Александр МАЛЫШКИН,
кандидат экономических наук, аудитор
Дмитрий ДРЮЧИН,
экономист
В предлагаемой статье на сквозном примере рассмотрен порядок
расчета амортизации основных средств в связи с требованиями национального
Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства",
сравнены методы начисления амортизации согласно бухгалтерским
нормативам, а также требованиям налогового законодательства. Не
рассматриваются малоценные необоротные материальные активы и библиотечные
фонды, методика амортизации которых, согласно п. 27 П(С)БУ 7,
может оставаться прежней и авторы не рекомендуют ее пересматривать.
Каждый бухгалтер, прочитав текст долгожданного П(С)БУ 7 "Основные средства" (утвержден приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 г. и вступил в силу с 1 июля 2000 года), наверняка испытал смешанные чувства. С одной стороны, пьянит свобода выбора методов амортизации, а с другой - тяготит объем и сложность расчетов по новому стандарту. Предусмотрена возможность выбора в целях бухгалтерского учета одного из пяти новых методов амортизации, а также действующий налоговый метод амортизации. В этом отношении мы превзошли даже международные стандарты учета (МСБУ).
Согласно МСБУ 16 "Основные средства" (п. 50), рекомендуется применять три метода начисления амортизации. Для наглядности приведем таблицу сравнения методов начисления амортизации:
| № п/п | Название метода по Национальным стандартам бухгалтерского учета | Название метода по международным стандартам бухгалтерского учета |
| 1 | Прямолинейный | Прямолинейный |
| 2 | Уменьшение остаточной стоимости | Уменьшение остаточной стоимости |
| 3 | Ускоренное уменьшение остаточной стоимости | - |
| 4 | Кумулятивный | - |
| 5 | Производственный | Суммы единиц продукции |
| 6 | Налоговый1 | - |
Как видим, украинский норматив дает гораздо больше возможностей в выборе вариантов (методов) амортизации, чем это предусмотрено в МСБУ. Как же на практике выглядят эти методы? Рассмотрим на условном числовом примере согласно названным выше методам расчет амортизации объекта основных средств (грузового автомобиля).
Источником исходных данных являются карточки аналитического учета основных средств.
Объект основных средств - автомобиль грузовой.
1 месяц - 50000 т/км;
2 месяц - 70000 т/км;
3 месяц - 45000 т/км;
4 месяц - 35000 т/км;
5 месяц - 40000 т/км;
6 месяц - 60000 т/км.
Важным моментом является определение ликвидационной стоимости объекта. По каждому ли из названных методов ее необходимо определять? В П(С)БУ 7 прямо об этом не сказано. Обратимся за дополнительным разъяснением к тексту МСБУ.
Так, в соответствии с п. 48 МСБУ 16 "Основные средства" сумма актива, который амортизируется, определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. В этом же пункте сказано, что на практике ликвидационная стоимость актива часто не имеет важного значения, вследствие чего она несущественна при определении суммы, которая амортизируется. Когда применяется базовый подход и есть вероятность, что ликвидационная стоимость будет существенной, ликвидационная стоимость оценивается на дату приобретения и после этого не увеличивается в случае изменения цен. Однако когда применяется разрешенный альтернативный подход, производится новая оценка на дату любой дальнейшей переоценки актива. Эта оценка базируется на ликвидационной стоимости, которая преобладает на дату оценки подобных активов, достигших конца срока своего полезного использования и бывших в эксплуатации при условиях, подобных тем, по которым будет использоваться актив.
Как видим, МСБУ не ограничивает применение расчета ликвидационной стоимости в зависимости от метода амортизации. В нашем примере применяется значение ликвидационной стоимости (ЛС) объекта амортизации по 1, 2, 3, 4 методам.
Расчет по каждому из методов начисления амортизации, предложенных в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 года (далее - П(С)БУ 7), будем производить в три этапа (для ясности изложения):
I этап - определение годовой нормы амортизации (ГНА) (п. 26 П(С)БУ 7);
II этап - определение годовой суммы амортизации (ГСА) (п. 29 П(С)БУ 7);
III этап - определение месячной суммы амортизации (МСА) (п. 29 П(С)БУ 7).
Прямолинейный (п. 26 П(С)БУ 7). Годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый период времени использования объекта основных средств.
Этот метод целесообразно использовать для тех объектов амортизации, которые в процессе полезного использования в производственном цикле изнашиваются равномерно.
Определим значение ГНА:
ГНА = 100% : n, (1)
где: n - срок полезного использования объекта амортизации.
Расчет:
ГНА = 100% : 5 =20%.
