Анализ новой амортизационной политики в России

Дерек Блум, Международная юридическая фирма Кудер Бразерс
Виктор Газман, Компания “Гарантинвест”

 

В течение последнего года в России закручивается удивительная интрига, связанная с принятием новых нормативных актов и законопроектов по вопросам амортизации.

Как известно, на протяжении семи лет действовали утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072 “Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР” и применялось “Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве” (утверждено Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д). Это Положение было введено в действие с 1 января 1991 года. По объему эти документы составляли сотни страниц с перечнем различных видов основных средств и соответствующих им норм амортизации.

В соответствии с пунктом 5 указа Президента РФ от 8 мая 1996 года № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” с 1 января 1997 года должен был измениться состав амортизируемого имущества. Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 283 вступление в силу этого положения было перенесено на 1 января 1998 года.

Было предусмотрено, что все амортизируемое имущество подразделяется на четыре крупные категории:

- здания и сооружения и их части (годовая норма амортизации - 5 процентов, то есть срок амортизации - 20 лет);

- легковой и легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных (соответственно, 25 процентов, т.е. 4 года);

- технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные во вторую группу (15% - 6 лет и 8 месяцев);

- нематериальные активы.

Для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей нормы амортизации были установлены еще выше. Так, по первой группе - 6, по второй - 30, по третьей категории - 18 процентов.

Расчет амортизационных отчислений, согласно президентскому указу, должен производиться путем умножения суммарной стоимости имущества, отнесенного к соответствующей амортизационной категории, на указанную выше норму амортизации, за исключением имущества, отнесенного к первой и четвертой категории, в отношении которого расчет амортизационных отчислений производится для каждой единицы имущества в отдельности.

Таким образом, указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 были введены сроки амортизации оборудования в 1,5-3 раза более ускоренные по сравнению с ранее действовавшими. При этом не отменялся разрешительный порядок на право применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 2-х. С позволения органов государственной власти предприятия могли воспользоваться этим правом. А могли поступить и по-другому.

Связанный с инфляцией в начале-середине 90-х годов рост стоимости основных фондов резко увеличивал себестоимость выпускаемой продукции. Очень часто предприятия не могли списывать в затраты амортизацию по нормам и в объеме, соответствующем новой стоимости оборудования с учетом переоценки коэффициентов, т.к. продукция становилась убыточной.

Поэтому постановление Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. № 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов“ (п.4) предоставляло право предприятиям и организациям всех форм собственности применять, начиная с 1 июля 1994 г., понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям в размере до 0,5 в случаях, когда финансово-экономические показатели предприятий и организаций после переоценки основных фондов существенно ухудшаются.

Для большинства предприятий в 1995-1996 годах механизм ускоренной амортизации не нашел широкого применения. Так, в металлургии этим механизмом пользовались около 12 процентов предприятий, в машиностроении - всего семь предприятий, в оборонном комплексе только одно. В отраслях транспорта, связи, строительного комплекса, пищевой промышленности ускоренная амортизация не применялась вообще.

Следовательно, для применения ускоренной амортизации необходимы соответствующие предпосылки, наличие механизма перечисления разумных амортизационных отчислений на себестоимость продукции. Только тогда ускоренная амортизация может принести эффект и стать действенной льготой для предприятия.

Наиболее широко ускоренная амортизация стала применяться при операциях лизинга. Однако следует учитывать, что проекты приобретения оборудования по лизинговым схемам, как правило, более эффективные по сравнению с другими инвестиционными проектами. Это позволяет более быстрыми темпами увеличивать себестоимость выпускаемой продукции, а значит, сокращать налогооблагаемую прибыль. И в этом - большая льгота для участников лизинговых операций. Кроме того, собственнику лизингового имущества нужны дополнительные гарантии своевременного возврата лизинговых платежей. Ускоренная амортизация решает и эти вопросы.

Как известно, постановлением Правительства РФ от 27 июня 1996 г. № 752 “О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации” было предусмотрено, что “ко всем видам движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных фондов, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3”.

Если сопоставить предельные значения нормативов ускоренной амортизации, определенных в указе Президента РФ от 8 мая 1996 года № 685 и постановлении Правительства РФ от 27 июня 1996 года № 752, то ускоренная втрое амортизация означает, что срок лизинга может быть по второй категории имущества чуть больше года, а по третьей около 2,5 лет.

