Юлия
БАКУН, директор АФ "Аудит 2000", член Союза аудиторов
Украины, член Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов
Украины
При необходимости и для определения реальной стоимости основных средств предприятия производят их переоценку (указанное регламентируется как Законом о прибыли, так и Законом о бухучете).
Напомним, что, в соответствии с П(С)БУ 7, в основные средства включаются материальные активы, содержащиеся предприятием с целью использования их в производстве или поставке товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).
Каждое предприятие самостоятельно устанавливает стоимостную границу отнесения необоротных материальных ценностей к составу основных средств (а не малоценных необоротных активов).
В состав основных средств включаются материальные ценности со сроком использования свыше одного года и стоимостью, превышающей предел по отнесению средств труда к малоценным необоротным активам, установленный на каждом конкретном предприятии.
Переоценка основных средств осуществляется в том случае, если на дату составления баланса остаточная стоимость объекта основных средств значительно (более чем на 10%) отличается от его справедливой стоимости, определенной также на дату составления баланса. При этом нужно учитывать, что при осуществлении переоценки объекта основных средств следует переоценивать все прочие объекты группы, к которой относится объект, подлежащий переоценке.
Справедливая стоимость (т. е. сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательств в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами), в соответствии с П(С)БУ 19, определяется следующим образом.
1. Для земли и строений - как рыночная.
2. Для машин и оборудования - как рыночная, в случае отсутствия данных о рыночной цене - как восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.
3. Для прочих основных средств - как восстановительная стоимость (за вычетом суммы износа) на дату оценки.
Рассмотрим экономическое содержание новых терминов, введенных национальными стандартами бухгалтерского учета.
Так, под рыночной стоимостью (в данном случае целесообразно опереться на международные стандарты бухгалтерского учета, которым, согласно ст. 1 Закона о бухучете, не противоречат национальные стандарты, в которых термин "рыночная цена" не определен) подразумевают сумму денежных средств, которую можно получить или уплатить за приобретение основного средства на активном рынке.
Под активным рынком, в соответствии с П(С)БУ 8, подразумевается рынок, которому присущи следующие условия: предметы, которые продаются и покупаются на таком рынке, являются однородными; в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей; информация о рыночных ценах общедоступна.
Под восстановительной стоимостью объекта основных средств подразумевают текущую себестоимость приобретения аналогичного основного средства (нового или бывшего в употреблении) либо стоимость основного средства с эквивалентной производственной мощностью или потенциалом предоставления услуг.
То есть восстановительная стоимость - сумма денежных средств, за которую можно сегодня приобрести основное средство, аналогичное тому, на которое устанавливается справедливая цена, если по такому средству отсутствует активный рынок.
Сравнивая содержание терминов "рыночная стоимость" и "восстановительная стоимость", уместно отметить, что в данном случае разница состоит в установлении справедливой стоимости с учетом наличия активного рынка (рыночная стоимость) или отсутствия активного рынка (восстановительная стоимость).
В то же время, с целью получения реальных результатов переоценки стоимости основных средств, установленную справедливую стоимость (как рыночную, так и восстановительную) целесообразно корректировать на степень износа конкретного объекта, а не на сумму износа, как это указано в П(С)БУ 19 относительно восстановительной стоимости (и не упоминается относительно рыночной).
Порядок осуществления переоценки основных средств состоит в установлении справедливой стоимости объекта, расчете индекса переоценки (справедливая стоимость: остаточная стоимость объекта основных средств на дату составления баланса = индекс переоценки), определении переоцененной стоимости объекта основных средств.
П(С)БУ 7 определяет переоцененную первичную стоимость объекта основных средств как результат произведения индекса переоценки и начальной первоначальной стоимости. Соответственно, переоцененная амортизация определяется произведением индекса переоценки и суммы ранее начисленного износа.
Итоги переоценки остаточной стоимости отражаются в реестрах аналитического учета основных средств. Такими реестрами являются инвентарные карточки учета основных средств, форма которых утверждена Приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. №352 "Об утверждении типовых форм первичного учета".
Порядок отражения в бухгалтерском учете переоценки основных средств зависит от результата переоценки (дооценка или уценка) и очередности осуществления переоценки.