Определим значение ГСА:
ГСА = АС х ГНА, (2)
где: АС - амортизируемая стоимость, рассчитанная по формуле:
АС = ПС - ЛС2, (3)
где: ПС - первоначальная (или остаточная стоимость на момент начала применения данного метода) амортизируемого объекта;
ЛС3 - ликвидационная стоимость амортизируемого объекта.
Расчет:
ГСА = (10000 - 3000) х 20% = 1400.
Определим значение МСА:
МСА = ГСА : 12. (4)
Расчет:
МСА = 1400 : 12 = 116,67.
Уменьшение остаточной стоимости. Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (%) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость.
Определим значение ГНА:
Для расчета такой сложной формулы потребуется инженерный калькулятор.
Так как данный метод предполагает начисление амортизации от первоначальной, а затем от остаточной стоимости, которая рассчитывается ежегодно, составим таблицу амортизационных отчислений по годам:
| Годы | Остаточная стоимость | Годовая сумма амортизации |
| 1 | 10000 | 2100 |
| 2 | 7900 | 1659 |
| 3 | 6241 | 1310,61 |
| 4 | 4930,39 | 1035,38 |
| 5 | 3895 | 817,95 |
| Всего амортизации за пять лет: | 6922,945 | |
Составим таблицу ежемесячного начисления амортизации в первый год использования объекта амортизации (в последующие годы начисление производится аналогично, исходя из суммы годовых амортизационных отчислений):
| Месяц | Остаточная стоимость | Месячная сумма амортизации |
| 1 | 2100 | 175 |
| 2 | 1925 | 175 |
| 3 | 1750 | 175 |
| 4 | 1575 | 175 |
| 5 | 1400 | 175 |
| И так далее... | ||
| Всего начислено амортизации за год: 2100 | ||
Как видно из приведенной выше таблицы, месячная сумма амортизации в первом году использования составит 175 грн, которая рассчитана по приведенной выше формуле (4).
Аналогичным образом рассчитываем месячную сумму амортизации по следующим годам:
2 год - 138,25 грн;
3 год - 109,22 грн;
4 год - 86,28 грн;
5 год - 68,16 грн.
Ускоренное уменьшение остаточной стоимости. Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и исчисляемой годовой нормы амортизации исходя из срока полезного использования объекта и удваивается.
Определим значение ГНА:
ГНА = 2 х (100% : n), (6)
Расчет:
ГНА = 2 х (100 : 5) = 40%.
Так как данный метод предполагает начисление амортизации от первоначальной на дату начала начисления амортизации, а затем от остаточной стоимости, которая рассчитывается ежегодно, составим таблицу амортизационных отчислений по годам. При этом составим расчет в двух вариантах: 1) с применением ликвидационной стоимости; 2) без применения ликвидационной стоимости;
1) приводимая ниже таблица иллюстрирует начисление амортизации при условии определения предприятием ликвидационной стоимости (ЛС) объекта:
| Годы | Остаточная стоимость | Годовая сумма амортизации |
| 1 | 10000 | 4000 |
| 2 | 6000 | 2400 |
| 3 | 3600 | 6006 |
| 4 | 3000 | - |
| 5 | 3000 | - |
| Всего амортизации за пять лет: | 7000 | |
2) приведенная ниже таблица иллюстрирует начисление амортизации при условии, что предприятие не определяет ликвидационную стоимость (ЛС) объекта, т. е. ничего не рассчитывает получить в результате ликвидации объекта основных средств:
| Годы | Остаточная стоимость | Годовая сумма амортизации |
| 1 | 10000 | 4000 |
| 2 | 6000 | 2400 |
| 3 | 3600 | 1440 |
| 4 | 2160 | 864 |
| 5 | 1296 | 518 |
| Всего амортизации за пять лет: | 98227 | |
Составим таблицу ежемесячного начисления амортизации в первом году использования объекта амортизации (в последующие годы начисление производится аналогично, исходя из суммы годовых амортизационных отчислений):
| Месяц | Остаточная стоимость | Месячная сумма амортизации |
| 1 | 4000 | 333,33 |
| 2 | 3666,67 | 333,33 |
| 3 | 3333,34 | 333,33 |
| 4 | 3000,01 | 333,33 |
| 5 | 2666,68 | 333,33 |
| И так далее ... | ||
| Всего начислено амортизации за год: | 4000 | |
Кумулятивный. Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму чисел лет его полезного использования.
В данном методе в роли годовой нормы амортизации выступает кумулятивный коэффициент, который рассчитывается для каждого года в отдельности по следующей формуле:
Кк = nост : nсум, (7)
где: Кк - кумулятивный коэффициент;
nост - количество лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта амортизации;
nсум - сумма числа лет полезного использования объекта амортизации.
