Как уменьшить налог на прибыль

Для начала: правильно сформировать амортизационную политику предприятия и политику оценки запасов, грамотно распределить общепроизводственные затраты. Изложить это все в Приказе об учетной политике предприятия и дать на подпись директору

Александр РЯЩЕНКО, член Совета ФПБАУ

---

"Нет ничего предосудительного в том, что дела ведутся таким образом, чтобы можно было платить налогов так мало, как это только возможно. Так поступают все - и бедные, и богатые. И все они правы, поскольку никто не обязан платить обществу больше, чем ты обязан по закону". Эти слова, принадлежащие американскому судье Лернеду Хэнду, известны многим украинским налогоплательщикам.

Фактически налог - это одна из статей расходов, которая уменьшает чистую прибыль предприятия (см. строки 180 и 210 формы №2 "Отчет о финансовых результатах", П(С)БУ 3). Поэтому любые действия предприятия-налогоплательщика, направленные на использование всех ЗАКОННЫХ способов уменьшения расходов, в том числе и налоговых платежей, для увеличения своей прибыли, являются правомерными, а с точки зрения его хозяев, акционеров и инвесторов - необходимыми.

---

Несмотря на существующие различия в налоговом и бухгалтерском учете, многие показатели налогового учета базируются на данных бухгалтерского учета и взаимосвязаны с ними. В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", предприятие самостоятельно определяет свою учетную политику. В П(С)БУ 1 учетная политика определена как совокупность принципов, методов и процедур, которые выбрало предприятие из различных вариантов, допускаемых стандартами для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. А раз существует свобода выбора, то существует и возможность поиска вариантов с точки зрения оптимизации налогов. Поэтому при более целенаправленном подходе к формированию учетной политики предприятия можно законным способом уменьшить налоговые платежи.

Как правило, не чаще чем раз в год содержание учетной политики утверждается приказом руководителя предприятия. Нередко содержание приказа об учетной политике предприятия (далее - Приказ) почти без изменений формально списывается с образцов, приведенных в периодических бухгалтерских изданиях, что в дальнейшем иногда приводит к нерациональному отвлечению денежных средств на уплату налогов. Поэтому к формированию учетной политики необходимо подходить более взвешенно и продуманно.

Рассмотрим возможные варианты составления некоторых разделов Приказа, которые могут повлиять на размер налога на прибыль. Несмотря на то, что речь будет идти только о законных методах, то есть основанных на нормах законов, сами законы порой допускают их двоякое толкование. Поэтому некоторые из рассматриваемых ниже вариантов вполне безопасны (не вызывают двояких толкований), а некоторые менее безопасны (трактуются ГНАУ по-своему).

В последнем случае налогоплательщикам не надо забывать, что существует возможность воспользоваться подпунктами 4.4.1 "Конфликт интересов" и 4.4.2 "Налоговые разъяснения" Закона "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами": "В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов предполагают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в рамках апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.

...не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговым разъяснением, лишь на основании того, что в будущем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено..."

Амортизационная политика предприятия

К числу амортизируемых активов, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, относятся основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА).

К ОС, в соответствии П(С)БУ 7, относятся материальные активы, содержащиеся предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года.

К основным фондам (ОС), в соответствии с Законом о прибыли, относятся материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Несмотря на указанные выше различия в формулировках определения ОС, которые периодически вызывают дискуссии с налоговыми органами о моменте отнесения конкретного актива к ОС и начала его амортизации в налоговом учете (сразу или через 365 дней), на практике и в налоговом учете все же применяется определение, данное П(С)БУ 7.

Существуют материальные активы, которые в соответствии с временными критериями бывает трудно однозначно отнести либо к МБП, либо к ОС. Так, например, некоторые виды канцтоваров, инструментов, оборудования и т. п. в идеале могут прослужить более года, однако, учитывая конкретные условия эксплуатации, становятся не пригодными к эксплуатации менее чем за год.

Поэтому если при составлении Приказа имеются обоснованные аргументы, чтобы отнести некоторые активы, используемые в хозяйственной деятельности предприятия, к МБП, это необходимо сделать для увеличения в формуле (1) составляющей ВР (или увеличения -DОСТ (уменьшения +DОСТ), если отпуск МБП в эксплуатацию произойдет в последующих отчетных периодах). Желательно заранее проанализировать хозяйственную деятельность предприятия и зафиксировать в Приказе предполагаемый перечень таких неоднозначных категорий (видов, групп) материальных активов, которые можно будет в дальнейшем относить к составу МБП.