В бухгалтерском учете результаты первой переоценки отражаются следующим образом.
1. Первая дооценка - сумма указанной дооценки остаточной стоимости объекта основных средств отражается в составе дополнительного капитала предприятия на дебете счета 423 "Дооценка активов".
2. Первая уценка - сумма уценки отражается в составе расходов предприятия отчетного периода и отражается на дебете счета 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций".
В дальнейшей деятельности у предприятия может возникнуть необходимость повторного проведения переоценки. В данном случае нужно будет учитывать и сравнивать результаты предыдущих переоценок. Отметим, что в П(С)БУ 7 недавно были внесены изменения и дополнения, часть из которых касается порядка проведения следующей переоценки основных средств.
Указанные изменения регламентируют порядок отражения в бухгалтерском учете сумм уменьшения и восстановления полезности основных средств при их очередной переоценке.
Поскольку, по мнению автора, в практической деятельности отечественных предприятий очень трудно представить ситуации, при которых будет экономически целесообразным уменьшение полезности основных средств (а потом восстановление их стоимости), то в данной публикации далее рассматривается проведение очередной переоценки основных средств без учета уменьшения (восстановления) полезности основных средств.
Так, при очередной переоценке основных средств может возникнуть одна из следующих ситуаций.
1. Превышение суммы предыдущих уценок, над суммой предыдущих дооценок.
2. Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок.
В зависимости от соотношения результатов предыдущих переоценок будет изменяться порядок бухгалтерского учета результатов следующей переоценки.
Вариант 1.
В отчетном периоде осуществляется дооценка объекта основных средств. В данном случае сумма превышения включается в состав доходов отчетного периода, а разница между суммой текущей дооценки и указанным превышением отражается в составе дополнительного капитала предприятия.
Вариант 2.
В отчетном периоде предприятие осуществляет уценку объекта основных средств - сумма уценки отражается в составе расходов отчетного периода.
В указанном варианте рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки при условии превышения суммы предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок на числовом примере.
С целью получения реальных результатов переоценки стоимости основных средств, установленную справедливую стоимость (как рыночную, так и восстановительную) целесообразно корректировать на степень износа конкретного объекта, а не на сумму износа, как это указано в П(С)БУ 19 относительно восстановительной стоимости (и не упоминается относительно рыночной).
Пример 1.
На дату составления годового баланса первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 4000 грн.
Срок полезного использования указанного объекта - 2 года.
Месячная норма его амортизации - 4,175% первоначальной стоимости (4000 : 24 мес. = 167 грн в месяц, (167 : 4000) х 100 = 4,175%).
Сумма ранее начисленного износа данного объекта составляет 501 грн.
Осуществление переоценки остаточной стоимости объекта основных средств.
Справедливая (рыночная) стоимость аналогичных объектов основных средств составляет 4400 грн.
Определение справедливой стоимости объекта основных средств с учетом ранее начисленного износа.
Степень износа объекта основных средств - (501/4000) х 100 = 12,525%.
Справедливая стоимость с учетом степени износа - 4400 - (4400 х 12,525%) = 3848,90 грн.
Индекс переоценки:
3848,90/(4000 - 501) = 1,1.
Переоцененная первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 4000 х 1,1 = 4400 грн.
Сумма начисленного износа после переоценки составляет 501 х 1,1 = 551,10 грн.
Остаточная стоимость объекта после переоценки - 4400 - 551,10 = 3848,90.
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов оценки приведен в таблице 1.
Таблица 1
|
№ п/п
|
Содержание операции
|
Сумма
|
Корреспонденция счетов
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|||
|
1
|
Сумма дооценки первоначальной стоимости объекта основных средств (4400 - 4000 = 400 грн) |
400
|
10
|
423
|
|
2 |
Сумма дооценки ранее начисленного износа (551,10 - 501 = 50,10 грн) |
50,10
|
423
|
13
|
Итак, как результат первой переоценки, при следующей переоценке сумма предыдущей дооценки (400 - 50,10 = 349,90) будет превышать сумму уценки (0 грн).
При составлении баланса за следующий отчетный год осуществляется уценка данного ранее дооцененного объекта основных средств с учетом указанного ниже.