В конце января 1998 года Правительство Российской Федерации внесло на рассмотрение в Государственную Думу новый проект Налогового Кодекса. Кроме правительственного, в настоящее время существует еще 12 проектов Налогового Кодекса. В первоначальный проект Правительства было внесено около 4000 поправок, он был основательно переработан. Правительство ожидает, что внесенный им проект будет рассмотрен Госдумой к середине 1998 года до возвращения осенью к обсуждениям предложенного Федерального бюджета на 1999 год и до приготовления к выборам в Думу и президентским выборам, которые должны состояться в 2000 году.

В соответствии со статьей 295 проекта Налогового Кодекса определяются тринадцать видов основных средств, в которые входят машины, оборудование и транспортные средства. Определяются четыре вида нематериальных средств, включающие патенты и “ноу-хау”. Пункт 4 статьи 295 предусматривает, что все амортизируемое имущество объединяется в семь групп, а не в четыре, как установлено указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685.

Согласно проекту Налогового Кодекса в первую группу включены здания с нормой амортизации 0,65 процента в месяц, т.е. со сроком амортизации - 12,8 лет. Вторая группа включает капитальные вложения в арендуемую собственность, сооружения и оборудование, которые определены как основные средства с нормой амортизации 2,5 процента в месяц, т.е. со сроком амортизации - 5,6 лет. Третья группа включает некоторые машины и оборудование с нормой амортизации 2,0 процента в месяц, т.е. со сроком амортизации - 4,2 года. В четвертую группу входит вычислительная техника с нормой амортизации 4,0 процента в месяц, т.е. со сроком амортизации - 2,1 года. Пятая группа объединяет транспортные средства с нормой амортизации 3,5 процента в месяц, т.е. со сроком амортизации - 2,4 года. Шестая группа - это хозяйственный производственный инвентарь и принадлежности с нормой амортизации 4,5 процента в месяц, т.е. со сроком амортизации - 1,9 года. Седьмая группа включает малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, на которые распространяется норма амортизации 25 процентов в месяц.

В таблице представлены показатели сроков амортизации оборудования в обычных условиях его эксплуатации.

Сроки амортизации по видам оборудования

По нормам, действовавшим до 1.01.1998 г.	По нормам, введенным с 1.01.1998 г. по указу Президента РФ от 8.05.1996 г. № 685	По нормам проекта Налогового Кодекса, направленного Правительством РФ в Госдуму
Индивидуально установленные по большинству видов оборудования: от 5 до 25 лет	По двум группам оборудования: 4,0 года; 6,7 года	По трем группам оборудования 2,1 года; 2,4 года; 4,2 года

 

Нормы амортизации, введенные с 1 января 1998 года по указу Президента РФ, по большинству видов оборудования в полтора-три раза более ускоренные по сравнению с ранее действовавшими. Однако разработчикам проекта Налогового Кодекса этого показалось мало. Они решили, что оборудование должно изнашиваться еще в полтора-три раза быстрее.

Возможно, за этим предложением Правительства РФ кроются вполне благие пожелания. Дело в том, что в настоящее время имеет место крайне негативная ситуация, сложившаяся в сфере инвестиционной деятельности. Средний возраст оборудования в народном хозяйстве России превышает 14 лет, обновляемость его в большинстве отраслей всего 2-3 процента, резко сократился коэффициент загрузки оборудования. По данным Центра изучения конъюнктуры цен и рынка, в машиностроении из 100 единиц установленного оборудования в среднем простаивает 40 единиц, 20 единиц используется на 10 процентов, 35 единиц - на 30 и только 5 единиц - более чем на 50 процентов (“Экономика и жизнь” № 12 за 1998 год).

Последнее обстоятельство как раз свидетельствует о необходимости очень осторожно отнестись к “поголовному” использованию всеми российскими предприятиями механизма ускоренной амортизации. Справится ли большинство российских предприятий с такими насильно установленными нормами амортизации - большой вопрос. Ведь если раньше ускоренную амортизацию можно было использовать или не использовать в зависимости от желания предприятия и разрешения органов государственной власти, то теперь хочешь - не хочешь получай льготу. Только эта льгота может обернуться большими потерями.

Не исключено, что проект Налогового Кодекса претерпит еще некоторые изменения в части регулирования амортизационных отчислений. Это предположение основывается на том, что почти одновременно с направлением Правительства Российской Федерации проекта Налогового Кодекса в Государственную Думу вышли два принципиально важных нормативных документа, касающихся вопросов амортизации, и по ряду позиций не согласующихся с проектом Налогового Кодекса. Речь идет прежде всего о “Положении по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (Стандарт - “ПБУ 6/97”), утвержденном приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н, зарегистрированном Минюстом РФ 13 января 1998 г., и введенном в действие с 1 января 1998 г.