Под амортизацией ОС и НМА в бухгалтерском учете понимается распределение их амортизируемой стоимости на протяжении ожидаемого срока их полезного использования. Срок полезного использования устанавливается предприятием самостоятельно. Амортизируется каждый объект ОС и НМА со следующего месяца после начала его использования. П(С)БУ 7 предоставляет большой выбор методов бухгалтерской амортизации, в том числе и метод, применяемый в налоговом учете.

Под амортизацией ОС и НМА в налоговом учете понимается постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление и улучшение на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных статьей 8 Закона о прибыли. Амортизируется каждый вид НМА, каждый объект 1-й группы ОС и в целом 2-я и 3-я группы ОС начиная со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию (для НМА, возможно, и со следующего месяца, но прямого ответа на этот вопрос в Законе о прибыли нет).

Порядок определения и начисления сумм налоговых амортизационных отчислений и размер норм амортизации ОС может вызывать у налогоплательщиков лишь уныние. По сути, предполагается лишь один метод налоговой амортизации. Небольшим утешением может служить подпункт 8.6.2, предоставляющий налогоплательщикам право самостоятельно принимать решение о применении ускоренной амортизации основных фондов группы 3, соблюдая при этом некоторые условия. При наличии такой возможности необходимо этим правом пользоваться, так как это увеличит составляющую АО в формуле (1), то есть уменьшит НП.

По определению, данному П(С)БУ 1, учетная политика предприятия имеет отношение только к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности. Тем не менее, раз законами дано право выбора способов и методов учета и в налоговом учете, во избежание споров с контролирующими органами рекомендуется отразить в Приказе и предполагаемый (избранный) ускоренный способ амортизации в налоговом учете 3-й группы ОС.

Со вступлением в силу П(С)БУ 7 в бухгалтерском учете появилась новая категория ОС - малоценные необоротные материальные активы (МНМА), входящая в группу прочих необоротных материальных активов. В соответствии с П(С)БУ, предприятия могут самостоятельно устанавливать размер стоимостного критерия предметов, входящих в состав МНМА (ранее для МБП его устанавливал Минфин). Таким образом, в Приказе обязательно должен быть отражен размер этого стоимостного критерия принадлежности ОС к МНМА.

Пунктом 27 П(С)БУ 7 определено, что амортизация МНМА, кроме прямолинейного и производственного методов, может начисляться:

u в размере 50% объекта амортизируемой стоимости в первом месяце его использования, а остальные 50% - в месяце их изъятия из активов вследствие несоответствия критериям признания их активом;

u 100% стоимости МНМА в первом месяце его использования.

С одной стороны, МНМА относятся к ОС, налоговая амортизация которых четко определена статьей 8 Закона о прибыли. С другой стороны, абсурдным выглядит применение налоговых норм амортизации, например, к металлическому дыроколу, срок службы которого явно более 365 дней, но его стоимость составляет всего 20-50 гривень.

Разъяснения по поводу налогового учета МНМА были даны в Письме ГНАУ от 12.01.2001 г. №286/7/15-1117 "Относительно отражения в налоговом учете затрат на приобретение малоценных предметов" (далее - Письмо). Этим Письмом предложены следующие правила налогового учета МНМА:

• стоимость МНМА включается по первому событию в состав ВР в соответствии с подпунктом 5.2.1 Закона о прибыли;
• одновременно, до момента использования МНМА, их стоимость участвует в соответствии с подпунктом 5.9 Закона о прибыли в перерасчете остатков запасов на конец отчетного периода;
• с момента использования МНМА сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации уменьшает их балансовую стоимость и учитывается в перерасчете как уменьшение балансовой стоимости остатков запасов.

Однако надо признать, что даже несмотря на согласование Письма с Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности оно все-таки противоречит налоговому законодательству!

Тем не менее, поскольку Письмо было адресовано ГНАУ своим подчиненным подразделениям для проведения соответствующей разъяснительной работы среди налогоплательщиков и обеспечения проведения документальных проверок с учетом этих разъяснений, им и сегодня руководствуются в своей деятельности налоговые органы.

