ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:
ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА И РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ
Основные средства составляют главную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена важная роль МСФО 16 <Основные средства>, принятого в 1993 г.
Критерии отнесения активов к основным средствам
К основным средствам (fixed assets; property, plant and equipment) относятся материальные, т.е. имеющие материально-вещественную форму, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и оборудование, которые отвечают двум требованиям:
а) используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;
б) предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года.
Определение основных средств не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет естественным образом относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении, например, многие предметы хозяйственного инвентаря или многолетние насаждения. Также основные средства не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы.
Для основных средств существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы (useful life) представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта. Срок полезной службы имеет важное значение для расчета амортизации основных средств.
Необходимо отметить три принципиально важные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты основных средств, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного измерения при принятии к учету объекта. Срок полезной службы устанавливается посредством его условной, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта каждая компания определяет самостоятельно исходя из конкретных условий деятельности. Поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов основных средств у разных компаний могут отличаться.
Срок полезной службы устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощности и физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Предполагаемый физический износ (ухудшение состояния) объекта зависит от производственных условий использования объекта (количество смен работы, рабочая среда и т.п.), порядка ремонта и технического обслуживания, а также условий хранения и обслуживания в период бездействия. Ожидаемый моральный износ (устаревание) объекта должен оцениваться исходя из прогнозируемых изменений или усовершенствований производственного процесса или изменений спроса на продукцию, получаемую с использованием объекта. Наконец, должны приниматься во внимание правовые и аналогичные ограничения на использование объекта компанией.
Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от первоначально предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта влияют на величину его амортизации в текущем и будущем периодах; амортизация, накопленная в предшествующие периоды не корректируется.
Пример 1. Срок полезной службы объекта оценен в 5 лет. Годовая норма амортизации объекта составляет 20%. Если по прошествии двух лет эксплуатации выявилось, что срок полезной службы объекта снизился с 5 до 4 лет, т.е. объект будет использоваться в течение еще двух, а не трех лет, как ранее ожидалось, то норма амортизации на эти два года должна быть увеличена в 1,5 раза (пропорционально отношению ранее предполагаемого и заново определенного оставшегося срока полезной службы объекта ((5 - 2)/2). Таким образом, в течение двух последних лет использования объекта годовая норма амортизации составит 30%, а не 20% как в первые два года.
Виды оценки основных средств
При отражении основных средств в отчетности используются следующие виды оценок:
Фактическая стоимость (historical cost) основных средств представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент его приобретения или создания. Эта оценка представляет первоначальную стоимость объекта основных средств.
Амортизируемая стоимость (depreciable amount) представляет собой фактическую стоимость объекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовой отчетности вместо фактической стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчете амортизационной стоимости ею можно пренебречь. В свою очередь, ликвидационная стоимость (residual value) определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта. Использование показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить часть стоимости объекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода его использования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационной стоимости).
Справедливая стоимость (fair value) объекта основных средств равняется сумме денежных средств, на которую можно обменять объект при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Балансовой (учетной) стоимостью (carrying amount) основных средств считается сумма, в которой объект числится в балансе компании (т.е. фактические затраты за минусом суммы накопленной амортизации).
Возмещаемой (recoverable amount) называется сумма, которую компания рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Данный показатель связан с корректировкой балансовой стоимости основных средств, производимой когда снижается функциональная полезность их или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональной полезности, прекращается. Необходимость корректировки обусловлена тем, что стоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использования его компанией. В связи с этим возмещаемая сумма не должна быть меньше балансовой стоимости. Показатель <возмещаемая сумма> не может быть непосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки.
Признание основных средств
Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении основных средств применяются общие критерии признания активов. Они предусматривают а) наличие высокой степени уверенности в том, что компания сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды и б) надежность измерения актива.
Оценка степени вероятности получения компанией экономических выгод, должна производиться на основании фактов, существующих на момент первоначального признания. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что компания получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Обычно такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к компании. До этого момента объект основных средств обычно не признается.