Стандарт по бухгалтерскому учету ПБУ 6/97 предоставляет предприятиям право самостоятельно устанавливать срок полезной эксплуатации основных средств и в зависимости от него определять по одному из четырех способов порядок и нормы помесячного отнесения на себестоимость амортизационных отчислений. Это обстоятельство во многом определяет размер прибыли, а значит, и налогообложения предприятий, У предприятий появляется возможность финансового маневра.

Ранее традиционным в российских условиях был линейный способ начисления амортизации. Правительственными постановлениями с 1991 года в качестве льготы разрешалось использовать механизм ускоренной амортизации с коэффициентом до 2, затем с 1996 года при проведении лизинговых операций допускается использование коэффициента 3. Однако при этом нельзя было отклоняться от линейного способа начисления амортизации. В новом Положении этот порядок не отменяется. Им можно будет пользоваться по-прежнему. Вместе с тем разрешены и другие подходы.

Так, при втором способе - “уменьшаемого остатка” - годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется, исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной при постановке на учет объекта основных средств.

Расчеты показывают, что применение способа уменьшаемого остатка не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Иными словами, накопленная сумма амортизации оказывается меньше первоначальной стоимости основных средств. В результате образуется так называемая ликвидационная стоимость, которая не была списана в течение нормативного срока службы объекта.

К сожалению, понятия ликвидационной стоимости в Стандарте ПБУ 6/97 не приводится. Ничего не говорится и о том, что необходимо делать с этой суммой при использовании метода уменьшающегося остатка. Ясности в данном вопросе пока нет. А раз так, то недоказуемость приводит к различного рода предположениям. Может, следует применять некий повышающий коэффициент в формуле расчета или в конце цикла эксплуатации основных средств прямо отнести ликвидационную стоимость на себестоимость продукции, а может, на финансовый результат или осуществлять списание ликвидационной стоимости в течение всего года после полного износа.

Новацией для российского бухучета является способ “списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования”. При этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. За рубежом этот способ известен давно и часто его именуют как “способ суммы лет”. Более того, применяют и схожий по смыслу порядок ускоренной выплаты арендных платежей или платежей по займу в течение года по сумме месяцев в году. Например, в США это так называемое “Правило 78” (по сумме числа месяцев в году).

В Стандарте ПБУ 6/97 Минфин РФ предусмотрел, что в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Способ списания стоимости по сумме числа лет является нелинейным методом. Однако при его использовании в отличие от предыдущего метода объект основных средств переносит свою стоимость на предметы труда полностью, т.е. не возникает ликвидационной стоимости. По своей сути - это метод ускоренной амортизации. На практике этот метод может быть полезен тем предприятиям, которые заинтересованы без дополнительных согласований с органами государственного управления (как делалось ранее) более быстрыми темпами увеличивать объем амортизационных отчислений, направляемых, например, на погашение кредита в банке, выданного под приобретение основных средств.

Наиболее примечательным и интересным является способ “списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)”. Начисление амортизации при нем производится, исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Некоторые аналитики посчитали, что этот способ будет применяться в основном для организаций, ведущих сезонный характер работ, а также при ведении совместной деятельности несколькими предприятиями в коротком отрезке времени (менее года). Это действительно так. Однако, по нашему мнению, этот способ может найти очень широкое распространение и быть полезным при проведении лизинговых операций.

Например, в начале срока лизинга пользователь оборудования в силу ряда объективных причин не может обеспечить максимально возможный объем выпускаемой продукции, сократить до минимума свои затраты, т.к. идет не простой период освоения новой техники. Соответственно, размер амортизационных отчислений на общий объем выпускаемой продукции будет пропорционально небольшой. К концу срока лизинга возрастут объемы выпускаемой продукции, соответственно увеличатся амортизационные отчисления.

Так, в одной из проектируемых сейчас международных лизинговых сделок предусматривается поставка телекоммуникационного оборудования в Россию на несколько миллиардов долларов. Например, cрок лизинга составит приблизительно 10 лет. В целом это высокоэффективный проект. Однако прибыль по нему будет формироваться неравномерно по годам. В течение первых двух лет затраты у лизингополучателя будут высокими, и прибыли скорее всего не будет. В последующие 2-3 года рентабельность составит 10-15 процентов, а затем она станет увеличиваться до 40-45 процентов в год.

