В соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета в РФ за последние годы было принято несколько важных правовых актов, регулирующих учет основных средств. Сразу после их выхода некоторые эксперты поспешили заявить, что после выхода ПБУ 6/97 и Приказа Минфина РФ № 33н работа с основными средствами на предприятии поменяется кардинально.
Однако после вышедших позднее разъяснений и инструкций стало ясно, что число инструментов для воздействия на основные средства увеличилось незначительно. Но возможности влияния на амортизационную политику у предприятия появились.
Целью данной статьи является анализ проблемы ускоренной амортизации, анализ возможностей изменения амортизационных отчислений, их воздействие на процесс обновления основных производственных фондов, а также вероятных последствиях воздействия на амортизацию с позиции налогообложения.
Амортизация - это экономический механизм постепенного переноса стоимости основных фондов на готовый продукт и накопления денежного фонда для замены изношенных экземпляров. Денежные средства, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. Поэтому в стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных фондов.
Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, а также переданные по договору аренды.
Амортизация и чистая прибыль являются источниками инвестиционных средств, генерируемыми хозяйственной деятельностью самого предприятия. В условиях существенного снижения доходности бизнеса и возможностей долгосрочного кредитования амортизация становится едва не основным источником инвестиций.
Итак, амортизация является важным внутренним источником для инвестиций на предприятии. Основной фактор, влияющий на привлекательность того или иного источника инвестиций (способа начислений амортизации в данном случае) - это фактор времени, который, как известно, имеет свою цену.
Поскольку стоимость приобретаемых предприятием основных фондов можно рассматривать в качестве его капиталовложений, то возмещение этих вложений через механизм амортизации можно рассматривать как процесс окупаемости капитала. В этом случае скорость амортизации имущества экономически можно интерпретировать как скорость оборачиваемости этого капитала за счет амортизационных отчислений на всем периоде использования амортизируемого имущества. И чем она выше, тем эффективнее использование вложенного капитала.
Во многих странах пересмотр учетной политики основных средств и введение ускоренной амортизации наряду со снижением ставки налога на прибыль проводился с целью стимулирования инвестиционного процесса. Германское и японское послевоенное чудо во многом было основано на этих мерах.
Уместно сделать небольшое отступление и обратиться к послевоенному опыту Германии и Японии в восстановлении экономики.
Из методов стимулирования инвестиционной активности самих предприятий в послевоенный период в ФРГ наиболее значимыми были льготы по налогу на прибыль и ускоренная амортизация основных средств. В результате в первые послевоенные годы доля "самофинансирования" за счет роста накоплений составляла около 60% инвестиций в экономику ФРГ в целом и около 70% - инвестиций в промышленность. При этом около половины этих инвестиций осуществлялось за счет средств полученных от ускоренной амортизации основного капитала.
Принятый в 1952 году в ФРГ закон позволял амортизировать в течение первых двух лет до 48% первоначальной стоимости основного капитала.
В послевоенной Японии также значительную роль в увеличении объемов частных инвестиций в экономику сыграла политика ускоренной амортизации основного капитала. В 1949/50 - 1954/55 годах 23,3% всех инвестиций в японскую экономику представляли собой средства от амортизационных отчислений.
Основные производственные фонды с каждым годом без постоянного обновления становятся все более изношенными. В России в настоящее время машины и оборудование изношены более чем на 60%. Из всех основных производственных фондов примерно половина приходится на полностью изношенные основные фонды. В условиях сокращения объемов производства старение основных фондов не столь ощутимо, однако с началом его роста потребуются огромные инвестиции для восстановления необходимой производственно-технической базы. Именно недостающие мощности могут стать серьезным фактором, сдерживающим экономический подъем. Проблема изношенности основных фондов объясняется в первую очередь тяжелым экономическим положением, но также и несоответствием реальной экономической ситуации применяющихся норм амортизации, которые зачастую нуждаются в пересмотре или корректировке.
Уже не раз писалось о том, что с изданием ПБУ 6/97 были введены новые способы начисления амортизационных отчислений по основным средствам:
Известно также, что до введения в действие ПБУ 6/97 действовал только один способ начисления амортизации - линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными Советом Министров СССР от 22.10.90г. № 1072.
В соответствии с действующим законодательствам предприятиям разрешено применять коэффициенты ускорения амортизации, а в ряде случаев возможно приостановление начисления амортизации (например, при реконструкции и модернизации основных средств по решению руководителя предприятия, а также при переводе их на консервацию).
