Плановая экономика советского периода не предусматривала возможности кредитования предприятиями друг друга. Коммерческий кредит (КК) в некоторой мере существовал лишь во внешней торговле, где приходилось учитывать международную практику, торговые обычаи и традиции зарубежных партнеров. Показательным в этом отношении является Письмо Внешэкономбанка СССР от 31.12.87 ╧ 675/28 "О типовых платежных условиях контрактов по экспортно-импортным операциям". В этом документе под КК подразумевается предоставление поставщиком отсрочки платежа на определенный период от даты отгрузки товара. За пользование КК начисляются проценты. Покупатель оплачивает проценты одновременно с оплатой стоимости товара.

Предоставление кредита обычно оформляется срочными векселями, выписанными на общую сумму задолженности (стоимость товара + проценты за КК). Таким образом, оплата КК обеспечивается векселями, а оплата векселей при необходимости может обеспечиваться гарантией Внешэкономбанка.

Переход к рыночной экономике открыл новый этап для КК. Законом РСФСР от 25.12.90 ╧ 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности" оговаривалось, что предприятие имеет право пользоваться КК в иностранной валюте, причем только во внешнеэкономической деятельности (ст. 25). Но уже Основы гражданского законодательства 1991 года внесли кардинальные изменения: предоставление кредита означало передачу кредитором должнику в собственность денег или вещей на условиях своевременного возврата (п.1 ст.113). За кредит в общем случае взимались проценты (п.2), и предоставление кредита (в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки оплаты товаров) могло быть предусмотрено с некоторыми ограничениями договорами купли-продажи, подряда и др. договорами (п.5). Коммерческому кредитованию (хотя оно еще так не называлось) был дан зеленый свет.

Почти одновременно Постановлением Президиума ВС РСФСР от 24.06.91 ╧ 1451-1 вносилась старая нотка в новые кредитные отношения: организациям и предпринимателям разрешалось "осуществлять поставку продукции (выполнять работы, оказывать услуги) в кредит с взиманием с покупателей (потребителей, заказчиков) процентов, используя для оформления таких сделок векселя" (п.4).

Таким образом, первоначальное появление векселя в рыночной экономике связывалось с оформлением кредита и процентов по кредиту. Заметим, что векселем должен был оформляться кредит только в виде отсрочки оплаты товаров.

Вскоре такие векселя Письмом Центробанка от 09.09.91 ╧ 14-3/30 были названы "коммерческими", а Указом Президента ╧ 1662 "товарными", хотя подобные реквизиты вексельным законодательством не предусмотрены.

В связи с развивающимся кризисом неплатежей, вызванном слабой ответственностью за несоблюдение обязательств, вексель стал приобретать дополнительную функцию - служить основанием для бесспорного взыскания задолженности и обеспечением банковских ссуд на оплату ТМЦ. Указ Президента ╧ 1662 требовал переоформления просроченных платежных обязательств срочными долговыми обязательствами, а Указ Президента ╧ 1005 упоминал о применении векселей при оформлении обязательств за поставленные товары и говорил о необходимости обращения взыскания непогашенной задолженности на активы и имущество предприятий. Предельным сроком исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары, работы, услуги был установлен срок в 3 месяца (п.2 Указа Президента от 20.12.94 ╧ 2204). Неистребованная задолженность списывалась через 4 месяца на убытки.

Постановление Правительства РФ от 26.09.94 ╧ 1094 признавало необходимым при "проведении расчетов с использованием векселей" применять бланки единого образца, ограничивая срок хозяйственных сделок 180 днями. Тем самым прежняя формулировка об оформлении обязательств превратилась в "проведение расчетов". А расчеты с векселями должны были стать более безопасной операцией. Одновременно возник вопрос, чем же является вексель: расчетным документом, платежным документом, ценной бумагой или средством оформления задолженности?

Постановлением Правительства РФ от 20.11.95 ╧ 1133 "затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным ТМЦ (выполненным работам, оказанным услугам)" были включены в себестоимость продукции (работ, услуг) получателя кредита.