Что касается второго критерия, то обычно он может быть легко удовлетворен. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в процессе обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в ходе строительства (изготовления).
Компания сама выделяет объекты, признаваемые основными средствами. Это делается применительно к конкретным обстоятельствам и конкретным видам деятельности. В частности, компания может объединить группу малоценных предметов (например, инструментов, шаблонов, штампов) в один объект основных средств и применять критерии признания к их общей стоимости.
При определенных обстоятельствах суммарные затраты по приобретению или созданию объекта основных средств целесообразно распределить между составными частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно, т.е. как отдельный объект основных средств. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют неодинаковые сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и способы амортизации.
Особый порядок признания используется в отношении основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Такие объекты могут быть признаны в отчетности как активы, необходимые для получения компанией в будущем экономических выгод от других связанных с ними активов, превосходящих выгоды, которые можно получить, если бы рассматриваемые объекты не были приобретены. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму.
Первоначальная оценка основных средств
При признании объект основных средств должен быть оценен по фактической стоимости. Определение фактической стоимости при разных способах приобретения объектов имеет особенности. Фактическая стоимость основных средств, приобретенных за плату, состоит из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния.
Фактическая стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке. При этом учитываются также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактическую стоимость процентов за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным МСФО 23 <Затраты по займам>. МСФО 20 <Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи> предусматривает, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных компанией на приобретение их.
Когда новые основные средства приобретают в обмен (частичный обмен) на основные средства другого вида или любой иной неденежный актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости. Последняя, в свою очередь, равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (плюс полученная или минус выплаченная сумма). Разница между определенной таким образом фактической стоимостью нового объекта основных средств и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена.
Когда новый объект приобретается в обмен (частичный обмен) на объект того же вида, используемый в той же деятельности (выполняющий одинаковую с переданным функцию) и имеющий такую же справедливую стоимость, фактическая стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. В этом случае ни прибыль, ни убыток от обмена не возникает. Пониженная справедливая стоимость полученного объекта может свидетельствовать о повреждении (порче) переданного объекта. При таких обстоятельствах должно быть произведено частичное списание балансовой стоимости переданного объекта, и полученный новый объект должен быть принят к учету по уменьшенной стоимости переданного объекта.
Последующие затраты
В процессе использования основных средств часто возникают дополнительные затраты. Они могут быть направлены на улучшение состояния объекта для продления срока полезной службы и/или повышения производительности сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей (что ведет к увеличению будущих экономических выгод). Кроме того, и могут производить для поддержания объекта в рабочем состоянии с целью сохранения или восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых в соответствии с первоначально рассчитанными нормативными показателями его функционирования.
Примером затрат по улучшению состояния объекта являются расходы на модификацию основных средств, усовершенствование машин и оборудования, а также внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных операционных расходов (повышение производительности основных средств). Такие последующие затраты, позволяют получать дополнительные экономические выгоды в течение более чем одного отчетного периода. К затратам по поддержанию основных средств в рабочем состоянии относятся затраты на текущее обслуживание и ремонт.
Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функциональной полезности актива, будут получены компанией. В противном случае последующие затраты признаются текущими расходами за период, в котором они были произведены.
Для правильного учета последующих затрат, связанных с уже признанными объектами основных средств, должны приниматься во внимание следующие моменты.
Во-первых, порядок признания последующих затрат зависит от условий, учтенных при признании и первоначальной оценке объекта, и от возмещаемости этих затрат. Иначе, если в силу каких-либо причин рабочее состояние объекта в момент его признания или в процессе использования не обеспечивает получение будущих экономических выгод в соответствии с потенциально возможными нормативными показателями функционирования, и балансовая стоимость объекта отражает соответствующее уменьшение (потери, утраты) ожидаемых будущих экономических выгод, последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, могут признаваться капитальными и добавляться к балансовой стоимости объекта в той мере, в какой они могут быть возмещены при дальнейшем использовании объекта. Например, если приобретено здание, требующее восстановления, что нашло отражение в покупной цене и соответственно в фактической стоимости этого объекта, то последующие затраты по восстановлению могут быть добавлены к балансовой стоимости здания в размере, в каком они могут быть возмещены за счет будущего использования этого объекта. При этом увеличенная на последующие затраты балансовая стоимость основных средств не может превысить возмещаемой суммы.