Абсурдным выглядит применение налоговых норм амортизации, например, к металлическому дыроколу, срок службы которого явно более 365 дней, но его стоимость составляет всего 20-50 гривень.

Если налогоплательщик все-таки будет ориентироваться в налоговом учете на это Письмо, то для максимального увеличения в формуле (1) составляющей ВР (или увеличения - ОСТ (уменьшения +ОСТ), если отпуск в эксплуатацию МНМА произойдет в последующих отчетных периодах) в Приказе необходимо установить обоснованный максимально возможный размер стоимостного критерия ОС, которые будут относиться к МНМА, и выбрать 100-процентную амортизацию стоимости МНМА в первом месяце его использования. Рассуждения по поводу обоснования размера стоимостного критерия можно найти в статье Риммы Грачевой "МНМА - это все то, что вы к ним отнесете" ("ДК" №44/2001). Необходимо обратить внимание, что реальное уменьшение НП произойдет лишь в момент начисления амортизации, то есть в момент передачи данного МНМА в эксплуатацию.

Подпунктом 8.1.2 Закона о прибыли определено, что затраты на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОС подлежат дальнейшей амортизации. Замена же расходных материалов, профилактические работы и техническое обслуживание (ТО) ОС, в соответствии с подпунктом 5.2.1, относятся на ВР. Однако нередко возникают споры с налоговыми органами по поводу отнесения того или иного вида работ либо к ремонту, либо к ТО (профилактике, замене расходного материала).

Например, заправка картриджа копировального аппарата признается налоговиками заменой расходного материала, а вот замена самого картриджа - не всегда, хотя по техпаспорту он имеет ограниченный количеством заправок срок эксплуатации и в дальнейшем подлежит не ремонту, а замене. Поэтому если существуют обоснованные аргументы отнесения некоторых видов операций не к ремонтным работам, то необходимо постараться заранее отразить это в Приказе. В дальнейшем это позволит сразу увеличить ВР, а не относить понесенные по таким работам затраты на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОС (свыше 5%) и лишь затем их медленно амортизировать.

Примером такой аргументации может служить, например, Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта (Приказ Министерства транспорта Украины от 30.03.98 г. №102). В пункте 3.19 этого Положения прямо сказано: "...операции по замене на дорожных транспортных средствах (ДТС) шин и аккумуляторных батарей не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения ДТС". При отсутствии аналогичного документа для копировальных аппаратов можно провести аналогию между шинами и аккумуляторами ДТС и картриджами копировальных аппаратов.

Для НМА в налоговом учете применяется линейный метод амортизации. Поэтому имеет смысл и в бухгалтерском учете избрать такой же метод амортизации и отразить это в Приказе. Срок полезного использования НМА в налоговом учете, как и в бухгалтерском, налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из срока его полезного использования. Чтобы увеличить составляющую АО в формуле (1), в Приказе необходимо установить обоснованный минимальный срок полезного использования для используемых (предполагаемых к использованию) видов НМА.

Обратим внимание: при существующих правилах налоговой амортизации для налогоплательщиков бывает выгоднее вместо приобретения ОС и их дальнейшей "капельной" амортизации заключать договоры оперативной аренды на использование ОС, платежи (начисления) по которым сразу же увеличивают ВР по первому из событий. Ярким подтверждением этому служит компьютерная техника, стремительное развитие которой приводит к моральному ее старению в течение менее чем 1,5-2 года. В налоговой амортизации этот факт не учитывается, и она продолжает начисляться даже в случае вывода компьютеров из эксплуатации1, а их модернизация лишь приводит к очередному увеличению балансовой стоимости 2-й группы ОС - и опять дальнейшей амортизации.

В западных странах предоставляют в аренду и такой вид НМА, как программное обеспечение, которое сегодня также быстро морально устаревает. Однако в Законе о прибыли даны определения и регулируются операции только по аренде ОС, а аренда НМА (того же программного обеспечения) вообще не предусмотрена! В проекте Налогового Кодекса аренда НМА также не предусмотрена. Тем не менее запретить такой вид операций налоговые органы не вправе.

При росте цен наименьшая налогооблагаемая прибыль будет получена при одновременном применении метода ЛИФО и непосредственном включении транспортно-заготовительных расходов в первоначальную стоимость запасов.