Дальнейшее развитие идея КК получила во второй части Гражданского кодекса РФ, в главе о займе. Там говорится, что коммерческим кредитом может считаться всякое несовпадение во времени исполнения встречных обязательств по договору, с условием, что одной стороне передаются в собственность денежные суммы или вещи, определенные родовыми признаками (ст.823). Теперь предоставление отсрочки оплаты является одной из разновидностей КК. Поскольку к КК применяются правила главы о займе, то вопрос с процентами тоже решаем. Законом не установлено каких-либо требований к форме выплаты таких процентов. Следовательно, они могут погашаться как в денежной, так и в натуральной форме. Форма выплаты процентов по КК не будет иметь значения для включения соответствующих затрат в себестоимость продукции покупателя, поскольку единственным условием их включения является то, что КК должен быть представлен поставщиком.

С другой стороны, так как к КК применяются правила главы о займе, то денежные отношения сторон можно оформить векселем (ст. 815). Выдача векселя оформляет именно заемные отношения.

Таким образом, КК и вексель выделились в отдельные категории хозяйственной жизни, соприкасаясь лишь при предоставлении отсрочки платежа.

Что касается отражения КК в бухучете, то целостный подход пока отсутствует. На сегодняшний день говорится только о кредите, оформленном векселем:
А. Отражение в бухучете операций с векселями регламентируется Приказом МФ РФ от 15.01.97 ╧ 2. В части, касающейся "расчетов ┘ за поставку товаров", идет ссылка на знаменитое Письмо МФ ╧ 142 (в ред. Письма МФ от 16.07.96 ╧ 62).
Б. Указанный порядок отражения "распространяется только на векселя, полученные предприятиями-поставщиками от векселедателей. При расчетах между предприятиями векселями третьих лиц (в том числе банков) получение векселя отражается на счете 58" (письмо МФ от 27.03.98 ╧ 04-07-06). Получается, что вексель третьего лица, в отличие от собственного, отнесен к финансовым вложениям. Хотя оба оформляют одну и ту же операцию.
В. Письмом МФ от 26.05.98 ╧ 16-00-17-59 уточнен порядок отражения операций у поставщика. При отгрузке Д62 - К46, получение векселя в обеспечение задолженности отражается на 62/3. При получении векселей третьей организации в погашение задолженности делается запись по дебету финвложений и К62 в сумме, определенной соглашением сторон. Последняя проводка является дополнительной к Плану счетов.

Рассмотрим подробнее, о чем говорится в письме ╧ 142.
1. Под векселем подразумевается собственный простой вексель организации-векселедателя (п.2).
2. Векселедержателем считается только организация-получатель денег по векселю (п.2), что не вполне корректно, так как вексель является ордерной бумагой, и в общем случае получателем денег по векселю будет последний индоссат. Иными словами - не всякий векселедержатель получит деньги по векселю. Видимо подразумевается, что поставщик будет держать вексель до погашения. И тут же оговаривается случай передачи векселя до окончания срока платежа (п.6).
На это можно было бы не обращать внимания, но отношение к первому векселедержателю как к получателю денег по векселю предопределяет отражение разницы между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за продукцию по кредиту счета 80. А это означает, что в случае возможной продажи векселя по цене ниже номинала недополученная разница не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, даже в случае получения суммы, покрывающей задолженность за продукцию. Поставщика вынуждают ждать срока погашения, заморозив его оборотные средства. Откладывается и уплата налогов.
Пример. Поставщик получает вексель на 120 ед., где 100 - цена поставленной продукции, 20 - плата за кредит. Через некоторое время продает за 105 ед. В итоге убыток 15 ед., хотя за дебиторскую задолженность в 100 ед. получено 105 ед.
3. Вопрос о процентах не доработан. "Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары ┘ отражает в момент выдачи векселя". Рассмотрим подробнее, о чем здесь говорится.
a) Что отражает векселедатель? - Сумму процентов.
b) Процентов каких? - Причитающихся к уплате.
c) Причитающихся к уплате на каком основании? - Возможны два варианта.
с1) "Причитающихся к уплате ┘ процентов за полученные товары". Но за полученные товары должны быть уплачены не проценты, а сумма, соответствующая цене товара (ст. 454, 486 ГК), проценты же уплачиваются за предоставление кредита (ст. 488, 809 ГК). Трактовать можно как угодно, но факт остается фактом: о процентах именно за предоставленный кредит ничего не сказано.
с2) "Причитающихся к уплате по векселю процентов". Единообразный закон о переводном и простом векселе предусматривает процентную оговорку только в векселях с заранее неизвестным сроком предъявления (ст. 5, 77). Но тогда становится совершенно невозможным отразить в день выдачи векселя всю сумму процентов, которые будут причитаться к уплате в непредсказуемом будущем.
Кроме того, в данном случае под процентом Инструкция подразумевает именно процентную оговорку: "если по полученному векселю ┘ предусмотрен процент, то по мере погашения задолженности делается запись по Д-51(52) и К-62 (на сумму задолженности) и К-80 (на величину процента)".