Считаем, что было бы разумным с точки зрения интересов участников лизинговой сделки предоставить право на первом этапе (т.е. в течение первых двух лет) начислять амортизацию с коэффициентом ускорения 0,5-0,7. Иными словами, переносить на себестоимость меньшие объемы амортизационных отчислений. Затем, в течение двух лет коэффициент ускоренной амортизации мог бы равняться 1. Далее он бы становился 1,5; 2,0; 3,0.

Этот график можно адекватно представить и через пропорциональное увеличение по годам объема реализации.

Если же руководствоваться требованиями проекта Налогового Кодекса и осуществлять ускоренную амортизацию с единой на все годы нормой амортизационных отчислений, то скорее всего сделка не состоится. Лизингополучатель не сможет за 4 или 5 лет выйти из состояния убыточности, т. к. сумма амортизации, списанная в себестоимость, будет превышать планируемый доход.

Предусмотренная статьей 317 проекта Налогового Кодекса право переноса убытков на будущее ограничивается только пятью годами: "Организация вправе осуществлять перенос признаваемого убытка на будущее в течение пяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток". Такой срок не всегда может быть достаточным для дорогостоящих инвестиционных проектов, включая лизинговые. Эти инвестиционные проекты могут принести существенную отдачу и прибыль через сроки, превышающие намного пятилетний период. Cледовательно, в Налоговом Кодексе необходимо предусмотреть возможность списания амортизации на себестоимость на более длительный срок.

Считаем целесообразным обратить внимание разработчиков проекта Налогового Кодекса на нормы, действующие в амортизационном законодательстве США. Так, статье 172 (b)(1)(A) Налогового Кодекса США предусмотрено, что убытки, произошедшие по операциям в любом году, можно переносить на 3 операционных года назад и при этом получить обратно из бюджета налоги, заплаченные в течение этих трех лет, и можно включать в себестоимость такие потери на срок в 15 лет вперед.

Таким образом, в отличие от проекта российского Налогового Кодекса, предусматривающего только 5-летний период возмещения убытков, в Налоговом Кодексе США предусматривается 18-летний период возмещения убытков. Причем эта норма согласуется со сроками амортизации дорогостоящих объектов.

Считаем целесообразным разрешить применять более чем пятилетний срок возмещения убытков, если не по всем инвестиционным проектам в России, то хотя бы по лизинговым сделкам в течение периода, предусмотренного сроком договора лизинга. При этом предоставить право субъектам лизинговой сделки самостоятельно определять сроки (график) отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции до полного переноса расходов по лизинговой сделке на затраты лизингодателя. Это право следует предоставлять без ограничения сроков. Если же законодатели посчитают необходимым ввести временную норму, ограничение должно быть по продолжительности, например, в 15 лет.

Наверное, законодателям необходимо обратить внимание на заинтересованность многих потенциальных российских и западных учредителей лизинговых компаний, которые будут работать в России, на уменьшение их финансовых рисков, связанных с риском неполного включения в течение срока амортизации в себестоимость (издержки) стоимости того оборудования, которое они финансировали. Поясним на примере. Стоимость оборудования составляет 100 млн. долл. США. Нормативный срок амортизации - 4 года. Ежегодное списание в себестоимость 25 млн. долл. США. В то же время доходы по этой сделке будут составлять, соответственно: 5; 6; 7; 8; 9; 10; 10; 15; 15; 15. В течение нормативного срока амортизации, т.е. 4 лет, будет списано на себестоимость 26 млн.долл. США. В течение этих 4 лет и последующих 5 лет , т.е. всего через 9 лет, будет списано на себестоимость только 85 процентов (с учетом возмещения убытков) стоимости оборудования.

В ущербе окажется и государственный бюджет, т.к. миллиардные инвестиции не пойдут в Россию, а если бы даже лизингодатель согласился бы на такой график начисления амортизации, то у лизингополучателя не сформировалась бы необходимая бюджету база для налогообложения прибыли.

Следует отметить, что во многих странах разрешается использовать специальные методы ускоренной амортизации. В основе этих методов лежит идея перераспределения суммы амортизационных отчислений по годам таким образом, чтобы было обеспечено списание на издержки производства (себестоимость) около 2/3 стоимости средств в первую половину нормативного срока их службы.

Расчеты показывают, что бухгалтерский Стандарт ПБУ 6/97 также позволяет осуществлять ускоренную амортизацию на 30-40 процентов по сравнению с установленными нормами. Однако возникает вопрос, по отношению к каким нормам может применяться это ускорение? К нормам, установленным указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, или к нормам проекта Налогового Кодекса? В первом случае сроки амортизации сократятся до 3-5 лет, а во втором до 1,5-3 лет. В этой связи возникает следующий вопрос, будут ли пересмотрены действующие в настоящее время нормы ускоренной амортизации (разрешительной) с коэффициентом до 2-х и с коэффициентом до 3-х для лизинговых проектов?