Второй момент касается замены составных частей объекта основных средств. Замена означает установку вместо какой-либо части новой, аналогичной заменяемой по своим качественным характеристикам. Необходимость замены обусловлена несовпадением сроков полезной службы объекта в целом и отдельных частей его. Когда какая-то часть объекта учитывается отдельно от самого объекта, затраты, понесенные на замену или обновление этой части, рассматриваются как расходы по приобретению нового отдельного объекта (составной части), а замененный объект (составная часть) списывается, если удовлетворяются критерии признания основных средств. В этом случае затраты по замене добавляются к стоимости объекта.
Оценка основных средств в процессе использования
Существуют две альтернативные модели учета основных средств после признания, базирующиеся на использовании разных видов оценки активов. В первой модели за основу принята оценка по первоначальной стоимости: основные средства после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации (с учетом снижения стоимости до возмещаемой суммы). Вторая модель предполагает использование оценки по текущей стоимости: основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной после переоценки. При этом переоценка должна проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Справедливой стоимостью основных средств в большинстве случаев является рыночная стоимость при условии продолжительного сохранения способа хозяйственного использования соответствующих объектов, т.е. использования для ведения одного и того же или аналогичного вида деятельности. При невозможности определить рыночную стоимость каких-либо объектов из-за специфического характера их переоценка производится по восстановительной стоимости с учетом фактического износа.
При переоценке основных средств, характер использования которых в будущем вероятно изменится, справедливая стоимость определяется исходя из предполагаемого способа использования объектов. Частота проведения переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости основных средств. Дальнейшая переоценка объекта необходима, если справедливая стоимость его существенно отличается от балансовой стоимости.
Переоценка групп основных средств, одинаковых по назначению и способу использования, должна производиться на одну и ту же или близкие даты. Однако все объекты одной группы должны переоцениваться на единую дату. Тем самым исключается выборочная переоценка, в результате которой в финансовой отчетности компании суммарная стоимость однородных основных средств отражала бы текущие стоимости объектов, определенных на разные даты.
При переоценке основных средств накопленная амортизация должна быть скорректирована. Это связано с тем, что в результате переоценки балансовая стоимость доводится до справедливой стоимости с учетом степени изношенности объекта на дату переоценки. Двум способам определения справедливой стоимости основных средств соответствуют два способа корректировки накопленной амортизации. При переоценке основных средств по рыночной стоимости, сумма накопленной амортизации исключается из фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта. Полученная балансовая стоимость переоценивается до рыночной стоимости на дату переоценки. При этом способе стоимость переоцененного объекта равна его рыночной стоимости (с учетом износа) на дату переоценки, а накопленная амортизация становится равной нулю. Поскольку переоцененная стоимость подлежит амортизации в период, оставшийся до конца срока полезной службы объекта, то после переоценки скорректируется норма амортизации.
Второй способ корректировки накопленной амортизации используется, когда объект переоценивается по восстановительной стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается пропорционально изменению фактической или рыночной (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта до его восстановительной стоимости. В результате переоцененная балансовая стоимость равна восстановительной стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации, рассчитанной от этой восстановительной стоимости на ту же дату. Никакого изменения нормы амортизации при этом не требуется.
