О.В. Сибіченкова, магістр кафедри "Бухгалтерського обліку та аудита" факультета "Економіки та менеджмента" Донецького Державного Технічного Університета

Науковий керівник - Гавриленко В.А., д.е.н., професор

Магістерська робота:

"Удосконалення бухгалтерського обліку й аналізу витрат на виробництво"

Собівартість виготовленої продукції - важлива економічна категорія. Від собівартості продукції залежить результат виробничої діяльності підприємства, і отже рентабельність підприємства. Щоб правильно сформувати фінансовий результат, необхідно правильно сформувати собівартість - суму витрат, що припадає на реалізовану продукцію (роботи, послуги), або на загальний обсяг робіт. 

Роки незалежності України супроводжувалися економічною кризою і наростанням інфляції. У цих умовах одержання прибутку підприємствами досягалося не шляхом зниження витрат на виробництво, а за рахунок підвищення відпускних цін. І хоча після грошової реформи і введення національної валюти курс гривні стабілізувався, змін у відношенні до собівартості продукції не спостерігається [7].

Це, проте не означає, що відпадає необхідність теоретичних розробок і практичних дій по підвищенню уваги до формування собівартості продукції на кожному підприємстві. Досвід розвинутих країн показує, що в міру розвитку ринкових відносин увага до собівартості продукції, буде неухильно підвищуватися. Тому необхідно приділяти велику увагу проблемі формування собівартості продукції.

Особливо актуальна проблема формування собівартості продукції у світі нового плану рахунків і П(С)БО 16. 

Відповідно до П(С)БО 16 у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати й загальновиробничі витрати.

До прямих матеріальних витрат відносяться вартість сировини і матеріалів, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних і інших матеріалів, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата й інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. У інші прямі витрати включають всі інші виробничі витрати, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Таким чином, слід зазначити, що склад прямих витрат практично не змінився. Об'єкт витрат - це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, для котрих необхідно визначення пов'язаних із їхнім виробництвом (виконанням) витрат [1].

Витрати відображаються в бухгалтерському та обліку звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати сплати коштів.До загальновиробничих витрат відносяться витрати, що пов'язані з керуванням і обслуговуванням виробництва, зносом основних засобів загальновиробничого призначення, витрати на поліпшення технології й організації виробництва, охорону праці і навколишнього середовища, техніку безпеки (до 2000 р враховувалися на рахунках 24 “Витрати по утриманню й експлуатації машин і устаткування” і 25 ”Загальновиробничі витрати”). З переліку таких витрат виключені витрати по зносу МБП, і додані такі витрати: на медичне страхування робітників апарата керування цехами, ділянками і робітників загальновиробничого персоналу. Враховуються загальновиробничі витрати в новому Плані рахунків на рахунку 91 ” Загальновиробничі витрати”.

Загальновиробничі витрати з 2000 р згідно з П(С)БО 16 поділяють на постійні і змінні. До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні виробничі накладні (розподілювані) витрати на кожний об'єкт витрат розподіляються з використанням бази розподілу (часів праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат) при нормальній потужності. Тобто при очікуваному середньому обсязі діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. 

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції, робіт і послуг у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і не розподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну розмір. 

До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати з обслуговування й управління виробництвом, які змінюються прямо пропорційно (або майже прямо пропорційно) зміні обсягу робіт. Вони розподіляються на кожний об'єкт витрат, з використанням бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Базою розподілу може бути кількість часів праці, заробітна плата, обсяг діяльності і прямі витрати. 

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством. 

Собівартість промислової продукції (робіт, послуг) згідно з Типовим положенням по плануванню, обліку, калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, що затверджене постановою Кабінета Міністрів України від 26.04.96 р. № 473 - це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво і збут. Витрати на виробництво утворять виробничу собівартість, а витрати на виробництво і збут - повну собівартість промислової продукції [4].

П(С)БО 16 чітко розмежовані витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції і витрати, що супроводжують цьому виробництву. Передбачено, що у виробничу собівартість продукції не будуть включатися такі витрати, пов'язані з операційною діяльністю: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Тобто тепер на рахунках бухгалтерського обліку не можна буде виявити реальну виробничу собівартість продукції, фактично вона буде занижена. 

Роздивимося деякі особливості складу адміністративних витрат, витрат на збут і інші операційні витрати.

У складі адміністративних витрат є такі, що раніше здійснювалися за рахунок інших джерел. До них відносяться: корпоративні витрати, податки, збори й обов'язкові платежі (крім податків, що включаються у виробничу собівартість продукції).

