Из интернет


Учет выбытия прямых иностранных инвестиций

Елена БАКУРОВА,
кандидат экономических наук, доцент КНТЭУ

Как уже было сказано в предыдущей публикации, материальные активы, полученные ранее как иностранная инвестиция, могут выбывать в связи с продажей, использованием в собственной хозяйственной деятельности предприятия, ликвидацией, возвратом инвестору и т.п. Мы рассмотрели отчуждение ТМЦ, не входящих в состав ОФ. Выясним теперь, как осуществляется отчуждение основных фондов.

Продажа основных фондов

В соответствии с пп.3.2.8 Закона о НДС, операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный капитал юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов (кроме подакцизных) на таможенную территорию Украины, не являются объектом налогообложения. Под целостным имущественным комплексом следует понимать активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной основе и срок использования которых превышает 12 календарных месяцев (пп.3.2.8 Закона о НДС).

Итак, речь идет только о производственных неподакцизных основных средствах. Ввоз в качестве иностранных инвестиций непроизводственных либо производственных подакцизных основных средств облагают НДС на общих основаниях. Особое внимание необходимо обратить на основные средства, которые были импортированы как производственные, однако в хозяйственной деятельности предприятия не используются. Налоговая администрация с полным на то основанием может отнести их к составу непроизводственных и начислить НДС в процентах от стоимости, пересчитанной по курсу НБУ на день обнаружения ошибки, и штрафы за несвоевременное погашение обязательств перед бюджетом.

Юридические лица, имеющие статус предприятий с иностранными инвестициями, при ввозе основных фондов как прямой инвестиции освобождаются еще и от обложения пошлиной (ст.18 Закона о режиме иностранного инвестирования). Льгота предусмотрена как для производственных, так и для непроизводственных основных фондов. Если в течение трех лет с момента зачисления иностранной инвестиции на баланс предприятия с иностранными инвестициями основные фонды отчуждаются, в том числе с прекращением деятельности данного предприятия (кроме вывоза иностранной инвестиции за границу), предприятие уплачивает ввозную пошлину.

Рассмотрим более подробно некоторые схемы налогового и финансового учета.

Ситуация 1. Предприятие реализовало активы, поступившие как основные фонды, ранее, чем 365 дней со дня ввода их в эксплуатацию.

Согласно пп.8.2.1 Закона о НДС, если актив эксплуатировался в производственной деятельности менее 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, его следует исключить из состава основных фондов. Подробные разъяснения по этому поводу приведены в Письме ГНАУ от 09.02.2000 г. №645/6/15-1116 "Амортизация основных фондов" (см. ниже).

С одной стороны, должны быть аннулированы все льготы, предоставленные при ввозе активов на территорию Украины. Необходимо доначислить НДС исходя из таможенной стоимости в перерасчете на курс НБУ на дату отчуждения имущества, а для лиц, имеющих статус предприятий с иностранными инвестициями, еще и пошлину.

Налогообложение операций по реализации активов, поступивших как производственные неподакцизные основные фонды, но эксплуатируемых в хозяйственной деятельности менее 365 дней со дня ввода в эксплуатацию

  Объекты налогового учета Виды предприятий, в уставном фонде которых представлена иностранная инвестиция
Имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями Не имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями
Начисление пошлины за импорт Х -
Начисление НДС за импорт Х Х
Начисление НДС за реализацию Х Х
Включение в состав валовых доходов   Х
(в объеме выручки) 		Х
(в объеме выручки)
Включение в состав валовых расходов - -
Сторнирование амортизации Х Х

другой стороны, следует сторнировать в финансовом и налоговом учете ранее начисленные амортизационные отчисления и рассматривать для налогообложения такую операцию как реализацию товаров, в связи с чем выручка от реализации таких объектов включается в состав валовых доходов, в составе валовых расходов стоимость товаров, полученных как прямая инвестиция, не отражается. Стоимость реализуемого имущества является также объектом обложения НДС.

В финансовом учете реализация таких активов рассматривается как обычная деятельность предприятия, а именно операционная. Доначисления же пошлины и НДС за импорт активов, полученных как прямая инвестиция, являются составными финансовой деятельности. Схема финансового учета реализации таких активов приведена в предыдущей публикации, пример 1.

При реализации основных фондов, используемых в сферах, не относящихся к хозяйственной деятельности (непроизводственных), нет надобности доначислять НДС, так как льготный режим налогообложения НДС при импорте на них не распространяется. Амортизацию сторнируют только в финансовом учете, т. к. в налоговом учете ее и не начисляли. Однако предприятия с иностранными инвестициями, как и при реализации производственных основных фондов, обязаны исчислить и уплатить ввозную таможенную пошлину. Выручка от реализации таких объектов облагается аналогично реализации товаров.

