Цель данной работы состоит в выявлении и устранении противоречий учета и  анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Конкретная цель работы состоит в анализе производственно-хозяйственной деятельности выбранного предприятия.

Методы исследования – элементарно-статистические и расчетно-аналитические.

Другая сторона этой проблемы – отсутствие механизма распределения этих затрат между объектами реализации. Возможным решением данной проблемы может стать распределение указанных затрат между видами реализуемой продукции пропорционально их стоимости и количеству по номенклатуре.

В основе распределения общепроизводственных расходов на постоянные и переменные должен лежать детальный анализ динамики этих расходов с привлечением производственно-экономических служб предприятия, ибо от правильности их разграничения зависит величина затрат отчетного периода, а следовательно, и прибыли.

Для избежания несоответствия в отчете о финансовых результатах показателя производственной себестоимости продукции его экономической сущности, вследствие его искажения величиной постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов, может быть рекомендовано следующее. Детально проанализировав нормы П(С)БУ 16, можно прийти к выводу, что при правильном выборе базы распределения указанных затрат можно избавиться от их нераспределенной части. Нужно выбирать такие нормы распределения указанных затрат, которые обладают достаточно широкими границами для принятия всей величины таких расходов.

Если не идти указанным выше обходным путем, то для определения "нормальных" уровней производственной мощности и накладных расходов нужно организовать совещание с привлечением ведущих специалистов предприятия по экономике и технологии. Учитывать при этом нужно и технические характеристики, и сменный режим, и эксплуатационное обеспечение и многое другое. Здесь многое будет зависеть от особенностей выбранной базы распределения.

Если первоначальные расчеты не подтвердятся, то никаких препятствий со стороны П(С)БУ нет для изменения решения относительно выбора новой приемлемой базы распределения.

Проблемным аспектом формирования производственной себестоимости является проблема правильности отнесения некоторых видов затрат к тем или иным статьям. Интерес здесь представляет отнесение сумм отдельных налогов на статьи расходов. Пунктом 18 П(С)БУ 16 однозначно определено, что налоги, сборы, обязательные платежи могут относиться как к составу административных расходов, так и включаться в производственную себестоимость продукции, работ, услуг. В производственную себестоимость могут попадать те налоги, уплату и размер которых можно прямо связать с производственным процессом и количеством выпускаемой продукции. Например, коммунальный налог, не зависящий от объемов производства, будет признан административными расходами, а некоторые ресурсные платежи, размеры которых непосредственно привязаны к объему производственного потребления, при корректном учете могут быть включены в производственную себестоимость по статье "Общепроизводственные расходы". Это позволит правильно формировать величины расходов предприятия и снизит их завуалированность "неадресными" суммами, что, безусловно, повысит возможность адекватности трактовки их величины.

Дт 91 – Кт 23 – списание фактической производственной себестоимости услуг по текущему обслуживанию и ремонту оборудования на общепроизводственные расходы;

Дт 92 – Кт 23 – списание фактической производственной себестоимости услуг по транспортировке промышленных образцов продукции к местам проведения выставок силами транспортного подразделения;

Дт 93 – Кт 23 – то же, по транспортировке готовой продукции потребителям.

Как видно, экономическая обоснованность такой корреспонденции счетов налицо.

Между двумя вышеприведенными нормами наблюдается открытое противоречие. Суть его состоит в следующем. Если бухгалтер посчитает, что исходя из управленческих потребностей ему понадобиться составить нетиповую проводку (скажем, списать расходы со счета 92 не на счет 79, а на счет 23) ,то он сможет это оправдать вышеуказанной нормой Инструкции. Тогда не может быть и речи об обеспечении единства отражения однородных по содержанию хозяйственных операций.

Исходя из вышеизложенного следует, что разработчики Инструкции должны внести в нее доработки, которые касаются устранения норм, дающих возможность субъективного подхода к отражению хозяйственных операций на счетах. Также следует внести в Инструкцию доработки, касающиеся возможности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с их экономической сущностью и нормами действующих учетных стандартов.