Т.е. Инструкция предполагает использование предъявительского векселя при оформлении задолженности за поставленные товары, а Письмо требует выдачи срочного простого векселя.

Получается интересный вывод: либо пункт 4 Письма противоречит Инструкции, либо содержит внутреннее противоречие.
4. Прибыль будущих периодов используется в отчетном периоде. Будущий доход отражается по К80 сразу при получении векселя. При его продаже ниже номинала неполученная разница должна относиться в дебет счета 81 или счетов учета иных собственных средств. Согласно изменениям пп. 2.28, 3.11 Инструкции ╧ 97 на счете 81 отражается только сумма причитающихся платежей в бюджет за счет чистой прибыли. Указанную разницу остается отнести на счет 88 "Нераспределенная прибыль" на субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного периода".
5. Номинал векселя равен стоимости поступивших товаров и вексель является средством обеспечения задолженности.
Сумма, указанная в векселе, отражается у векселедателя на счете 60 (76) в корреспонденции с дебетом счетов учета мат. ценностей или издержек производства. А согласно Инструкции по применению Плана счетов "счет 60 кредитуется на стоимость фактически поступивших ТМЦ (работ, услуг)". "Суммы задолженности, обеспеченные выданными предприятием векселями, не списываются со счета, а учитываются обособленно в аналитическом учете". Кроме того, "построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: ┘ выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; ┘ по просроченным оплатой векселям; ┘ по полученному КК". То есть выдача векселя вообще не отождествляется с получением коммерческого кредита.
6. Пункт 4 Письма требует включение платы за КК в вексельную сумму (ср. предыдущий абзац).
Но, согласно Инструкции к Плану счетов, "На субсчете 62/3 учитывается задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная полученными векселями". "Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 46, 47, 48 на суммы, на которые покупателям предъявлены расчетные документы (при реализации по отгрузке)". Этой же проводкой отражается выручка сельхозпроизводителей от реализации, стоимость законченных объектов строительства, договорная стоимость других работ. "В торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях по кредиту счета 46 отражается продажная стоимость реализованных товаров". По кредиту счетов 47 и 48 отражается выручка от реализации имущества.
Другими словами, при реализации по отгрузке номинал векселя устанавливается равным стоимости реализованных товаров. Если и предоставляется КК, то проценты за его использование в вексельную сумму не входят. А так как вексельная сумма не должна зависеть от метода определения выручки, то включение в номинал векселя платы за КК не предусматривается.
Это может быть сделано с помощью процентной вексельной оговорки (абзац 7 счета 62), где прямо говорится, что если по векселю предусмотрен процент, то при оплате векселя по К62 делается запись на сумму погашения задолженности (обеспеченной вексельной суммой), и по К80 на величину процента.
Пример.
Д62 - К46 100ед. отгружена продукция и получен вексель.
Д62/3 - К62 100ед. в обеспечение задолженности получен процентный вексель.
После погашения векселя пришло 120 ед.:
Д51 - К62/3 100ед.
Д51 - К80 20ед.
7. В абзаце 4 пункта 2 речь идет об учете продавцом на счете 62 именно того векселя, который числится у покупателя на счете 60 (76). Ничего не сказано об использовании векселей "третьих лиц" при предоставлении КК, об отражении переводного векселя. Письмо же ╧ 04-07-06 имеет статус официальной переписки и представляет собой попытку дополнения к Письму ╧ 142. Складывается впечатление, что разработчики руководствовались единственной схемой использования векселя при КК - классической. И то - неудачно. Тем не менее, все ссылки упоминают именно этот документ.
Назрела необходимость изменения сложившейся ситуации.