Ситуация 2. Предприятие реализовало активы, поступившие как основные фонды, позже 365 дней со дня ввода их в эксплуатацию, но ранее трех лет со времени зачисления иностранной инвестиции.

Данные активы как в финансовом, так и налоговом учете с полным основанием продолжают учитывать в составе основных фондов. При их реализации предприятие не должно доначислять НДС за импорт и сторнировать амортизацию. Однако лица, имеющие статус предприятий с иностранными инвестициями, обязаны уплатить ввозную пошлину, которая исчисляется исходя из таможенной стоимости данного имущества, перечисленной в валюту Украины по курсу НБУ на день отчуждения актива.

Налогообложение операций по реализации активов, поступивших как непроизводственные основные фонды, но числящихся за предприятием менее 365 дней со дня ввода в эксплуатацию

  Объекты налогового учета Виды предприятий, в уставном фонде которых представлена иностранная инвестиция
Имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями Не имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями
Начисление пошлины за импорт Х -
Начисление НДС за импорт - -
Начисление НДС за реализацию Х Х
Включение в состав валовых доходов   Х
(в объеме выручки) 		Х
(в объеме выручки)
Включение в состав валовых расходов - -
Сторнирование амортизации Х
(только в финансовом учете) 		Х
(только в финансовом учете)

Операции по реализации основных фондов являются объектом обложения НДС. В соответствии с п. 4.1 Закона о НДС, базой обложения НДС является фактическая продажная договорная стоимость основных фондов, в т. ч. объектов непроизводственного назначения, независимо от даты их приобретения. При реализации основных фондов в порядке бартерных операций без оплаты их стоимости, а также связанному с продавцом лицу база обложения определяется исходя из фактической цены операции (но не ниже обычных цен).

Порядок определения размера валовых доходов и валовых расходов, изменения балансовой стоимости при реализации производственных основных фондов зависит от того, к какой группе относится объект согласно Закону о прибыли. В ст.2 Закона №93 оговорено, что иностранные инвестиции могут осуществляться в виде любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним имущественных прав. Иными словами, основные фонды, поступившие как иностранная инвестиция, могут относиться к любой из трех групп, выделенных в Законе о прибыли.

Согласно пп. 8.4.3 Закона о прибыли, при выведении из эксплуатации отдельных объектов 1 группы производственных основных фондов в связи с их реализацией балансовая стоимость группы уменьшается на балансовую стоимость таких объектов, а сумма превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью включается в валовые доходы (при превышении балансовой стоимости над выручкой увеличиваются валовые расходы). Схематически это изображено на рис .1.

Рисунок 1.

Что касается объектов 2 и 3 группы производственных основных фондов, то, в соответствии с пп. 8.4.4 Закона о прибыли, при их реализации балансовая стоимость соответствующей группы уменьшается на сумму выручки от их реализации, а если выручка (за вычетом НДС) превышает балансовую стоимость группы в целом, то сумма превышения включается в состав валовых доходов (см. рис .2).

Рисунок 2.

В случае продажи непроизводственных основных фондов налогоплательщиком в состав валовых доходов включается выручка от их реализации после обложения ее НДС. В валовые расходы включают затраты, понесенные предприятием при их поступлении: не возмещаемый НДС, уплаченный при таможенном оформлении, и другие расходы, понесенные предприятием и подтвержденные первичными документами, кроме первоначальной стоимости активов (справедливой стоимости инвестиции, согласованной учредителями).

Пример 71. Отражение в учете предприятий с иностранными инвестициями реализации производственных основных фондов первой группы, поступивших как прямая иностранная инвестиция и эксплуатируемых менее трех лет со дня зачисления (таблица 1).

Таблица 1.

  Содержание операции Финансовый учет Налоговый учет
Д-т К-т Сумма Валовые расходы Валовые доходы Балансовая стоимость
Реализация на условиях оплаты по факту поставки
1. Передано право собственности на основные фонды
По остаточной стоимости 972 103 40000     - 39000
На сумму износа 131 103 400      
По договорной стоимости 361 742 42000      
На сумму НДС 742 641 7000      
Так как основные фонды первой группы на территории Украины могут поступить только от постоянных представительств иностранного субъекта хозяйственной деятельности, ввозную таможенную пошлину не начисляют - - -      
На сумму превышения балансовой стоимости (39000) над выручкой (42000 - 7000)       4000    
2. Поступили денежные средства от покупателей в счет погашения обязательств 311 361 42000      
Реализация на условиях предоплаты
1. Поступили денежные средства от покупателей
На договорную стоимость 311 681 12000      
На сумму НДС 643 641 2000      
На сумму превышения выручки (10000) над балансовой стоимостью (8000)         2000  
2. Передано право собственности на основные фонды
По остаточной стоимости 972 103 7500     - 8000
На сумму износа 131 103 550      
По договорной стоимости 681 742 12000      
На сумму НДС 742 643 2000      
Порядок налогообложения операций по реализации производственных и непроизводственных основных фондов, эксплуатируемых до трех лет со дня зачисления инвестиции