Проанализировав ряд проблемных аспектов по учету затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, следует отметить, что при ведении бухгалтерского учета в условиях реформирования учетной системы от бухгалтеров требуется экономический подход к вопросам учета. Суть этого подхода заключается в том, что при ведении учета, прежде всего, следует учитывать экономическую сущность бухгалтерских операций и уже исходя из нее отражать эти операции в учете, если это, конечно, возможно по действующим законодательным учетным нормам.

С принятием П(С)БУ 17, в профессиональной бухгалтерской прессе появилось множество публикаций по вопросам учета текущих и отсроченных налогов. Эти публикации были направлены на разъяснение положений П(С)БУ 17 для облегчения его практического применения, ибо разработчики указанного стандарта привели в примечаниях лишь несколько примеров применения его норм, в отличие от аналогичного международного стандарта – МСБУ 12“Налоги на прибыль”. Но, несмотря на наличие большого количества методических публикаций по этому вопросу, бухгалтера продолжают испытывать множество трудностей с учетом текущих и отсроченных налогов. И как показывает анализ, на сегодняшний день в учете налога на прибыль остается множество нерешенных проблем.

Основное положение П(С)БУ 17 состоит в том, что в финансовой отчетности налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, отражается как расходы по налогу на прибыль. Согласно п.3 П(С)БУ 17, учетная прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка) к налогообложению, определенная в бухгалтерском учете и отраженная в отчете о финансовых результатах за отчетный период. С другой стороны, налоговая прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период. Следовательно, цель признания учетной прибыли в качестве прибыли до налогообложения при составлении финансовой отчетности состоит в том, чтобы устранить влияние разниц в определении учетной и налоговой прибыли на финансовый результат деятельности предприятия в отчетном периоде.

В связи с наличием временных разниц между налоговой и учетной прибылью, возникает необходимость в обеспечении соответствия налога на прибыль и фактической прибыли, с которой он взимается. То есть при составлении финансовой отчетности расходы по налогу на прибыль (РНП) следует распределить по периодам. Налог, начисленный для уплаты в бюджет в одном отчетном периоде (ТН), может относиться к расходам по налогу на прибыль в другом отчетном периоде. Поэтому влияние временных разниц, которые в будущих периодах сторнируются и таким образом уменьшают налоговую прибыль будущих периодов, в балансе отражается как отсроченный налоговый актив (ОНА).

Ситуация, когда налоговая прибыль меньше учетной прибыли в отчетном периоде, возникает из-за временной разницы, подлежащей налогообложению. В будущих периодах эта разница сторнируется и тем самым включается в базу обложения налогом на прибыль. В балансе влияние этой разницы на налог на прибыль учитывается как отсроченное налоговое обязательство (ОНО). Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства объединены под общим названием - отсроченный налог на прибыль (ОНП).

                          РНП = ТН ± ОНП « Дт981 = Кт641 + Кт54 - Дт17

                          РНП = ТН + ОНО « Дт981 = Кт641 + Кт54

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом возникает довольно часто в связи с расхождениями в порядке ведения одного и другого. Поэтому в ситуации, когда возникает убыток в бухгалтерском учете и прибыль - в налоговом, начисленная в налоговом учете сумма налога на прибыль отображается по дебету счета 17 "Отсроченные налоговые активы" и кредиту счета 64 "Расчеты по налогам". В случаях если возникает разница между налогом на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете, необходимо произвести доначисление этого налога или уменьшить его.

Необходимо помнить, что именно от правильного определения временных разниц и от их классификации зависит признание и оценка ОНА и ОНО, а также составление финансовой отчетности. Для правильной классификации временных разниц необходимо использовать основной метод учета налогов на прибыль – метод обязательств по балансу, который изложен в реформированном в 1996 году МСБУ 12, послужившим основанием для создания П(С)БУ 17. Следует отметить, что МСБУ 12 в старой редакции требовал от предприятий учитывать отсроченный налог по методу отсрочки или методу обязательств в соответствии с Отчетом о прибылях и убытках (отменены в 1996 году). Метод обязательств в соответствии с Отчетом о прибылях и убытках уделял основное внимание разницам во времени, тогда как метод обязательств по балансу – временным разницам. Разницы во времени – это разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и сторнируются в будущих периодах. Временные разницы – это разницы между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью по балансу, соответственно.