Теперь выясним, является ли вексель расчетным (платежным) документом.

Согласно новому ГК законным платежным средством является рубль, а платежи осуществляются путем наличных и безналичных расчетов (п.1 ст. 140). Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием предпринимателей производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. Безналичные расчеты производятся через банки, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчета (ст. 861). При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст.862).

Установление правил осуществления расчетов в РФ, как вытекает из закона "О Центральном банке РФ" ╧ 394-1, является одной из функций Банка России (п.4 ст.4). Банк России устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов. Общий срок безналичных расчетов не должен превышать двух операционных дней в пределах субъекта РФ, пяти операционных дней в пределах РФ (ст.80). Таким образом, оформление отсрочки платежа не может быть оформлено расчетными документами. Эта императивная норма уменьшает до минимума длительность безналичных расчетов.

Правила, установленные Центробанком, отражены в "Положении о безналичных расчетах в РФ" (приложение к письму ЦБ от 09.07.92 ╧14 в ред.):
"1.1 Настоящее Положение распространяется на все ┘ организации ┘ и физические лица.
1.3 Допускается использование при безналичных расчетах: платежных поручений, чеков, аккредитивов, платежных требований-поручений. Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором.
1.4 По согласованию между предприятиями могут проводиться зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк предоставляется поручение на незачтенную сумму".

Таким образом, использование векселя при безналичных расчетах не предусмотрено, и он не является расчетным документом. Такой вывод подтверждается также следующими нормативными актами:
╥ Законом "О банках и банковской деятельности" от 20.12.90 ╧ 395-1 (ред. от 03.02.96), где разделяются "денежные средства, векселя, платежные и расчетные документы" (п.5 ст.5)
╥ Законом "О НДС" от 06. 12.91 ╧ 992-1, где говорится о законных средствах платежа (валюта, деньги, банкноты) и о ценных бумагах (в том числе о векселях) (ст.5 п. 1ж).

Тем более что под расчетами подразумевается полное исполнение обязательств по оплате. Вексель же оформляет задолженность по расчетам. Есть, правда, в современных законах отголоски старой традиции, когда вексель относили к платежным документам. Например, в утратившем силу Законе "О денежной системе РФ" 1992 года (ст.13), Постановлении Правительства РСФСР от 28.12.91 ╧ 78 "Положение о выпуске и обращении ценных бумаг" (п. 4) и в действующем Законе "О валютном регулировании и валютном контроле" ╧ 3615-1 (п.2 ст.1).

Родословная такого подхода очень легко просматривается. Еще в прошлом веке Маркс считал, что "векселя до истечения их срока и до наступления дня платежа ┘ обращаются как платежное средство. ┘ Поскольку они, в конце концов, взаимно погашаются при сальдировании счетов по требованиям и долгам, они функционируют абсолютно как деньги, так как в таком случае не происходит заключительного их превращения в деньги" (Маркс К., Энгельс Ф., Соч., т.25, ч.1). Во времена плановой экономики вексель не использовался и был сохранен только во внешнеторговых операциях. Поэтому Гражданским кодексом 1964 года он был отнесен к "предметам, которые могут приобретаться лишь по специальным разрешениям". Это были "валютные ценности: платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и др.) и фондовые ценности в инвалюте" (ст.137). Позже вексель считается "платежным документом в инвалюте" в Инструкциях Минфина СССР ╧121 от 12.06.81 и ╧185 от 19.12.84, Письме Госбанка СССР от 24.05.91 ╧ 352, и, наконец, просто платежным документом в Постановлении Правительства от 28.12.91 ╧ 78. Лишь в перестроечные времена вексель был отнесен к ценным бумагам, получив свое определение в "Положении о ценных бумагах", утвержденном Постановлением Совмина СССР ╧ 590 от 19.06.90 и в Основах гражданского законодательства 1991 года.

