Самохин Л.В. Проблемные аспекты учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции по национальным учетным стандартам. Материалы региональной студенческой научной конференции "Бухгалтерский учет в Украине на рубеже третьего тысячелетия". - Донецк: ДонГТУ. -Минобразования Украины, 2001.

 

Введение в украинскую учетную практику национальных учетных стандартов (П(С)БУ) обусловило активизацию научных исследований по проблеме их влияния на производственно-хозяйственную деятельность предприятий. Основным направлением данных исследований является детальный анализ экономической сущности П(С)БУ с целью указания на имеющиеся недоработки и разработки методики практического применения стандартов с учетом имеющихся недостатков.

Учитывая, что бухгалтерский стандарт имеет для бухгалтера силу закона, который нужно соблюдать при любых обстоятельствах, суть разрабатываемых специалистами рекомендаций к указанию на возможные механизмы действий в неординарных ситуациях в рамках установленных стандартами норм.

В данной работе обозначены наиболее актуальные проблемные аспекты учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции по национальным учетным стандартам и предложены пути их решения.

Затраты на производство и себестоимость продукции – важнейшие показатели для контроля за производственным процессом, использованием трудовых и производственных ресурсов, для оценки работы производственных и других структурных подразделений и предприятия в целом. Это обуславливает необходимость уделять этим показателям значительное внимания. Нужно учитывать, что в нынешних условиях понятие "затраты" и "себестоимость не эквивалентны между собой. Это обусловлено тем, что на каждую единицу продукции распределяются не все статьи затрат, а только прямые затраты и часть накладных, которая связана с производством продукции. Такой подход к пониманию себестоимости продукции обусловил необходимость классификации на предприятиях затрат на такие, которые имеют непосредственную связь с объемом производства продукции и на такие, которые указанной связи не имеют. Сомнений не возникает в том, что все прямые (условно-переменные) затраты следует относить на себестоимость продукции. Однако, производственные затраты – это не только переменные затраты. К производственным затратам относится и часть затрат, которые предприятие несет в связи с обслуживанием и управлением каждого производственного подразделения. На этом этапе возникает проблема, суть которой сводится к тому, что многие учетные работники склонны считать эти затраты условно-постоянными в обычных условиях деятельности предприятия, а в действительности их нужно разделять на две части: постоянные и переменные.

В П(С)БУ 16 прослеживаются недоработки в части распределения общепроизводственных расходов. Чем вызвана необходимость делить постоянные общепроизводственные расходы на распределенные и нераспределенные, а тем более перераспределение постоянных между затратами отчетного периода и себестоимостью реализованной продукции за период? Возможным ответом на этот вопрос может стать предположение о задумке составителей П(С)БУ 16 оптимизировать стоимость незавершенного производства, не отягощать ее величину излишними накладными расходами, что соответствует принципу осмотрительности. Однако, в данной ситуации соблюдение принципа осмотрительности влечет за собой нарушение принципа соответствия.

Внесение общепроизводственных расходов в состав себестоимости реализуемой продукции приведет к перекручиванию показателя фактической себестоимости реализованной продукции, поскольку периоды возникновения таких затрат и их реализация в составе себестоимости, как правило, различны. Это противоречит принципу начисления и соответствия доходов и затрат, которым установлено, что для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с затратами, понесенных для получения этих доходов. Такое искажение показателя фактической себестоимости приведет к снижению степени доверия к нему и необходимости корректировки для целей экономических расчетов.

Другая сторона этой проблемы – отсутствие механизма распределения этих затрат между объектами реализации. Возможным решением данной проблемы может стать распределение указанных затрат между видами реализуемой продукции пропорционально их стоимости и количеству по номенклатуре.

В основе распределения общепроизводственных расходов на постоянные и переменные должен лежать детальный анализ динамики этих расходов с привлечением производственно-экономических служб предприятия, ибо от правильности их разграничения зависит величина затрат отчетного периода, а следовательно, и прибыли.

Для избежания несоответствия в отчете о финансовых результатах показателя производственной себестоимости продукции его экономической сущности, вследствие его искажения величиной постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов, может быть рекомендовано следующее. Детально проанализировав нормы П(С)БУ 16, можно прийти к выводу, что при правильном выборе базы распределения указанных затрат можно избавиться от их нераспределенной части. Нужно выбирать такие нормы распределения указанных затрат, которые обладают достаточно широкими границами для принятия всей величины таких расходов.

Если не идти указанным выше обходным путем, то для определения "нормальных" уровней производственной мощности и накладных расходов нужно организовать совещание с привлечением ведущих специалистов предприятия по экономике и технологии. Учитывать при этом нужно и технические характеристики, и сменный режим, и эксплуатационное обеспечение и многое другое. Здесь многое будет зависеть от особенностей выбранной базы распределения.

