управленческого учета строится по принципу эффективности . Стоит также назвать основные подходы к развитию управленческого уче­та как важной составной части системы управлен­ческого контроля   ). Для этого используем учебник при участии Чарльза Хорнгрена, недавно изданный в переводе на русский язык":

1 Данные финансового учета используются для подготовки внешней отчетности, данные управлен­ческого учета служат для составления оператив­ной отчетности для внутренних потребностей с различной степенью детализации.

2. Все затраты производства по отношению к изменениям объема производства разделяются на переменные  ) и постоянные  ) расходы. Следует при этом подчеркнуть, что это разделение приводится и в наших учебниках, но практического использования оно не имеет. В управленческом учете США это разделение имеет серьезное практическое применение. Наиболее широкое использование оно имеет при построе­нии графиков анализа поведения расходов, при­были и объема продажи, позволяет определить точку критического объема  продаж, ниже которой производство становится убыточным.

3. Большая роль в управленческом учете уде­ляется введению принципа разделения затрат производства по центрам ответственности  . Эти центры используются для оперативного контроля за затратами производства и реализации продукции. Они максимально дета­лизируются, чтобы обеспечить контроль при ми­нимальной численности состава исполнителей, включительно до каждого ответственного рабоче­го места.

4. Одним из наиболее важных методов контро­ля затрат производства является составление смет расходов (бюджетов) по центрам ответственности. Характерной особенностью является включение в бюджет только тех расходов, относительно которых имеется возможность контролировать по соответствующим центрам.

5. Оригинальным достижением управленческого учета является составление гибких бюджетов . До введения гибких бюджетов сметы расходов составлялись по различным уровням управления компании и по различным видам расходов: накладные, производственные, коммерческие, административные. Все эти расчеты велись на плановый объем производства и продажу. В связи с тем что фактический объем практически всегда отклоняется от запланированного, разрабатываются гибкие бюджеты, в которых определяются расходы по вариантам выполнения плана (несколько альтернатив выполнения и перевыполнения планов).

При этом используется разделение расходов на постоянные, переменные и полупеременные расходы. Расчеты альтернатив ведутся по каждой статье расходов в зависимости от их "поведения" по отношению к объему производства продукции: статьи постоянных расходов не меняются, статьи переменных расходов изменяются пропорциональ­но изменению объемов производства (продаж), статьи полупеременных расходов изменяются ча­стично по отношению к изменению объемов.

Напомним, что в практике предприятий бывше­го Советского Союза перерасчеты плановой себестоимости произведенной продукции осуществля­лись пропорционально фактическому объему продукции и из расчета полной плановой себестоимости единицы продукции.

6 Система учета производственных расходов под названием "стандарткост" возникла в США в 30-е годы. Уже в то время она была известна в Советском Союзе из трудов профессора М. X. Жебрака. На предприятиях Советского Союза такая система возникла и развивалась под названием "нормативный учет".

Стандарткост имеет определенные положительные преимущества: стандарты материальных, трудовых и других расходов разрабатываются технологами и нормировщиками с обязательным согласованием с ответственными исполнителями. Это дает возможность в течение месяца не оформлять специальные документы на отклонение от стан­дартов, поскольку исполнитель должен система­тически контролировать соблюдение стандартов на рабочих местах. Кроме того, технологи и нормировщики систематически следят за изменениями в условиях производства и вносят оперативные изменения в действующие стандарты с согласованием с исполнителями.

7. Отклонения от стандартов подсчитываются в конце каждого месяца путем сопоставления фак­тических расходов со стандартами. При этом ме­тодом цепных подстановок рассчитываются отклонения за счет цен [тарифов) и за счет эффективности (количественные изменения расходов материалов).

Специальные приемы используются для выяв­ления и анализа отклонений по общепроизводственным расходам.

8. Особенностью управленческого учета является использование в некоторых компаниях метода учета себестоимости продукции по прямым расходам . Директ - костинг позволяет снизить расходы на ведение учета, поскольку учет расходов по изделиям ведется только по прямым расходам. Все комплексные расходы распределя­ются на произведенную продукцию в целом.

9. В управленческом учете тщательно изучается колебание расходов под влиянием различных факторов. В основу такого анализа положено понятие "функции расходов", которое используется для оценки и прогнозирования расходов.

10. В практике управленческого учета выделя­ются технологические, регулируемые и фиксиро­ванные расходы. К технологическим расходам  относят расходы на производ­ство продукции: материалы, энергия, трудорасходы. Регулируемые расходы оп­ределяются на период и, как правило, не зависят от объема производства: расходы на рекламу, повышение квалификации, консультативные услу­ги. Фиксированные расходы свя­заны с собственностью: амортизация, налоги на собственность, страховые взносы и долгосрочная аренда. 