Политика оценки запасов

В соответствии с подпунктом 5.2.1 Закона о прибыли, в состав валовых расходов включаются суммы затрат, понесенных в связи с приобретением производственных запасов. Одновременно, до момента использования этих запасов, их стоимость участвует, в соответствии с подпунктом 5.9, в перерасчете остатков запасов на конец отчетного периода. Таким образом, НП не изменяется, так как ВР компенсируются составляющей +ОСТ в формуле (1). И лишь с момента использования этих запасов составляющая -ОСТ уменьшает НП.

Порядок определения и учета балансовой стоимости запасов, которые участвуют в перерасчете остатков, определен сегодня П(С)БУ 9. Пунктами 9-13 этого стандарта определяется первоначальная оценка запасов, а пунктом 16 - методы оценки списания (отпуска в производство, продажи, др. выбытия) запасов:

идентифицированной себестоимости единицы запасов;

средневзвешенной себестоимости;

себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

себестоимости последних по времени поступления запасов (ЛИФО);

нормативных затрат;

цены продажи.

Предприятие самостоятельно выбирает методы списания запасов и применяет в течение не менее одного отчетного года один из методов по каждому отдельному виду (группе) запасов. При этом при списании запасов различных видов могут применяться различные методы. Но для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов. Избранные методы списания запасов должны быть отражены в Приказе.

Как видно из анализа пункта 5.9 Закона о прибыли, для уменьшения НП следует избрать такой способ списания запасов, который увеличивает стоимость списываемых запасов и уменьшает стоимость оставшихся запасов, то есть увеличивает составляющую -ОСТ (или уменьшает +ОСТ) в формуле (1).

Пример 1. Рассмотрим влияние на НП 4-х методов списания запасов: идентифицированной себестоимости, средневзвешенной себестоимости, ФИФО и ЛИФО. При этом будем исходить из реалий сегодняшнего дня и ближайшего будущего - тенденции роста закупочных цен на запасы (см. таблицу 1).

Таблица 1

Определим себестоимость проданных запасов (СПЗ):

Определим конечную стоимость запасов:

Как видно из таблицы 2, при тенденции роста закупочных цен на запасы наименьшая прибыль получена при применении метода ЛИФО.

Таблица 2

Если провести такой же анализ при тенденции снижения закупочных цен на запасы, наименьшая прибыль будет получена при применении метода ФИФО.

Метод средневзвешенной себестоимости можно применить тогда, когда трудно определить тенденции изменения цен в будущем - их рост или снижение.

Метод идентифицированной себестоимости, который чисто с арифметической точки зрения является наиболее гибким инструментом снижения НП, имеет все-таки ограничения применения. Так, в соответствии с пунктом 17 П(С)БУ 9, этот метод применяется лишь тогда, когда запасы отпускаются для специальных заказов и проектов, а также в случаях, когда запасы не могут заменить друг друга.

Метод нормативных затрат может быть применен предприятиями, на которых есть движение готовой продукции и незавершенное производство. Это могут быть не только производственные предприятия, но и предприятия общественного питания (рестораны, кафе и т. п.). Пункт 21 П(С)БУ 9 требует, что для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим последние должны регулярно проверяться и корректироваться. Однако и здесь при продуманном подходе можно добиться желаемого результата - снижения НП.

Пункт 9 П(С)БУ 9 позволяет предприятию самостоятельно выбирать один из двух способов учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на заготовку запасов:

- ТЗР непосредственно включаются в себестоимость приобретенных запасов;

- ТЗР отражаются на отдельном субсчете счетов учета запасов общей суммой, которая ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, выбывших за отчетный месяц.

Избранный предприятием способ необходимо зафиксировать в Приказе об учетной политике.

Проведя анализ, можно прийти к выводу, что при тенденции роста цен, в том числе и на транспортно-заготовительные услуги, наименьшая НП будет получена при одновременном применении метода ЛИФО (см. пример 1) и непосредственном включении ТЗР в первоначальную стоимость запасов.

---

Примечания:

¹ См. пп. 8.4.6 Закона о налогообложении прибыли: "В случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2 и 3 в связи с их ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией и консервацией по решению налогоплательщика или Кабинета Министров Украины балансовая стоимость групп не изменяется".