За год на объект основных средств была начислена амортизация в сумме (4400 х 4,175%) х 12 = 2204,40 грн.
На дату составления баланса, остаточная стоимость объекта составляет 4400 - (551,10 +2204,40) = 1644,50 грн.
Степень начисленной амортизации составляет (551,10+2204,40)( : 4400) х 100 = 62,63%.
Справедливая (рыночная) стоимость объекта основных средств составляет 3000 грн.
Справедливая стоимость объекта основных средств с учетом степени износа - 3000 - (3000 х 62,63%) = 1121,10 грн.
Индекс переоценки составляет:
1121,10/1644,50 = 0,6817.
Переоцененная первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 4400 х 0,6817 = 2999,48 грн.
Стоимость ранее начисленной амортизации после переоценки составляет (2204,4 + 551,10) х 0,6817 = 1878,42 грн.
Остаточная стоимость объекта основных средств после переоценки - 2999,48 - 1878,42 = 1121,06 грн.
Сумма уценки остаточной стоимости объекта основных средств - 1644,50 - 1121,06 = 523,44 грн.
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов очередной уценки приведен в таблице 2.
Таблица 2
|
№ п/п
|
Содержание операции
|
Сумма
|
Корреспонденция счетов
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|||
|
1
|
Сумма превышения предыдущей дооценки над суммой уценки |
349,90
|
423
|
10
|
|
2 |
Разница между суммой очередной уценки и превышением за предыдущий период (523,44 - 349,90) |
173,54
|
975
|
10
|
|
3
|
Досписание суммы уценки первоначальной стоимости объекта основных средств, которая равна сумме уценки износа указанного объекта (4400 - 2999,48 - 523,44) |
877,08
|
13
|
10
|
Если по результатам отчетного периода осуществляется дооценка объекта основных средств, то сумма указанной дооценки отражается в бухгалтерском учете записями, аналогичными приведенным в таблице 1.
Вариант 1.
В отчетном периоде осуществляется дооценка объекта основных средств. В указанной ситуации сумма дооценки отражается в составе дополнительного капитала предприятия.
Вариант 2.
В отчетном периоде осуществляется уценка объекта основных средств. В указанной ситуации сумма превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок, уменьшает дополнительный капитал предприятия, а разница между превышением и суммой очередной уценки включается в состав расходов отчетного периода.
Рассмотрим вышеупомянутое на числовом примере.
Пример 2.
При составлении баланса за отчетный период осуществляется переоценка объекта основных средств с учетом указанного ниже.
Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 4000 грн.
Установленный срок полезного использования - 2 года.
Месячная норма амортизации - 4,175% от первоначальной стоимости (4000 : 24 мес. = 167 грн в месяц, (167 : 4000) х 100% = 4,175%).
Сумма ранее начисленной амортизации переоцениваемого объекта - 501 грн.
Справедливая (рыночная) стоимость объекта основных средств составляет 3500 грн.
Определение справедливой стоимости объекта основных средств с учетом степени ранее начисленного износа.
Степень износа объекта - (501 : 4000) х100 = 12,525%.
Справедливая стоимость с учетом степени износа составляет 3500 - (3500х12,525%) = 3061,63 грн.
Индекс переоценки:
3061,63/(4000 - 501) = 0,875.
Первоначальная стоимость объекта основных средств после проведения переоценки - 4000 х 0,875 = 3500 грн.
Стоимость ранее начисленного износа после переоценки составляет 501 х 0,875 = 438,38 грн.
Остаточная стоимость объекта основных средств после переоценки - 3500-438,38 = 3061,62 грн.
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов первой уценки основных средств приведен в таблице 3.
Таблица 3
|
№ п/п
|
Содержание операции
|
Сумма
|
Корреспонденция счетов
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|||
|
1
|
Сумма уценки остаточной стоимости объекта основных средств (4000 - 3500 - 62,62) |
437,38
|
975
|
10
|
|
2 |
Сумма уценки ранее начисленной амортизации (501 - 438,38) |
62,62
|
13
|
10
|
Итак, при проведении следующей переоценки объекта основных средств сумма предыдущей уценки (3499-3061,62 = 437,38 грн) превышает сумму дооценки (0 грн).