До сих пор вексель в инвалюте считается платежным документом. Заметим, что согласно Инструкции Внешторгбанка СССР от 25.12.85 ╧ 1 "О порядке совершения банковских операций по международным расчетам" векселя были названы финансовыми документами, используемыми для получения платежей, т.е. по ним получали акцепт либо платеж. А просуществовавший всего две недели Указ Президента ╧ 1215 под платежным подразумевал документ, по которому могут быть получены наличные денежные средства. В данном смысле передача платежного документа не будет являться исполнением обязанности по оплате.

Для целей нашего исследования можно принять, что платежным документом является только валютный вексель, так как область его использования сужена до сделок с зарубежными партнерами. Надо отметить, что последствие этого шага таково: покупка платежных документов в инвалюте за наличные рубли облагается налогом (ст. 2 ФЗ от 21.07.97 ╧ 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных дензнаков", п. 1"с" ст. 19 Закона от 27.12.91 ╧ 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ").

Возможным решением многих вопросов вексельного обращения, а заодно и КК, может быть следующая схема.
Имеются три стадии использования векселя: ВЫДАЧА, ОБРАЩЕНИЕ и ПОГАШЕНИЕ.
Каждая стадия имеет свои особенности.

I. Вексель удостоверяет в общем случае обязательство заемщика выплатить полученные взаймы денежные суммы.
Согласно ГК, в подтверждение договора займа может быть представлен документ, удостоверяющий передачу денежной суммы (ст. 808). По соглашению сторон таким документом может быть вексель (ст.815). Большинство договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность денежных средств, можно также оформить выдачей векселя (ст. 815, 818, 819, 823 ГК). То есть выдача векселя сигнализирует о существовании заемных отношений.
II. По завершении первой стадии вексель из документа, оформляющего заем, превращается в ценную бумагу.
Отношения сторон по выданному векселю регулируются вексельным законодательством (ст. 815), т.е. документ приобретает вексельную силу после его выдачи. До выдачи документа отношения сторон регулируются не законом о векселе, а правилами ╖1 о займе. Документ, даже правильно оформленный, но не выданный, вексельной силой не обладает. Т.е. ценной бумагой не является. Он становится ценной бумагой в момент передачи.
III. При передаче векселя по индоссаменту начинается вторая стадия. Заканчивается она постановкой векселя на баланс у последнего держателя.
IV. На второй стадии вексель, как ценная бумага, является имуществом.
Действительно, выданный вексель - это ценная бумага (ст. 143). Если вексель хранится до погашения, то вторая стадия отсутствует и происходит переход от первой к третьей. С другой стороны, ценные бумаги отнесены к вещам (ст.128) и движимому имуществу (ст. 130). При передаче по какому-либо договору вексель ничем не отличается от другого имущества (кроме денег). В процессе обращения он приобретает потребительскую стоимость и поэтому может рассматриваться как товар. Все операции с векселем на второй стадии являются операциями с имуществом.
V. При погашении векселя реализуется имущественное право векселедержателя на получение денежных сумм. Право, удостоверяемое ценной бумагой.