11. Большое внимание уделяется распределе­нию непрямых расходов между изделиями. При­чем речь идет не только и не столько о традици­онном распределении непрямых расходов для по­лучения калькуляции полной себестоимости по видам продукции. Имеются в виду различные методы распределения в зависимости от задач, стоящих перед руководителем для принятия решений. Это принятие решений по использованию оборудования, приобретений новых видов оборудования, стимулированию в использовании определенных видов услуг в пределах компании, для определения "справедливых" цен при получении заказа.

Сюда следует отнести также методы распределения стоимости услуг обслуживающих производств, маргинальный подход к распределению расходов.

12. Следует также остановиться на использовании специальных методов для определения себестоимости продукции комплексных производств, получающих в одном процессе несколько продуктов. Примером может служить продукция нефтепереработки, цветной металлургия и др. В практике компаний США используются три метода распределения расходов: используются рыночные цены и доля валового дохода в объеме реализационной стоимости: используются натуральные показатели; затраты не распределяются, а запасы  оцениваются в рыночных ценах.

Одним из вариантов распределения расходов, которому уделяется внимание, является оценка побочной продукции.

13. Заслуживают изучения в целях введения в практику наших предприятий методы попроцессного, позаказного, пооперационного калькулирования себестоимости продукции и калькулирования в условиях непрерывно-поточного производства.

14. В управлении корпорациями США прослеживается ярко выраженная тенденция децентрализации полномочий и ответственности. Так, известный американский экономист Рассел Акофф подчеркивал, что при формировании организацион­ной структуры корпорации необходимо предусмотреть возможность даже наиболее мелкому подразделению быть настолько автономным, насколько вообще это возможно в структуре корпорации.

Эта децентрализация предусматривает коммерческие связи между подразделениями корпорации и ответственность руководителей подразделений за финансовые результаты. В этой связи очень важным является установление так называемых трансфертных цен на промежуточные продукты (полуфабрикаты) подразделений. Теория управленческого учета разработала методы справедливого соотношения трансфертных цен.

15. Заслуживает также внимания система внут­реннего контроля, состоящая из бухгалтерского контроля  и административного контроля . Определены фак­торы, влияющие на внутренний контроль:

— деятельность и решения совета директоров, комитета по аудиту и высшего руководства;

— критерии выполнения и вознаграждения;

— кодекс поведения и этики;

— внутренний и внешний аудит;

— законодательство.

Определяется также система внутренней отчет­ности.

К этому следует добавить и подчеркнуть, что управленческий учет в США отделяется только методологически. Организационно отдел текущего планирования и контроля, ведущий учет расходов, разрабатывает бюджеты и ведет анализ отчетнос­ти, является органической частью бухгалтерии компании, которая возглавляется главным бухгал­тером компании.

Рассмотрение основных элементов управленчес­кого учета в США показывает, что в условиях пе­рехода к рыночным отношениям такой учет нужно вводить в практику отечественных предприятий. А для того чтобы привлечь внимание к этому звену учетно-аналитической работы в нашей практике, следует выделить управленческий учет как само­стоятельную сферу экономической деятельности.

Но анализ современной учетной литературы показывает, что разделение учета расходов на производство и калькулирование себестоимости продукции остается традиционно куцым с сохра­нением содержания советских времен". Даже по объему соответствующих глав невозможно изло­жить всю совокупность вопросов. Аналогичное положение существует и в учетной литературе России. Примером может служить практическое пособие П. И. Камышанова. В нем все проблемы управленческого учета изложены на десяти стра­ницах!

Проблема развития управленческого учета, с выделением его в самостоятельную дисциплину, также существует и требует ускоренного решения. Но решение это должно заключаться не в скорей­шем включении в учебные планы, а в первую оче­редь в разработке методической и учебной лите­ратуры. А только после методического и учебно­го обеспечения следует принимать соответствую­щие нормативные решения. Если ограничиться ус­коренным решением о введении управленческого учета без подготовки необходимой литературы, этим будет нанесен еще один удар по состоянию бухгалтерского учета в стране.

Следовательно, курсы учетных дисциплин тре­буют расширения и углубления содержания с тем, чтобы выпускник бухгалтерского факультета был не только специалистом по ведению бухгалтер­ских операций, а в совершенстве владел знания­ми экономики и управления предприятием, был активным членом бригады управления.