В деятельности любой компании большое значение имеет определение источников затрат и доходов — подразделений, бизнес-процессов и т.д. В этом деле ключевую роль играет Absorbtion Costing (AC).
Absorbtion Costing — это система распределения затрат по «объектам затрат» (которыми могут быть как изделия, так и производственные процессы, оказание услуг, выполнение работ...). АС является одной из самых распространенных методик управленческого учета, предоставляющей менеджерам информацию о затратах компании, ассоциированных с тем или иным продуктом или процессом.
Существуют два основных типа AC: Job-Order Costing и Process Costing. Первый тип (Job-Order Costing, JOC) используется в случаях, когда в качестве объекта затрат целесообразно рассматривать ту или иную работу. Например, при выполнении существенно отличающихся друг от друга задач вроде изготовления штучных изделий или небольших партий продукции. При таком подходе к АС затраты по каждой работе отслеживаются и аккумулируются отдельно.
Второй тип (Process Costing, PrC) применяется в случаях, когда имеет место непрерывный процесс производства и выделение какой-либо отдельной работы в качестве объекта затрат неоправданно. Как правило, PrC используется для процесса непрерывного производства (вроде добычи нефти или газа), где просто не существует «отдельных» изделий, по которым можно было бы отслеживать затраты. В таком случае расходы распределяются по всей продукции равномерно.
Остановлюсь подробнее на Job-Order Costing
В ЧЕМ СУТЬ JOC
Чтобы проиллюстрировать этот метод возьмем фирму—разработчицу программного обеспечения, решившую открыть собственное производство красивой упаковки для своих продуктов.
Производство — небольшой цех, в котором работают два-три человека, склеивающих картонные коробки из заготовок. Естественно, они используют в работе некоторые устройства, потребляющие электроэнергию, занимают помещение под склад и производство и т.п.
Фирма—разработчица продает несколько программ, все они — довольно дорогие решения, а значит, и коробки красивые, с картонными вставками и цветными картинками. И производят их, естественно, небольшими партиями.
Каждая изготовленная партия коробок считается одной работой. Типичный листок затрат, ассоциированных с одной работой, приведен таблице один 1.
В ней для распределения затрат на использование оборудования применяется временная база, то есть затраты распределяются в пропорции к числу часов, в течение которых машину использовали для данной работы.
Этот пример иллюстрирует несколько важных черт JOC, а именно:
— все прямые затраты автоматически относятся к затратам на данную работу;
— на каждую работу относится некая часть общих издержек (накладных расходов);
— для распределения накладных расходов по работам используется как минимум одна база распределения (вроде машинных часов в том примере, который я только что привел);
— коэффициент распределения выбирается один раз в начале отчетного периода.
Получаемая в результате себестоимость продукта является средней (не путать с переменной или маржинальной). На каждую работу относится часть накладных расходов. Так как накладные расходы содержат некоторое количество фиксированных расходов, распределенные по работам накладные расходы также содержат фиксированные расходы.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПО РАБОТАМ
В учете на основе JOC выделяют 4 основных этапа распределения косвенных затрат: 1) определение объектов затрат, аккумулирование косвенных затрат в группы затрат (cost pools); 2) выбор базы для распределения (allocation base); 3) выбор коэффициента распределения (application rate); 4) распределение косвенных затрат по объектам затрат пропорционально использованию базы.
В случае JOC объектами затрат являются, как я уже говорил, «работы», результатом которых служат отдельные изделия или относительно небольшие партии продукции. При точном прогнозе накладных расходов и аккуратном выборе коэффициента распределения такая система позволяет распределить все производственные расходы по работам.
Однако существует и оборотная сторона медали. Как показывает практика, точный прогноз этих параметров возможен только при хорошо поставленной системе учета, которая обеспечивает достоверные исторические данные за продолжительный период. А также при условии стабильной работы предприятия. Идеально соблюсти эти условия весьма непросто. А значит, возникнут перераспределенные и недораспределенные затраты (over- & underabsorbed overheads).
Существуют и другие особенности данного подхода, снижающие его точность. Одним из самых очевидных является то обстоятельство, что как прогнозируемые, так и фактические накладные расходы имеют фиксированную составляющую, тогда как абсорбированные затраты поставлены в строгое соответствие работам, на которые они относятся. Рисунок 1 иллюстрирует такую ситуацию.
Линия диаграммы, идущая из начала координат, соответствует распределенным расходам, а другая линия соответствует реальным (или прогнозируемым) расходам. Точка их пересечения соответствует спрогнозированному использованию базы распределения.
Легко заметить, что если взять те же графики, но использовать базу распределения на одну единицу (одно деление) меньше ожидаемого, расхождение с реальной картиной будет заметным. То есть при меньшем использовании базы мы получаем недораспределенные расходы (underabsorbed overheads), а при большем — перераспределенные (overabsorbed overheads).
Наиболее наглядным является случай, когда база вообще не используется, но тем не менее фиксированные расходы — например, арендная плата — присутствуют (начало обеих линий, левый край диаграммы). Особый случай — использование нескольких баз распределения (multiple allocation bases). Оно предусматривает накопление расходов по группам (cost pools) и использование отдельного коэффициента распределения для каждой группы пула. Такой подход обеспечивает более точное планирование из-за индивидуального подхода к различным видам расходов, но не всегда оправдан.
Например, если завод производит только один продукт, то все
расходы будут отнесены на него вне зависимости от количества баз
распределения. Впрочем, не исключено, что в этом случае больше
подходит Process Costing.