Расчет:
а) рассчитаем nсум для нашего примера:
1+2+3+4+5 = 15
б) приведем значение Кк (годовой нормы амортизации ГНА) по годам:
1 год - 5/15 или 1/3; 4 год - 2/15;
2 год - 4/15 ; 5 год - 1/15.
3 год - 3/15 или 1/5;
Определим значение ГСА в соответствии с Кк, рассчитанным в предыдущем подпункте:
ГСА = АС х Кк, (8)
где: АС - амортизируемая стоимость.
Данные занесем в таблицу:
| Годы | Амортизируемая стоимость8 | Годовая сумма амортизации |
| 1 | 7000 | 2333,33 |
| 2 | 7000 | 1866,67 |
| 3 | 7000 | 1400,00 |
| 4 | 7000 | 933,33 |
| 5 | 7000 | 466,67 |
| Всего амортизации за пять лет: | 7000,00 | |
Определим значение МСА по годам с учетом суммы ГСА:
1 год - 194,44 грн; 4 год - 77,78 грн;
2 год - 155,55 грн; 5 год - 38,89 грн.
3 год - 116,67 грн;
Производственный. Месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.
В данном методе необходимо рассчитать производственную ставку амортизации по формуле:
ПСА = АС : ЗО, (9)
где: ПСА - производственная ставка амортизации;
ОО - общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта амортизации.
Расчет:
ПСА = 7000 грн : 500000 т/км = 0,014.
Произведем расчет начисления амортизации с учетом данных, приведенных в разделе і, по формуле:
СА = ФМОУ х ПСА, (10)
где: ФМОУ - фактический месячный объем услуг;
1 месяц - 50000 х 0,014 = 700;
2 месяц - 70000 х 0,014 = 980;
3 месяц - 45000 х 0,014 = 630;
4 месяц - 35000 х 0,014 = 490;
5 месяц - 40000 х 0,014 = 560;
6 месяц - 60000 х 0,014 = 840.
Если объект амортизации в каком-либо месяце не использовался, амортизация не начисляется.
От убывающего остатка стоимости группы (объекта) основных фондов9
| Годы | Балансовая стоимость на начало года | Годовая сума начисленной амортизации | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 10000 | 2500 | 7500 |
| 2 | 7500 | 1875 | 5625 |
| 3 | 5625 | 1406 | 4219 |
| 4 | 4219 | 1055 | 3164 |
| 5 | 3164 | 791 | 2373 |
Примечание к таблице. Остаточная стоимость объекта величиной в 1 грн будет достигнута на 32 году эксплуатации автомобиля.
А что в итоге?
В заключение приведем сравнительную таблицу, которая иллюстрирует результаты расчета амортизации объекта основных средств (грузовой автомобиль) по годам разными методами:
| № п/п | Метод начисления амортизации | Годовая сумма амортизационных отчислений | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
| 1 | Прямолинейный | 1400 | 1400 | 1400 | 1400 | 1400 |
| 2 | Уменьшение остаточной стоимости | 2100 | 1659 | 1310,61 | 1035,38 | 817,95 |
| 3 | Ускоренное уменьшение остаточной стоимости | 4000 | 2400 | 600 | - | - |
| 4 | Кумулятивный | 2333,33 | 1866,67 | 1400,00 | 933,33 | 466,67 |
| 5 | Производственный10 | - | - | - | - | - |
| 6 | Налоговый | 2500 | 1875 | 1406 | 1055 | 791 |
Что амортизируется в бухучете: объект или группа? Ответ как-будто очевиден, ведь, согласно пунктам 25 - 28 П(С)БУ 7, амортизируется каждый отдельный объект. Да, это так. И предприятие вправе применять каждый из пяти "новых" методов к каждому из учетных объектов. Но практически целесообразно отдельный метод амортизации применять не к отдельному объекту, а к группе однородных объектов, приведенных в пункте 5 П(С)БУ 7 (кроме земельных участков и продуктивных животных, которые не амортизируются).
Основные средства
Земельные участки.
Капитальные расходы на улучшение земель.
Здания, сооружения и передаточные устройства.
Машины и оборудование.
Транспортные средства.
Инструменты, приборы, инвентарь (мебель).
Рабочий и продуктивный скот.
Многолетние насаждения.
Прочие основные средства.
Другие необоротные материальные активы
Библиотечные фонды.
Малоценные необоротные материальные активы.
Временные (нетитульные) сооружения.
Природные ресурсы.
Инвентарная тара.
Предметы проката.
Прочие необоротные нематериальные активы.