Пример 2. Переоценке подлежит объект основных средств, фактическая стоимость которого составила 100. Срок полезной службы объекта определен в 5 лет. Переоценка проводится спустя 2 года после признания объекта, т.е. накопленная амортизация на дату переоценки равна 40. На дату переоценки рыночная стоимость объекта (с учетом изношенности) оценена в 120, а восстановительная стоимость - 200.
| Наименование показателя | Переоценка по восстановительной стоимости (без учета изношенности) | Переоценка по рыночной стоимости ( с учетом изношенности) |
| Стоимость объекта | ||
| до переоценки | 100 | 100 |
| после переоценки | 200 | 120 |
| Накопленная амортизация | ||
| до переоценки | 40 | 40 |
| после переоценки | 80(40*200/100) | 0 |
| Балансовая стоимость | ||
| до переоценки | 60 (100-40) | 60 (100-40) |
| после переоценки | 120 (200-80) | 120 (120-0) |
| Срок полезной службы | ||
| до переоценки | 5 лет | 5 лет |
| после переоценки | 5 лет | 5 лет |
| Норма амортизации (годовая) | ||
| до переоценки | 20% (100/5) | 20% (100/5) |
| после переоценки | 20% (100/5) | 33,33% (100/(5-2)) |
| Сумма амортизации (за год) | ||
| до переоценки | 20(100/5) | 20(100/5) |
| после переоценки | 40 (200/5) | 40 (120/3) |
Увеличение балансовой стоимости (дооценка) основных средств относится на увеличение капитала компании по статье <Переоценка основных средств>, а уменьшение (уценка) - признается расходом. В то же время отражение результата каждой переоценки зависит от результатов предыдущих переоценок тех же объектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода в пределах суммы уценки того же объекта, признанной ранее как расход. Сумма уценки должна относиться на уменьшение суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.
Например, при первой переоценке объекта балансовая стоимость увеличилась на 150, при второй уменьшилась на 350, а при третьей снова увеличилась на 200. Тогда после первой переоценки 150 должны быть отнесены в капитал по статье <Переоценка основных средств>, после второй переоценки 150 следует отнести в уменьшение капитала по той же статье и 200 в расход, а после третьей переоценки 200 признаются доходом.
Сумма дооценки основных средств, зачисленная в капитал, может быть включена прямо в нераспределенную прибыль компании при прекращении использования или выбытии объекта. Вместе с тем допускается частичное отнесение суммы дооценки, включенной в капитал, на нераспределенную прибыль и в процессе использования объекта компанией. В таком случае сумма дооценки, которая может быть отнесена на нераспределенную прибыль, исчисляется как разница между суммой амортизации объекта, рассчитанной на основании переоцененной стоимости, и суммой амортизации, рассчитанной исходя из его первоначальной стоимости. Правила учета влияния результатов переоценки основных средств на величину налога на прибыль регулируется МСФО 12 <Налоги на прибыль>.
Например, первоначальная стоимость объекта составляла 500, а срок полезной службы - 5 лет. Спустя 2 года после начала использования объект был переоценен, и его новая балансовая стоимость была определена в 450 (рыночная стоимость без учета износа), а восстановительная стоимость - в 750. Сумма дооценки в размере 150 включена в капитал. Если спустя год после переоценки компания производит частичное включение суммы дооценки в нераспределенную прибыль, то возможно списать 50 из 150, включенных в капитал (150- 100 или 3*150-200*1,5+100).
Амортизация
Амортизация основных средств (depreciation) определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем.
Выделяют следующие основные требования к амортизации основных средств:
Возможно применение разных способов амортизации основных средств: прямолинейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. Способ прямолинейного списания (straight-line method) предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени использования его и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной службы его. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
Способ списания пропорционально объему продукции (sum-of-the-units method) основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.
Способ уменьшаемого остатка (diminishing balance method) исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения (обычно равный двум).
Начисленная за отчетный период амортизация признается расходом этого периода. Исключение составляют случаи, когда экономические выгоды, заключенные в объекте, извлекаются компанией при производстве других активов, не вызывая возникновение расхода. В такой ситуации амортизация составляет часть затрат по производству другого актива и включается в его балансовую стоимость. Так, амортизация производственного оборудования, используемого для изготовления собственными силами инструментов и т.п. ценностей, или амортизация основных средств, используемых для строительно-монтажных работ собственными силами, включается соответственно в себестоимость произведенных инструментов и ценностей и инвентарную стоимость объекта строительства.