Перечень отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.
С появлением вышеприведенных способов начисления амортизации по однородным объектам основных средств у предприятия появилось право выбора того или иного способа в зависимости от его финансово-экономического состояния.
Однако же, хотя изменения и введены и описаны новые способы, применяться они могут только для целей бухгалтерского учета. Для налогообложения можно использовать только установленные Единые нормы амортизационных отчислений.
Госналогслужба РФ в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных Письмом от 27.10.98г. № ШС-6-02/768G предложила в 1998 г. для целей налогообложения начисление амортизации производить по Единым нормам амортизационных отчислений.
Далее Письмо Минэкономики РФ от 06.01.2000г. № МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении единых норм амортизационных отчислений" разъясняет, что "при начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) … следует руководствоваться едиными нормами амортизационных отчислений … утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90г. № 1072".
То есть на данный момент в области амортизации с позиции налогообложения все остается по-прежднему. Но это сейчас, в данный момент. Амортизационная политика разрабатывается и принимается на годы вперед. И от ее характера будет зависеть, в частности, и налогообложение предприятия в будущем.
Применение новых способ начисления амортизации разрешено, но для целей налогообложения требуется вносить изменения в учетную политику. Важными изменениями, которые должны быть внесены в учетную политику предприятия при составлении пояснительной записки в связи с изменением нормативного регулирования бухгалтерского учета являются: срок полезного использования объекта основных средств, способ начисления амортизации, а также иные сведения, перечисленные в п.8.2 ПБУ 6/97.
В соответствии с требованиями Инструкции ГНС РФ от 10.08.95г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", предприятия должны произвести корректировку (увеличение) налогооблагаемой прибыли на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизации, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств.
Следует обратить внимание, что если сумма начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета меньше суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения, то корректировка налогооблагаемой прибыли в рамках заполняемой Справки не предусмотрена.
На данный момент можно осуществлять следующие мероприятия по изменению системы начисления амортизационных отчислений. Применять коэффициенты ускорения по выбранным группам и объектам основных средств, применять индексы сменности по всем возможным объектам основных средств, проводить корректировку норм амортизации, присвоенных в соответствии с Постановлением СМ СССР № 1072, проводить изменение состава инвентарных объектов (возможно разделение или объединение в соответствии с заданными критериями), где это возможно и пр.
Коротко рассмотрим, как проводится моделирование при разработке амортизационной политики. Проводится анализ денежных потоков от начисления амортизации различными методами, динамика ввода-выбытия основных фондов, налогообложение и моделируются различные варианты состояния предприятия в зависимости от применения тех или иных мер.
В качестве критерия может использоваться несколько показателей: снижение себестоимости и, соответственно, рост рентабельности или снижение налогообложения, увеличение амортизационного фонда. Могут также использоваться и другие показатели, например "доля увеличения текущей стоимости суммарного денежного потока по отношению к текущей стоимости денежного потока линейной неускоренной амортизации имущества" .
Поскольку способ амортизационных отчислений изменяет и прибыль, то в качестве показателя экономической эффективности необходимо рассматривать динамику суммы амортизации и чистой прибыли во времени, и оценка такого эффекта должна проводится во времени с некоторым дисконтом, зависящим от удаленности срока получения дохода от текущего момента.
Амортизационные отчисления относятся на себестоимость и для предприятия составляют неналогооблагаемый денежный приток средств. Соответственно, при уменьшении доли амортизационных отчислений происходит увеличение налогооблагаемой прибыли предприятия.
Разумеется, в таком моделировании есть и ограничения. Нельзя рассматривать экономические выгоды предприятия, связанные с максимально возможным ускорением амортизационных процессов. Экономические условия хозяйствования имеют свои ограничения для такой максимизации, и главное
- такое ограничение - это величина прибыли.Таким образом, оптимальная амортизационная и учетная политика должны определяться на основе комплексного подхода исходя из конкретных экономических условий деятельности конкретного предприятия (как текущих, так и прогнозируемых).
Итак, можно сделать вывод: с помощью разрешенных законодательством методов амортизации основных производственных фондов предприятие может достигать поставленных экономических целей. Таких как, например, увеличение фонда амортизационных отчислений, скорейшее списание морально устаревшего оборудования, cнижение налогообложения и обновление основных фондов.