Согласно методу обязательств по балансу, предприятию следует признавать отсроченное налоговое обязательство (актив), если погашение или компенсация балансовой стоимости актива или обязательства увеличит (уменьшит) будущие налоговые платежи по сравнению с тем, какими они были бы, если погашение или компенсация не имели налоговых последствий (п.10 МСБУ 12). При использовании метода обязательств сумма отсроченного налога списывается по мере реализации (аннулирования) временной разницы, из-за которой он возник. Следовательно, отсроченный налог привязан к активу или обязательству, в результате которого возникает временная разница.

Таким образом, знание методологической базы метода обязательств по балансу и умение ее правильно применять дает возможность безошибочно определить и классифицировать временные разницы. По-видимому, разработчики П(С)БУ 17 решили не приводить всей методологической базы основного метода учета налогов на прибыль – метода обязательств по балансу, на котором основан стандарт, а дать возможность каждому бухгалтеру реализовать свои “творческие” способности при определении и классификации временных разниц.

Анализ постоянных разниц показал, что с их отражением в учете также есть проблемы. Эти проблемы заключаются в том, что в П(С)БУ 17 практически не описан механизм их отражения в учете. В Инструкции о применении Плана счетов от 30.11.99г. №291 также есть неточности, связанные с отражением постоянных разниц на счетах бухгалтерского учета. А именно, на первый взгляд может сложиться ложное впечатление, что расходы по налогу на прибыль должны начисляться в сумме, которая равна налогу, исчисленному по установленной налоговым законодательством ставке исходя исключительно из учетной прибыли. Об этом же говорится в Инструкции №291: “На субсчете 981 “Налоги на прибыль от обычной деятельности” ведется учет начисленной суммы налога на прибыль от обычной деятельности, которая определяется от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете (независимо от суммы прибыли для целей налогообложения)”.

Если постоянные разницы включены в расходы отчетного периода в бухгалтерском учете, то они еще попадают и в состав расходов по налогу на прибыль того же периода в виде дополнительной суммы налога, то есть отражаются по дебету счета 981. Такие разницы приводят к тому, что бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой, а следовательно, сумма налога которую придется уплатить в бюджет, завышена по сравнению с суммой налога на прибыль в бухгалтерском учете. Сумма такого налогового превышения налога на прибыль может быть отражена исключительно по дебету субсчета 981 и, следовательно, должна быть признана в отчетном периоде расходами по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Таким образом, именно этот случай не учтен в Инструкции №291.

Довольно запутанно об отражении в учете постоянных разниц говорится в самом П(С)БУ 17. Согласно п. 3 этого стандарта, расходы (доход) по налогу на прибыль – это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, исчисленная с учетной прибыли (убытка) и состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива. Таким образом, П(С)БУ 17 исходит из того, что при отсутствии временных разниц, определяющих величину отсроченного налога на прибыль, текущий налог на прибыль равен налогу, исчисленному исходя из учетной прибыли. Об ошибочности такого утверждения свидетельствует наличие постоянных разниц, которые включены в бухгалтерском учете в расходы отчетного периода.

4 Анализ материально-технических условий производства

На сегодняшний день на предприятиях анализ основных фондов имеет огромное значение. Это прежде всего обусловлено тем, что состояние и использование основных фондов в значительной степени влияет на величину финансового результата. Для более глубокого анализа технико-экономических условий производства необходимо провести анализ основных фондов предприятия, в частности, их активной части [1].

Непроизводительное увеличение основных фондов по причине применения на предприятии частичного способа воспроизводства основных фондов рассчитывается следующим образом:

D Ф_о1 = (К_{с j} ^Н -К _cj ^Ф )Ф_{оо j}

где: К_cj^Н – нормативный коэффициент структуры техники, который складывается при полном способе возмещения изношенного оборудования j-го вида;

К_cj^Ф – фактический коэффициент структуры техники j-го вида;

g - количество видов применяемого оборудования;

Ф_ооj – остаточная стоимость основных фондов j-го вида, грн.