До складу витрат на збут, включена: заробітна плата ( і нарахування на неї) робітників відділу збуту (раніш відносилися до загальногосподарських витрат), витрати на передпродажну підготовку товарів, витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування товарів без обмеження (раніш розмір їх був обмежений).

У інші операційні витрати включена: виплата матеріальної допомоги, утримання об'єктів соціально - культурного призначення (у податковому складі валових витрат враховуються з обмеженнями), нестача і витрати від псування цінностей (у податковому обліці у складі валових витрат не відбиваються), визнані штрафи, пеня, неустойки (у податковому обліці в складі валових витрат не відбиваються), витрати паливно мастильних матеріалів для службового легкового транспорту (у податковому обліці в складі валових витрат. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку не застосовується п. 2.4.1. Інструкції зі статистики заробітної плати, відповідно до якого матеріальна допомога входи до складу витрат на оплату праці. Тобто матеріальна допомога і заробітна плата признаються економічно неоднорідними.

Інструментом для дотримання П(С)БО 16 є новий План рахунків, що визначає деякі особливості витрат.

П(С)БО 16 і новим Планом рахунків не передбачені витрати, що здійснюються за рахунок прибутку, як це було раніше. Це пов'язано з тим, що витрати, що раніш відбивалися за рахунок використання чистого прибутку (Дебет рахунку 81 "Використання прибутку”, тепер відносяться до витрат (згідно з ПС)БО 1 і 3). Це такі витрати, як нестача запасів, списання запасів, необоротних активів, що не визнані активами, сплата штрафних санкцій, нарахування податків, у тому числі і податку з прибутку. 

Прибуток також не підлягає розподілу для формування фондів соціального і виробничого розвитку. Сьогодні засоби, фактично використані на заохочення, соціальний і виробничий розвиток відносяться на витрати в період фактичного здійснення відповідних заходів або виплат. Так, у момент виплати або нарахування матеріальної допомоги підприємств виник ають реальні витрати і не в порядку розподілу прибутку, а звичайні витрати, що відносяться на рахунки витрат (але не в податковому обліці). 

Для відображення усіх витрат, що здійснюються підприємством у звітному періоді, застосовуються спеціальні рахунки витрат. Дані цих рахунків призначені для формування показників Звіту про фінансові результати, а тому що в ньому передбачений відбиток витрат не тільки по видах (перший розділ), але і по елементах (інший поділ), то і новим Планом рахунків передбачені два класи рахунків витрат: 8 клас “Витрати по елементах” і 9 клас “Витрати діяльності”. 

Спочатку витрати групуються по елементах і відбиваються на рахунках 8-го класу, потім витрати перегруповуються по видах діяльності. 

Варто особливо зупинитися на рахунках класу 8 "Витрати по елементах". 

На жаль, у нас дотепер явно недооцінювали облік витрат на виробництво в поелементному вигляді. Вся організація виробничого обліку зосереджувалася на виявленні витрат у постатейному вигляді. Облік витрат у постатейному вигляді здійснювався системним порядком на відповідних рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Що ж стосується витрат у поелементном вигляді, то вони виявлялися поза системн им порядком (у журналі- ордері №10 розділ 2 “Розрахунок витрат на виробництво по економічних елементах“) шляхом різноманітного роду вибірок і додаткових розрахунків, що робилися вручну (на підставі даних першого розділу журналу-ордера №10), що значно знижувало їхню достовірність. Раніш не було синтетичних рахунків, на яких відбивалися б витрати на виробництво в поелементном вигляді. Тому введення таких рахунків витрат по економічних елементах забезпечить одержання всіх необхідних даних про витрати на виробництво в поелементному вигляді.

У цілому, рахунки класу 8 призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду за економічними елементами: рахунок 80 "Матеріальні витрати" призначений для узагальнення інформації про матеріальні витрати; рахунок 81 "Витрати на оплату праці" призначений для узагальнення інформації про витрати на оплату праці; рахунок 82 "Відрахування на соціальні заходи" призначений для узагальнення інформації про витрати і відрахування на соціальні заходи; рахунок 83 "Амортизація" призначений для узагальнення інформації про суми нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів; рахунок 84 "Інші операційні витрати", на якому враховуються операційні витрати, що не відображаються на інших рахунках класу 8. Рахунок 85 "Інші витрати" призначений для обліку витрат на інвестиційну і фінансову діяльність підприємства, а також витрат, пов'язаних із запобіганням надзвичайним подіям і ліквідацією їх наслідків. На ньому ж узагальнюється інформація про суму податків на прибуток. Ці витрати є витратами періоду і не можуть збільшувати вартість активів підприємства. 