Поэтому удобно рассматривать вексель в следующей последовательности:

Пользоваться этой схемой просто:
1. Векселедатель должен знать, что основанием для выдачи векселя могут быть только заемные отношения, и подводить конкретную ситуацию под требования закона.
2. Любой векселедержатель обладает имущественным правом на получение вексельной суммы и является потенциальным получателем средств при погашении векселя. Вексель для него - ордерная ценная бумага.
3. При использовании векселя в хозобороте он может передаваться по индоссаменту. Цели могут быть разные (продажа, обмен, обеспечение задолженности и т.д.), но во всех случаях вексель будет востребован как имущество. Индоссант отдает ценную бумагу как имущество, индоссат получает имущество в виде ценной бумаги. Это особенно важно учитывать при так называемой "оплате векселем", когда вместо реальной оплаты совершается, по сути, либо предоставление отступного путем передачи имущества (ст. 409), либо обмен товарами (ст. 567), либо новация (ст. 414 и 818) с передачей индоссированного векселя. Получение векселя означает погашение дебиторской задолженности, но не получение денежных средств (см. также Постановление ВАС ╧ 2600/97).
4. Получение векселя всегда следует отражать как получение ценной бумаги и различать две причины возможного ее появления.
5. Погашение векселя является для векселедателя возвратом суммы займа. Предлагаемая схема может вызвать вопросы, так как не совпадает с традиционным подходом, но все дело в том, что подход этот устарел.

Рассмотрим несколько примеров.

А. Передача собственного векселя по договору купли-продажи невозможна, так как
╥ Продать (передать) можно ценную бумагу
╥ При продаже ценной бумаги передаются удостоверяемые ею имущественные права. Векселедатель никаких прав по собственному векселю не имеет
╥ Сам вексель должен выдаваться "за полученные взаймы денежные суммы" (ст.815).
Б. Погашение векселя является возвратом векселедателем суммы займа, которая не должна включаться в налогооблагаемую прибыль и добавленную стоимость займодавца. Облагаться должна разница между этой суммой и фактическими затратами на приобретение (получение) векселя, а также процентный доход.
В. Реализация по оплате у первого держателя наступает либо после погашения, либо после передачи векселя. В остальных случаях при передаче векселя как имущества происходит погашение кредиторской задолженности у индоссанта и дебиторской задолженности у индоссата.
Г. Так называемый "расчет векселем за поставленную продукцию". По существующей традиции векселедатель отражает выдачу векселя на счете 60/3 "Векселя выданные" в разделе VI "Расчеты", векселедержатель использует счет 62/3 "Векселя полученные" того же раздела. О займе не говорится ни слова. Причина такого подхода легко объяснима. Своему широкому применению вексель обязан Постановлению Президиума ВС РСФСР ╧ 1451-1 "О применении векселей в хозяйственном обороте РСФСР", где разрешалось оформление векселями поставок продукции в кредит. Действующее законодательство никак не соотносило вексель с заемными отношениями и, кроме того, вексель удостоверял обязательство выплатить некую "определенную сумму" без указания причин возникновения обязательства (ст. 35 Основ гражданского законодательства ССР). То есть налицо была возможность выпуска необеспеченных векселей. В настоящее время утратили силу Постановление (ст.7 Закона от 11.03.97 ╧ 48-ФЗ) и данная статья ОГЗ СССР. При выпуске векселей следует руководствоваться только главой 42 ГК РФ. А это и есть глава о займе.

ГК предлагает новый подход к оформлению прежнего варианта КК. Договором купли-продажи может предусматриваться продажа товара в кредит и обязанность покупателя уплачивать проценты на стоимость товара (ст. 488). Этот кредит будет коммерческим, так как исполнение договора связано с передачей денежных сумм (ст. 823). К коммерческому кредиту применяются правила главы о займе, значит возможна выдача векселя за полученные взаймы денежные суммы (ст. 815). Напрашивается вывод, что при отражении в бухучете должны присутствовать счета 58 и 94. Однако подобные проводки пока не предусмотрены. Поставщику следовало бы отразить сумму поставки К46 - Д62 и оформление займа К62 - Д58. О возможности последней проводки упоминается в Письме МФ ╧ 16-00-17-59. При необходимости открывается новый субсчет 58/4 "Коммерческий кредит". Покупатель использует дебет счетов учета материальных средств и К60. Далее К94 - Д76 и К76 - Д60. Задолженность, обеспеченная векселем, учитывается обособленно в аналитическом учете.

Дмитрий Еделькин,
экономист