D Ф_о2 =D Ф_рм *К_во

где: D Ф_рм- общее увеличение стоимости рабочих машин, вызванное применением частичного способа их возмещения, грн.;

К_во- коэффициент, отражающий отношение стоимости вспомогательного оборудования к стоимости рабочих машин.

D Ф_оо=D Ф_о1+D Ф_о2

У_Э=0,01D Ф_ооС_Б+D З

де: С_Б – величина годовой средней ставки банков по депозитам ,%;

D З – общее увеличение затрат на выпуск продукции под влиянием частичного способа воспроизводства, грн.

D З=D З_МЗ+D З_ОТ

где: D З_МЗ - общее увеличение материальных затрат, грн.;

D З_ОТ – общее увеличение затрат на оплату труда, грн.

D З_МЗ=(D Ф_о1+D Ф_о2)К_МВ

где: К_МВ – коэффициент, отражающий удельный расход всех материалов на ремонт и обслуживание техники в фактической стоимости активной части основных средств.

D З_ОТ=(D Ф_о1+D Ф_о2)Ш_РО^|З_ОТ ^|

где: Ш_РО^| - численность работников по ремонту и обслуживанию основных фондов(смотри таблицу А.3), приходящаяся на денежную единицу основных фондов, чел./грн.;

З_ОТ^| - средняя заработная плата рабочих по ремонту и обслуживанию основных фондов, грн.

5 Анализ финансовых результатов

Если не идти указанным выше обходным путем, то для определения "нормальных" уровней производственной мощности и накладных расходов нужно организовать совещание с привлечением ведущих специалистов предприятия по экономике и технологии. Учитывать при этом нужно и технические характеристики, и сменный режим, и эксплуатационное обеспечение и многое другое. Здесь многое будет зависеть от особенностей выбранной базы распределения.

Если первоначальные расчеты не подтвердятся, то никаких препятствий со стороны П(С)БУ нет для изменения решения относительно выбора новой приемлемой базы распределения.

2. Разработчики Инструкции должны внести в нее доработки, которые касаются устранения норм, дающих возможность субъективного подхода к отражению хозяйственных операций на счетах. Также следует внести в Инструкцию доработки, касающиеся возможности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с их экономической сущностью и соответствием нормам действующих учетных стандартов.

3. В сложившихся условиях предприятия вынуждены применять налоговый метод амортизации (статья 8 Закона о прибыли) в бухгалтерском и налоговом учете, что позволяет им не отражать дополнительно значительные суммы данной постоянной разницы (именно постоянной!) по дебету 981 счета и не вести двойного учета амортизации основных средств. Сложившаяся ситуация приводит к тому, что на сегодняшний день по данным бухгалтерского учета реально практически невозможно установить степень изношенности основных фондов предприятий, а сами предприятия, в условиях действия фискальной амортизационной политики государства, лишены возможности создать необходимый амортизационный фонд на реновацию. В итоге наблюдается развал материально-технической базы производства, расширение ремонтных служб предприятий, увеличение потерь рабочего времени, рост затрат на текущие и капитальные ремонты техники и себестоимости в целом.

4. При ведении бухгалтерского учета в условиях реформирования учетной системы от бухгалтеров требуется экономический подход к вопросам учета. Суть этого подхода заключается в том, что при ведении учета, прежде всего, следует учитывать экономическую сущность бухгалтерских операций и уже исходя из нее отражать эти операции в учете, если это, конечно, возможно по действующим законодательным учетным нормам.

5. На сегодняшний день на предприятиях анализ основных фондов имеет огромное значение. Это прежде всего обусловлено тем, что состояние и использование основных фондов в значительной степени влияет величину финансового результата. Для более глубокого анализа технико-экономических условий производства необходимо проводить анализ основных фондов предприятия, в частности, их активной части.

6. Непроизводительное увеличение техники в результате применения на предприятии 94,57%-го частичного способа воспроизводства техники составило 570292,07 грн., а за счет доукомплектования неработающих основных машин вспомогательным оборудованием – на 187537 грн. Годовой экономический ущерб от непроизводительного увеличения основных фондов на предприятии составляет 445618,51 грн.