Суб'єкти малого підприємництва, а також організації, діяльність яких не спрямована на здійснення комерційної діяльності, можуть вести облік тільки на рахунках 8 класу без застосування рахунків 9 класу. Інші підприємства, що не є суб'єктами малого підприємництва або не хочуть вести облік у розтині елементів здійснюють облік витрат тільки на рахунках 9 класу. Такі підприємства можуть також одночасно з рахунками 9 класу застосовувати рахунки 8 класу. І чим більше підприємство, тим більше імовірності та необхідності використання відразу двох класів, щоб накопичити інформацію про собівартість і за елементами, і за статтями витрат.

Роздивимося формування собівартості із застосуванням 8 і 9 класів рахунків. У Д-т 23 рахунки “Виробництво” із К-та рахунків 8-го класу відразу списуються усі прямі витрати. Фактична виробнича собівартість готової продукції, виготовленння якої завершене, що пройшла іспит, приймання, комплектацію відповідно до умов угод із замовником і відповідає технічним умовам і стандартам із К-та 23 рахунку “Виробництво” списується в Д-т 26 рахунку “Готова продукція”. У Д-т рахунки 90 ”Собівартість реалізації” із К-та 26 “Готова продукція” списується виробнича собівартість готової продукції.

Пунктом 11 П(С)БУ 16 встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. 

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду (9 клас “Витрати діяльності”). Застосування рахунків класу 9 дозволяє здійснювати більш детальний облік витрат. 

У Д-т 92 рахунку “Адміністративні витрати” у кореспонденції з К-том рахунків витрат за елементами списуються загальногосподарські витрати. По Д-ту 93 рахунку “Витрати на збут” у кореспонденції з К-том рахунків витрат за елементами відбиваються витрати, пов'язані зі збутом продукції. По Д-ту 94 рахунку “Інші витрати операційної діяльності” у кореспонденції з К-том рахунків витрат за елементами відбиваються витрати, що не знайшли відбитка на рахунках 90-93. Таким чином, групуються витрати операційної діяльності підприємства. 

Сальдо рахунків 9 класу не розподіляється, а списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності”, за даними якого визначається прибуток або збиток від основної діяльності. Інструкція до нового Плану рахунків дозволяє робити таке списання або щомісяця, або по закінченні звітного року. 

Світова практика свідчить про те, що в міру необхідності ефективного керування підприємством облік виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції (виробничий облік) трансформується в управлінський облік.

Програмою реформування бухгалтерського обліку в Україні передбачене «надання суб'єктам господарювання можливостей визначати межу і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку». Відповідно до закону від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік і звітність в Україні», «внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система обробки і підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі керування підприємством». 

Управлінський облік пред'являє бухгалтеру нові вимоги. По необхідності крім власне обліку і калькулювання собівартості продукції він повинний займатися нормативами, плануванням, економічним аналізом і підготовкою управлінських рішень.

Проте формування управлінського урахування в складі бухгалтерії підприємства призведе тільки до збільшення витрат по заробітній платі, за рахунок розширення функціональних обов'язків бухгалтерів або збільшення кількості бухгалтерів, що в умовах утримання перевищеної кількості керівників, спеціалістів і службовців на підприємствах України вкрай небажано.

У випадку формування собівартості відповідно до П(С)БО №16 виникає невідповідність із Типовим положенням від 26.04.96 р. № 473. Так, статтею 303 Типового положення передбачене: «На підставі даних зведеного обліку витрат на виробництво складаються калькуляції фактичної собівартості, що використовуються для контролю за виконанням плану собівартості як окремих видів товарної продукції, так і усієї товарної продукції. Звітні калькуляції складаються на усі виготовлені підприємством види продукції».

У такий спосіб усі витрати в остаточному підсумку включалися в собівартість окремих видів продукції і дозволяли визначити вигідність виробництва окремих видів продукції.

Не включення адміністративних і інших витрат до виробничої собівартості призводить до того, що не виконується калькулювання фактичної повної собівартості продукції для контролю за виконанням плану собівартості і визначення рентабельності як окремих видів, так і всієї товарної продукції. 

Система директ - костінг, що лежить в основі управлінського обліку і яка виключає калькуляцію повної собівартості продукції, суперечить калькулюванню собівартості продукції в практиці вітчизняного бухгалтерського обліку. Вона передбачає облік виробничих витрат по виробах тільки по прямих витратах і вирахування непрямих витрат з маржинального прибутку (різниці між виручкою від реалізації за оптовими цінами і прямими витратами) [1].