При этом расчет амортизации в любом случае необходимо проводить по каждому объекту, т. е. действовать по правилу: метод - по группе, расчет - по объекту. Не исключено применение одного из методов ко всем учетным группам предприятия, также как и к каждой из групп - разных методов. Как говорится, богатство выбораѕ Как показывает наш опыт, большинство бухгалтеров не в восторге от такой свободы.
В налоговом учете продолжает действовать порядок амортизации объектов по группам согласно ст. 8 Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Резюме
Из проведенных расчетов отчетливо видно различие методов амортизации. Какой из них выбрать? Ответ зависит от того, чего хочет руководство (владелец) предприятия:
| № п/п | Цель амортизации | Метод |
| 1. | Если вы хотите списать основные средства как можно быстрее | 3 |
| 2. | Если вы хотите работать с самым простым методом | 1 |
| 3. | Если вы не хотите разделять амортизацию "бухгалтерскую"
и "налоговую", то считайте ее по "старой"
методике от остаточной стоимости согласно ст. 8 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97
г. №283/97-ВР Тем более, что П(С)БУ 7 "Основные средства"
этого не запрещает и даже разрешает (п. 26, последний абзац).
Но даже при таком варианте, когда позиции аналитического учета
по основным средствам могут совпадать, разница все равно сохранится
за счет понижающего коэффициента амортизации в налоговом учете.
Данный коэффициент в бухгалтерском учете амортизации не применяется. |
6 |
| 4. | Если вы хотите начислить большую сумму амортизации в первые годы использования объекта основных средств | 2 или 4 |
| 5. | Когда объект амортизации используется неравномерно, по мере производственной необходимости. Это объясняется тем, что амортизация в данном методе начисляется пропорционально объему произведенной объектом продукции. Примером может быть амортизация технологического оборудования сезонных производств (заготовительные предприятия, сахарные заводы и т. п.) или производств с неритмичным характером деятельности, что характерно для многих крупных предприятий Украины. Но при этом необходима уверенность в том, что моральный износ таких объектов не будет опережать физический износ. | 5 |
Ясно, что бухгалтерии теперь придется заводить разные реестры аналитического учета - по основным средствам в бухучете (в разрезе отдельных объектов по группам согласно п. 5 П(С)БУ 7) и по основным фондам - в налоговом учете (по группам основных фондов согласно ст. 8 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Конечно, выбор метода амортизации - вопрос наисерьезнейший. Прежде чем взять на вооружение тот или иной метод, просчитайте последствия его применения, обсудите их со специалистами и руководством предприятия. Избранные методы желательно закрепить в приказе об учетной политике. В этом случае бухгалтер избежит многих неприятностей, которые могут последовать вслед за расчетом "новой" амортизации.
И наконец, хочется надеяться, что будущий Налоговый кодекс вберет в себя хотя бы один из "бухгалтерских" методов амортизации и избавит бухгалтера от "двойного" учета амортизации, который неизбежен в новых условиях.
Примечания:1Название метода условно. Возможность его применения указана в п. 26 П(С)БУ 7.
2В случае если ЛС = 0 (предприятие ничего не планирует получить от ликвидации объекта), то АС = ПС.3Ликвидационную стоимость объекта определять необходимо, т. к. метод предполагает расчет амортизации от амортизируемой стоимости, которая определяется как разность между остаточной и ликвидационной стоимостью.
4Обратите внимание на важный момент: если ЛС = 0 (предприятие ничего не предполагает получить в результате ликвидации объекта амортизации), значение ГНА = 100%. Следовательно, период полезного использования объекта будет равен 1 году и за этот период объект будет полностью (!) самортизирован.
5 При округлении получаем 7000 грн, что равно амортизируемой стоимости объекта.
6В данном периоде сумма начисленной амортизации не может превышать 600 грн (7000 - 4000 - 2400), т. к. по условию нашего примера амортизируемая стоимость равняется 7000 грн. В следующих периодах амортизация не начисляется.
7 Недостающая сумма 178 грн (10000 - 9822) объясняется математическими правилами округления.
8В данном методе амортизируемая стоимость равна разности между остаточной и ликвидационной стоимостью (10000 - 3000 = 7000). Если же амортизацию рассчитывать от остаточной стоимости без вычета ликвидационной, то годовые и месячные суммы будут соответственно выше. Поскольку П(С)БУ 7 не определяет содержание амортизируемой стоимости, предприятие вправе, на наш взгляд, основываясь на МСБУ, применять и тот, и другой вариант.
9Обратите внимание на разницу слов "основные средства" и "основные фонды". Теперь первое определение применяется в бухгалтерском учете (согласно П(С)БУ 7), а второе - в налоговом учете (согласно ст. 8 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
10 В нашем примере по данному методу ГСА не рассчитывалась. При необходимости она определяется как сумма месячных амортизационных отчислений.