  Показатели налогового учета Виды предприятий, в уставном фонде которых представлена иностранная инвестиция
Имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями Не имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями
Ввозная пошлина Х -
Ввозное НДС - -
НДС за реализацию Х Х

Пример 8. Отражение в учете лиц, не имеющих статуса предприятий с иностранными инвестициями, реализации производственных основных фондов второй и третьей групп, поступивших как прямая иностранная инвестиция и эксплуатируемых менее трех лет со дня зачисления (таблица 2)

.

Таблица 2.

  Содержание операции Финансовый учет Налоговый учет
Д-т К-т Сумма Валовые расходы Валовые доходы Балансовая стоимость
Реализация на условиях оплаты по факту поставки
1. Передано право собственности на основные фонды (балансовая стоимость группы - 33000):
По остаточной стоимости 972 103 40000     - 33000
На сумму износа 131 103 400      
По договорной стоимости 361 742 42000      
На сумму НДС 742 641 7000      
Ввозная пошлина не начислена, так как предприятие не включают в ранг предприятий с иностранными инвестициями - - -      
На сумму превышения выручки (42000 - 7000) над балансовой стоимостью группы (33000)         2000  
2. Поступили денежные средства от покупателей в счет погашения обязательств 311 361 42000      
Реализация на условиях предоплаты
1. Поступили денежные средства от покупателей
На договорную стоимость 311 681 12000      
На сумму НДС 643 641 2000      
2. Передано право собственности на основные фонды (балансовая стоимость группы - 20000)
По остаточной стоимости 972 103 7500     10000
На сумму износа 131 103 550      
По договорной стоимости 681 742 12000      
На сумму НДС 742 643 2000      

Ситуация 3. Предприятие реализовало активы, поступившие как основные фонды, позже трех лет с времени зачисления иностранной инвестиции. В таком случае оно не начисляет ни ввозную пошлину, ни НДС за импортируемые ранее неподакцизные основные фонды. Налоговый и финансовый учет их реализации ничем не отличается от учета основных средств, поступивших на предприятие иным путем, нежели прямая иностранная инвестиция.

Порядок налогообложения операций по реализации неподакцизных производственных и непроизводственных основных фондов, эксплуатируемых более трех лет со дня зачисления инвестиции

  Показатели налогового учета Виды предприятий, в уставном фонде которых представлена иностранная инвестиция
Имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями Не имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями
Ввозная пошлина - -
Ввозное НДС - -
НДС за реализацию Х Х

Амортизация основных фондов

Письмо ГНА Украины от 09.02.2000 г. №645/6/15-1116

В соответствии с пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР (с изменениями и дополнениями), под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Таким образом, балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не увеличивается на стоимость основных фондов, используемых в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, не превышающего 365 календарных дней.

Вышеуказанные основные фонды считаются товарами, приобретенными для дальнейшей их продажи другим лицам, поскольку их отчуждение происходит до окончания минимального срока их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, установленного для основных фондов пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 указанного Закона.

Вместе с тем сообщаем, что, согласно пп. 8.1.3 п. 8.1 ст. 8 данного Закона, не подлежат амортизации и полностью относятся к составу валовых расходов отчетного периода расходы налогоплательщика на приобретение основных фондов с целью их дальнейшей продажи другим лицам.

Учитывая приведенное, стоимость приобретенных вишеуказанных товаров отражается в строке 12 Декларации о прибыли предприятия, а прирост (убыль) их балансовой стоимости - в строке 13 Декларации.

Нормативная база

1. Закон о хозяйственных обществах - Закон Украины от 19.09.91 г. №1576-ХII "О хозяйственных обществах".

2. Закон о прибыли - Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

3. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР"О налоге на добавленную стоимость".

4. Закон Украины о режиме иностранного инвестирования - Закон Украины от 19.03.96 г. №93/96-ВР "О режиме иностранного инвестирования".

5. Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.91 г. №959-ХII "О внешнеэкономической деятельности".

6. Закон об инвестиционной деятельности - Закон Украины от 18.06.91 г. №1560-ХII "Об инвестиционной деятельности".