Если первоначальные расчеты не подтвердятся, то никаких препятствий со стороны П(С)БУ нет для изменения решения относительно выбора новой приемлемой базы распределения.

Проблемным аспектом формирования производственной себестоимости является проблема правильности отнесения некоторых видов затрат к тем или иным статьям. Интерес здесь представляет отнесение сумм отдельных налогов на статьи расходов. Пунктом 18 П(С)БУ 16 однозначно определено, что налоги, сборы, обязательные платежи могут относиться как к составу административных расходов, так и включаться в производственную себестоимость продукции, работ, услуг. В производственную себестоимость могут попадать те налоги, уплату и размер которых можно прямо связать с производственным процессом и количеством выпускаемой продукции. Например, коммунальный налог, не зависящий от объемов производства, будет признан административными расходами, а некоторые ресурсные платежи, размеры которых непосредственно привязаны к объему производственного потребления, при корректном учете могут быть включены в производственную себестоимость по статье "Общепроизводственные расходы". Это позволит правильно формировать величины расходов предприятия и снизит их завуалированность "неадресными" суммами, что, безусловно, повысит возможность адекватности трактовки их величины.

При детальном анализе Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Министерством финансов 30.11.99 г. № 291, можно обнаружить в ней ряд существенных недостатков. В силу того, что данная работа посвящена анализу проблем учета затрат на производство, рассмотрены будут только те недостатки, которые связаны с указанной тематикой.

Исходя из экономической сущности процесса калькулирования себестоимости продукции можно сказать, что та или иная статья учета затрат на производство продукции должна содержать в себе все затраты, которые непосредственно с ней связаны. Составители Инструкции посчитали необязательным придерживаться указанного правила.

Речь идет о том, что, исходя из экономической сущности, в Инструкции должны быть проводки: Дт 91,92,93 – Кт23(субсчет "Вспомогательное производство"), а в действительности они отсутствуют. Суть изложенного состоит в том, что вспомогательное производство оказывает услуги "адресным" потребителям и производственная себестоимость услуг вспомогательного производства должна списываться со счета "Вспомогательное производство" в дебет соответствующего "счета-потребителя". Примерами указанных операций могут служить:

Дт 91 – Кт 23 – списание фактической производственной себестоимости услуг по текущему обслуживанию и ремонту оборудования на общепроизводственные расходы;

Дт 92 – Кт 23 – списание фактической производственной себестоимости услуг по транспортировке промышленных образцов продукции к местам проведения выставок силами транспортного подразделения;

Дт 93 – Кт 23 – то же, по транспортировке готовой продукции потребителям.

Как видно, экономическая обоснованность такой корреспонденции счетов налицо.

В Инструкции определено, что порядок ведения аналитического учета и корреспонденции счетов, не приведенный в Инструкции, устанавливается предприятием исходя из норм самой Инструкции, положений (стандартов) бухгалтерского учета, других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и управленческих потребностей. С другой стороны, в той же Инструкции сказано, что она направлена на обеспечение единства отражения однородных по содержанию хозяйственных операций на соответствующих синтетических счетах и субсчетах.

Между двумя вышеприведенными нормами наблюдается открытое противоречие. Суть его состоит в следующем. Если бухгалтер посчитает, что исходя из управленческих потребностей ему понадобиться составить нетиповую проводку (скажем, списать расходы со счета 92 не на счет 79, а на счет 23) ,то он сможет это оправдать вышеуказанной нормой Инструкции. Тогда не может быть и речи об обеспечении единства отражения однородных по содержанию хозяйственных операций.

Для бухгалтеров указанная нестыковка может выступать выходом из многих нестандартных ситуаций. Например, те главные бухгалтера, которые считают, что новые стандарты учета затрат на производство не отвечают практическим требованиям их предприятий, смогут сослаться на управленческую потребность получения данных о себестоимости продукции именно в удобной для предприятия форме. Такая ситуация может привести к тому, что многие учетные работники начнут проявлять "творческий" подход к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Исходя из вышеизложенного следует, что разработчики Инструкции должны внести в нее доработки, которые касаются устранения норм, дающих возможность субъективного подхода к отражению хозяйственных операций на счетах. Также следует внести в Инструкцию доработки, касающиеся возможности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с их экономической сущностью и нормами действующих учетных стандартов.

Проанализировав ряд проблемных аспектов по учету затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, следует особо отметить, что при ведении бухгалтерского учета в условиях реформирования учетной системы от бухгалтеров требуется экономический подход к вопросам учета. Суть этого подхода заключается в том, что при ведении учета, прежде всего, следует учитывать экономическую сущность бухгалтерских операций и уже исходя из нее отражать эти операции в учете, если это, конечно, возможно по действующим законодательным учетным нормам.

  Самохин Л.В. 2001