Як правило, промислові підприємства виробляють велику номенклатуру продукції і потребують інформацію про собівартість продукції для визначення ціни до того, як закінчиться звітний період. Тому дуже важливо, щоб загальновиробничі витрати і витрати періоду були включені в собівартість виробу також до закінчення звітного періоду. 

З усього сказаного виникає необхідність у розробці пропозицій щодоудосконалення бухгалтерського обліку витрат на виробництво відповідно до  П(С)БО 16. Оскільки не з усіма нововведеннями потрібно погоджуватися і відмовлятися від методів облікувиробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, що діяли. 

Запропонований у П(С)БО 16 порядок списання цих витрат призводить до складності калькулювання собівартості одиниці продукції і визначення фінансового результату окремих видів продукції. Якщо визначати фінансовий результат по кожному виду продукції, то можна одержати інформацію про рентабельну продукцію, що принесе реальний прибуток підприємству і виробництво якої необхідно розвивати й удосконалювати. Проте при визначенні загального результату, коли доход зменшуються не тільки на прямі й загальновиробничі витрати, а і на витрати звітного періоду (адміністративні витрати, витрати на збут та інші), він може бути збитком. Адже саме накладні витрати, через свою постійність, хоча й відносну, мають найбільший вплив на щомісячні зміни у фінансових результатах. 

Я вважаю, що при такій невідповідності загального фінансового результату з результатами отриманими по окремих видах продукції необхідно закривати рахунки 9 класу, шляхом списання їх на виробничу собівартість. Тому що, до переходу на національні стандарти бухгалтерського обліку аналогом цих рахунків були збірно - розподільчі активні рахунки: 24 "Витрати на утримання й експлуатацію машин і устаткування"; 25 "Загальновиробничі витрати"; 26 "Загальногосподарські витрати". По дебету цих рахунків протягом місяця відбивалися відповідні непрямі витрати, що наприкінці місяця списувалися по кредиту кожного рахунку з віднесенням зазначених сум у дебет калькуляційних активних рахунків: 20 "Основне виробництво";23 "Допоміжне виробництво". При цьому витрати, що списувалися на калькуляційні рахунки, розподілялися між об'єктами калькулювання непрямим шляхом пропорційно базі розподілу. Зараз же до збірно - розподільчих рахунків можна віднести лише 91 рахунок "Загальновиробничі витрати". 

Розподіл витрат періоду на 23 рахунок «Виробництво» дозволить виявити повну собівартість на рахунках бухгалтерського обліку.

Оскільки синтетичний облік відповідно до П(С)БО 16 припускає виявлення тільки виробничої собівартості, доцільно буде запропонувати поглибити аналітичний облік. Підприємствам, які мають велику номенклатуру об'єктів, що калькулюються, для систематизації витрат на виробництво по видах продукції можна застосовувати картки. У таких картках повинні враховуватися не тільки прямі виробничі і непрямі загальновиробничі витрати. Витрати періоду як і загальновиробничі витрати можна розподіляти відповідно до найвпливовішого показника виробничої діяльності.

Нова методологія формування собівартості потребує також нового порядку визначення ціни виготовленої продукції і рентабельності виробництва продукції [5]. При визначенні цих показників необхідно враховувати разом з виробничою собівартістю адміністративні витрати і витрати на збут.

Докорінна реформа в бухгалтерському обліку повинна в першу чергу покращити діяльність вітчизняних підприємств. Таким чином, перш ніж переходити на національні положення (стандарти) необхідно врахувати особливості обліку на українських підприємствах в умовах ринкових перетворень і згідно з ними удосконалити національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

    1.     Голов С.Ф. Коментарі до проекту Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій і установ./ Бухгалтерський облік і аудит., №5 1999р.-с.10-18.

    2.     Голов С.Ф. Управлінський бухгалтерський облік. - К.: Скарби, 1998.-384с.

    3.     Принципи бухгалтерського обліку./ Б. Нідлз та ін.: Пер. з англ. / Під ред. Я.В. Соколова. - М.: Фінанси і статистика, 1996 р.-496 с.

    4.     Типове положенння з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робот, послуг) у промисловості від 26.04.96 р. № 473./ Бухгалтерський облік і аудит., №7, 1996р.-с.2-44.

    5.     Ткаченко Н. М. Бухгалтерський облік формування витрат виробництва і калькулювання собівартості продукції./ Все про бухгалтерський облік., №16, 1999р.-с.16-19.

    6.     Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. Підруч. для студ. вищ. навч. екон. спец. - 5 - те вид., допов. й переробл. - К.: А.С.К., 2000 р. - 784 с.

    7.     Чумаченко Н. Сучасні  проблеми бухгалтерського обліку на Украіні./ Баланс.,  №44, 1999р.-с.5-14.