Избранный компанией способ амортизации должен периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов способ амортизации их приводится в соответствие с этими изменениями. Необходимость изменения способа амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания оборудования из-за появления на рынке нового, более эффективного оборудования. Изменение способа амортизации учитывается как изменение учетной оценки (accounting estimate) в смысле МСФО 8 <Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике>. Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах.
Пример 3. Объект основных средств, амортизируемая стоимость которого составляет 1000, а срок полезной службы 5 лет, ,в течение 2 первых лет эксплуатации амортизировался по методу уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения 2. В связи с новыми условиями использования объекта, было признано необходимым изменить способ амортизации - перейти к прямолинейному способу. В течение третьего, четвертого и пятого годов объект будет амортизироваться по годовой норме 12% (годовая сумма амортизации -120), поскольку амортизация за первые два года эксплуатации составила 640 (соответственно 400 =1000*20*2/100 за первый год и 240 = (1000 - 400)*20*2/100 за второй год). Результаты изменения суммы начисленной амортизацией после изменения способа амортизации будут отражены в отчетности за третий, четвертый и пятый годы.
Возмещение балансовой стоимости
Компания должна периодически сопоставлять балансовую стоимость отдельных объектов или групп однородных объектов основных средств с возмещаемой суммой.
Данное требование обусловлено тем, что согласно общепринятому подходу к определению актива балансовая стоимость основных средств не может превышать величину приносимой ими экономической выгоды. Возмещаемая сумма отражает ценность, полезность объекта как средства извлечения экономической выгоды в конкретный момент, т.е. является текущей стоимостью будущей экономической выгоды, получение которой можно ожидать от дальнейшего использования объекта. Она определяется посредством оценки исходя из факторов, способных оказать влияние на изменение ценности, полезности объекта. Такими факторами могут быть: моральное устаревание, отсутствие спроса на продукцию, производимую с использованием объекта основных средств, повреждение объекта в результате аварий или небрежности, принятие руководством компании решения о продаже объекта, неиспользование объекта в течение продолжительного времени до ввода в эксплуатацию или в течение срока полезной службы и др. Уменьшение возмещаемой суммы возможно не только для амортизируемых основных средств, но также и земли. Когда возмещаемая сумма становится ниже балансовой стоимости, последняя должна быть уменьшена до возмещаемой суммы. Сумма частичного списания балансовой стоимости относится в расходы полностью при первой модели учета основных средств. При второй модели учета эта сумма признается расходом компании только в той части, в какой она не покрывается суммой дооценки по результатам предыдущей переоценки.
Пример 4. Фактическая стоимость объекта при признании составила 1000, а предполагаемый срок полезной службы оценен в 5 лет. Объект амортизируется прямолинейным методом. Спустя 2 года после начала использования объекта его полная восстановительная стоимость без учета износа составила 1500, что соответствовало его возмещаемой сумме на этот момент. Но еще через год возмещаемая сумма объекта снизилась до 150.
При применении первой модели учета переоценка объекта не производится, и объект учитывается по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации. К моменту снижения возмещаемой суммы балансовая стоимость объекта равна 400 (1000 - 200*3), т.е. превышает возмещаемую сумму на 250. На эту величину должна быть уменьшена балансовая стоимость объекта, причем вся сумма относится в расход.
В условиях второй модели учета основных средств после двух лет использования объект будет переоценен по восстановительной стоимости. При этом переоцененная стоимость и накопленная амортизация составят соответственно 1500 и 600 (1500 - 400*1500/1000), а балансовая стоимость объекта увеличится на 300 и составит 900. Увеличение балансовой стоимости зачисляется в капитал. Спустя год балансовая стоимость объекта станет равной 600 (900 - 1500/5) и превысит возмещаемую сумму на этот момент на 450 (600 - 150). На данную величину должно быть произведено частичное списание балансовой стоимости, причем 300 относятся в уменьшение капитала от переоценки, а оставшиеся 150 - в расход.