Следует учитывать, что амортизационные отчисления во многом определяют общий размер лизинговых платежей. Этот метод поможет устранить или сократить разрыв между показателями бухгалтерского учета лизинговых операций и методами расчета лизинговых платежей.

Стандарт ПБУ 6/97 не вводит каких-либо ограничений на применение одного из методов. Однако в другом приказе Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15, регулирующем проведение бухгалтерского учета при лизинговых операциях, говорится только о равномерном начислении амортизации. Возникшая коллизия между двумя документами, по-видимому, должна быть устранена.

Для практического применения Стандарта ПБУ 6/97 потребуется разъяснение Минфином РФ критериев выбора того или иного способа начисления амортизации, механизма увязки предложенных способов с действующими нормами ускоренной амортизации. Практикам также важно знать, не изменятся ли задним числом в апреле по примеру прошлого года нормы амортизационных отчислений.

Поэтому, прежде чем решиться на применение в учетной политике механизма ускоренной амортизации, каждому предприятию необходимо будет хорошо взвесить все доводы “за” и “против”.

В Стандарте ПБУ 6/97 имеется ряд значительных расхождений с проектом Налогового Кодекса. Например, по количеству групп основных средств (14, а не 13 ); по способам начисления амортизации (4, а не 1); по отражению арендуемого имущества на балансе. Последнее обстоятельство очень важно. Дело в том, что в проекте Налогового Кодекса предусматривается, что “имущество, взятое в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу и учитывается на балансе у арендатора на дату передачи (у арендодателя имущество, переданное в финансовую аренду, учитывается за балансом)”. Это означает, что согласно проекту Налогового Кодекса, предусматривается в третий раз за три года поменять порядок по балансодержателю лизингового имущества.

Стандарт ПБУ 6/97 оставляет надежду, что в окончательный текст Налогового Кодекса будут внесены изменения и не придется с выходом Налогового Кодекса скоротечно менять ранее заключенные договоры и можно будет продолжать пользоваться разумной нормой, предусмотренной в постановлении Правительства РФ от 27 июня 1996 года № 752 “О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации”, согласно которой “условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга”.

Другим нормативным актом, диссонирующим с правительственным проектом Налогового Кодекса, является постановление Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. № 1672 “О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений”. Этим постановлением Минэкономики РФ, Минфину РФ поручено подготовить предложения о порядке разработки новых норм амортизации. Неужто четвертых по счету в течение восьми лет? В этом же правительственном постановлении предусмотрено, что в случае, если при проведенных ранее переоценках основных фондов произошло ухудшение финансово-экономических показателей организации, то разрешается использовать балансовую стоимость по состоянию на 1 января 1996 г. Иными словами, идет речь не об ускоренном списании амортизации, а наоборот, о замедленном.

Необходимо отметить, что в проекте Налогового Кодекса предусмотрен ряд пунктов, согласно которым можно проводить более гибкую политику лизинга. Например, в ст. 294-295 установлено, что все виды амортизируемого имущества принимаются на баланс по первоначальной стоимости, имущество, взятое в финансовую аренду, учитывается на балансе по цене оборудования на дату передачи. Т.е. можно варьировать ценой на оборудование и величиной лизингового процента. От этого будут зависеть сроки уплаты налога на добавленную стоимость, величина этого налога, а также величина налога на имущества и т.д.

Мы считаем, что государственная амортизационная политика должна иметь определенную стабильность, быть предсказуемой. После введения с 1 января 1998 года новых норм амортизации, целесообразно дать возможность предприятиям приноровиться к этим условиям, выявить их достоинства и недостатки, обобщить накопленную информацию и только после этого принимать решения, в той или иной степени изменяющие старые нормы амортизационных отчислений. Льготы не должны навязываться. Если государство признало, что предприятиям предоставлена возможность в зависимости от их желаний, от эффективности сделок использовать при лизинге механизм ускоренной амортизации, отличный от общего порядка, то неразумно этот порядок менять, не успев закончить ранее заключенные сделки.

По результатам 1997 года все прямые инвестиции в российскую экономику составили 3897,3 млн.долл.США. В настоящее время ряд зарубежных поставщиков заинтересован инвестировать в российский сектор производства только по лизинговым схемам капитал в объеме, превышающем указанную выше сумму. Но это возможно только при ясных и стабильных экономико-правовых нормах.