При составлении баланса за следующий отчетный (год) производится дооценка ранее уцененного объекта основных средств.
За год на указанный объект основных средств была начислена амортизация в сумме (3500 х 4,175%) х 12 = 1753,50 грн.
Остаточная стоимость объекта на дату составления баланса составляет 3500 - (1753,50+438,38) = 1308,12 грн.
Степень износа переоцениваемого объекта основных средств составляет ((1753,50 + 438,38) : 3500) х 100 = 62,63%.
Справедливая (рыночная) стоимость объекта основных средств составляет 3800 грн.
Справедливая стоимость объекта, которая переоценивается, с учетом степени износа составляет 3800 - (3800 х 62,63%) = 1420,06 грн.
Индекс переоценки составляет:
1420,06/1308,12 = 1,09.
Первоначальная стоимость объекта основных средств после переоценки составляет 3500 х 1,09 = 3815 грн.
Стоимость ранее начисленного износа после переоценки составляет 2191,88 х 1,09 = 2389,15 грн.
Остаточная стоимость объекта основных средств после переоценки - 3815 - 2389,15 = 1425,85 грн.
Таким образом, сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств составляет (3815 - 2389,15) - (3500 - 2191,88) = 117,73 грн.
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов очередной дооценки объекта основных средств приведен в таблице 4.
Таблица 4
|
№ п/п
|
Содержание операции
|
Сумма
|
Корреспонденция счетов
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|||
|
1
|
Превышение суммы предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок |
437,38
|
10
|
746
|
|
2 |
Разница между суммой очередной дооценки и указанным превышением (437,38 - 117,73 = 319,65 грн) |
319,65
|
423
|
10
|
|
3
|
Доначисление суммы дооценки первоначальной стоимости объекта основных средств, которая равна сумме дооценки износа этого объекта (2191,88 - 2389,15 = 197,27 грн) |
197,27
|
10
|
13
|
Если по итогам отчетного периода осуществляется уценка, то ее сумма отражается в бухгалтерском учете записями, аналогичными записям, которые приведены в таблице 3.
С целью ведения налогового учета, в соответствии с п. 8.3 Закона о прибыли, предприятия всех форм собственности должны применять ежегодную (а не поквартальную, как в бухгалтерском учете) индексацию основных средств с применением коэффициента индексации, который определяется по такой формуле:
Кі = (I(а-1) - 10) : 100, где I(а-1) - коэффициент инфляции года, по результатам которого производится индексация.
В случае если Кі не превышает единицу (т. е. индекс инфляции меньше 110% годовых), то индексация не осуществляется. Также индексация основных средств не производится в случае применения ускоренного метода амортизации.
При проведении индексации предприятие должно признать капитальный доход в сумме, которая равна разнице между балансовой стоимостью соответствующей группы основных средств на начало отчетного года с применением коэффициента индексации и балансовой стоимостью такой группы до проведения индексации.
Указанный капитальный доход включается в состав валовых доходов предприятия каждого отчетного квартала отчетного года в сумме, которая равна одной четвертой процента годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов от суммы капитального дохода такой группы.
На данный момент возник вопрос относительно отражения "бухгалтерской" переоценки в налоговом учете, а "налоговой" индексации (по экономической сущности - переоценка, а собственно - дооценка) - в бухгалтерском учете.
До официальных разъяснений соответствующих органов исполнительной власти указанный вопрос остается без ответа. В то же время, придерживаясь логики бухгалтерского и налогового учета основных средств, можно сделать вывод, что более целесообразно и "учет" основных средств вести отдельно, и, соответственно, переоценки и индексации также учитывать отдельно: переоценку - только в бухгалтерском, а индексацию - только в налоговом учете.
Нормативная база
1. Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", с изменениями и дополнениями (в тексте - Закон о прибыли).
2. Закон Украины от 16.07.99 г. №996-14 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", с изменениями и дополнениями (в тексте - Закон о бухучете).
3. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.00 г. №92, с изменениями и дополнениями (в тексте - П(С)БУ 7).
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. №163 (в тексте - П(С)БУ 19).
5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.11.99 г. №242 (в тексте - П(С)БУ 8).