Возмещаемая сумма основных средств определяется двумя способами: по отдельным объектам или группе однородных объектов. Если определение возмещаемой суммы по отдельным объектам или группам однородных объектов невозможно, то балансовая стоимость каждого объекта уменьшается пропорционально общему снижению возмещаемой суммы наименьших по численности групп объектов, для которых такая оценка возможна.
При дальнейшем использовании объекта, балансовая стоимость которого была частично списана до возмещаемой суммы, повлекшие такое списание факторы могут исчезнуть или прекратить свое действие. Результатом этого становится увеличение возмещаемой суммы. Отражение в учете возрастания возмещаемой суммы зависит от применяемого компанией порядка учета основных средств. При первой модели в учете отражается последующее увеличение возмещаемой суммы объекта лишь при наличии достаточных доказательств, что новые обстоятельства и события сохранятся в обозримом будущем. При этом балансовая стоимость объекта может быть увеличена не более чем на сумму частичного списания за минусом суммы, которая была бы признана как амортизация за соответствующий период, если бы не произошло частичное списание балансовой стоимости объекта.
Так, если бы в примере 4 через год после частичного списания балансовой стоимости объекта в сумме 250 его возмещаемая сумма увеличилась на ту же величину, то это следовало бы отразить в учете как увеличение балансовой стоимости объекта на 125 (250 - (1000/5- 150/2)). Данная сумма должна быть признана доходом. В результате балансовая стоимость объекта стала бы равной 200 (150 - 150/2 + 125), сумма накопленной амортизации не изменилась (600 = 600 + 75), а сумма списанной в расход части стоимости объекта уменьшилась бы до 125(250-125).
При второй модели учета основных средств увеличение возмещаемой суммы должно отражаться по правилам учета дооценки при переоценке.
Если бы в примере 4 через год после частичного списания балансовой стоимости объекта в сумме 450 его возмещаемая сумма увеличилась на ту же величину, то это следовало бы отразить в учете как увеличение балансовой стоимости объекта на 450. При этом балансовая стоимость стала бы равна 525 (150 - 150/2 + 450), а сумма накопленной амортизации не изменилась (975 == 900 + 150/2). Увеличение балансовой стоимости объекта в сумме 150, отнесенной при частичном списании в расход, должно быть признано доходом, а остальная сумма 300 отнесена в капитал компании.
Раскрытие информация
Требования к раскрытию в финансовой отчетности информации об основных средствах направлены на обеспечение для пользователей возможности правильной интерпретации соответствующих показателей, а также оценки политики руководства компании в отношении основных средств.
К информации, подлежащей обязательному раскрытию в отчетности, относятся следующие данные по каждому виду (группе) объектов основных средств:
восстановленные суммы в связи с увеличением суммы возмещения; амортизация; чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; прочие операции движения.
Кроме того, в отчетности приводятся сведения о том,
При использовании второй модели учета основных средств в отчетность включается следующая дополнительная информация: способ переоценки; дата переоценки;
привлекался ли независимый оценщик; индексы, использованные для определения восстановительной стоимости; балансовая стоимость основных средств каждого вида (группы) без учета переоценки, т.е. фактическая стоимость за вычетом накопленной амортизации; отнесенная в капитал сумма дооценки по результатам проведенных переоценок основных средств (сумма дооценки), включая ее движение (изменение) за отчетный период, а также ограничения на распределение этой суммы между акционерами.
Помимо информации, подлежащей обязательному раскрытию, рекомендуется отражать отчетности: балансовую стоимость временно неиспользуемых объектов; полную
балансовую стоимость (без вычета накопленной амортизации) полностью амортизированных объектов; балансовую стоимость объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия; справедливую стоимость объектов, если она существенно отличается от балансовой стоимости при первой модели учета основных средств.