---

Как определяется налогооблагаемая прибыль

Законом от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли) налогооблагаемая прибыль (НП) определяется путем уменьшения суммы валового дохода (ВД) на сумму валовых расходов (ВР) налогоплательщика и сумму амортизационных отчислений (АО). Кроме того, в случае если балансовая стоимость запасов (товаров, материалов, сырья, готовой продукции...) на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного периода, разница вычитается из суммы валовых расходов в таком отчетном периоде (+ОСТ)1. В случае если стоимость таких запасов на начало отчетного периода превышает их стоимость на конец того же отчетного периода, разница прибавляется к сумме валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном периоде (-ОСТ)1.

Налогооблагаемую прибыль можно отразить такой формулой:

НП = ВД - ВР ± ОСТ - АО   (1)

Из формулы видно, что, уменьшая составляющие ВД, +ОСТ и/или увеличивая составляющие ВР, АО, -ОСТ, можно уменьшить НП, то есть налог на прибыль. Остается лишь определить, каковы законные способы таких операций.

 

Розподіл загальновиробничих витрат

Для виробничих підприємств п. 11 П(С)БО 16 визначає склад калькуляції виробничої собівартості продукції, яка, будучи запасами, може брати участь у перерахунку за пунктом 5.9 Закону про прибуток.

Це:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі і постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Калькулювання - це процес визначення собівартості конкретного об'єкта витрат. Є проблема обліку в собівартості кожної конкретної продукції непрямих загальновиробничих витрат, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом.

Загальновиробничі витрати (ЗВВ) діляться на постійні і змінні.

До змінних ЗВВ належать витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), які змінюються майже прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва. Ці витрати повністю розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних ЗВВ належать витрати на обслуговування й управління виробництвом, які залишаються майже незмінними при зміні обсягу виробництва. Ці витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи, заробітної плати, обсягу виробництва, прямих витрат тощо) за нормальної потужності, тобто за очікуваного середнього обсягу виробництва протягом кількох років.

Застосування бази розподілу за нормальної потужності означає, що постійні ЗВВ включаються до складу виробничої собівартості продукції в повному обсязі тільки тоді, коли фактична потужність (фактичний обсяг виробництва) дорівнює або перевищує нормальну потужність. Якщо ж фактична потужність нижча від нормальної потужності, то до складу виробничої собівартості продукції входить лише частина постійних ЗВВ - розподілені витрати. Інші нерозподілені витрати визнаються витратами звітного періоду, в якому вони виникли, тобто вони не беруть участі в перерахунку за пунктом 5.9 Закону про прибуток!

Розмір нормальної виробничої потужності, розмір і склад змінних і постійних ЗВВ підприємство визначає самостійно. Ці параметри є, як було сказано вище, очікуваними, тобто розрахунковими, оцінними, іншими словами - наближеними. Тому тут також є можливості оптимізувати податок на прибуток.

Приклад 2.¹ Взявши за основу приклад, поданий у додатку 1 до П(С)БО 16, розгляньмо розподіл ЗВВ за різних рівнів нормальної потужності.

Як бачимо з таблиці 3, для бази розподілу за нормальної потужності в 12500 одиниць виробнича собівартість продукції буде на 3200 грн меншою, ніж для бази розподілу за нормальної потужності в 10000 одиниць (ряд. 9.1 гр. 5), що до відвантаження продукції споживачам зменшить на цю суму складову +ЗАЛ формули (1). При цьому одночасно на цю ж суму (ряд. 9.2 гр. 6) зростуть ВВ (якщо це були ЗВВ, наприклад, на виплату зарплати обслуговуючому і керівному персоналу цехів) або зросте -ЗАЛ (якщо це були ЗВВ, наприклад, у вигляді запчастин, відпущених зі складу для ремонту виробничого обладнання).

Таблиця 3*

 

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат

№	Показники	Усього	На одиницю бази розподілу	Віднесення загальновиробничих витрат до
				витрат на виробництво продукції (рахунок 23 "Виробництво")	собівартості реалізованої продукції (рахунок 90 "Собівартість реалізації")
1	База розподілу за нормальної потужності	12500	Х	Х	Х
		10000
	Загальновиробничі витрати за нормальної потужності, грн	70000
	з них:
2	змінні	50000		Х	Х
3	(ряд. 3 гр. 4 = ряд. 2 гр. 3: ряд. 1 гр. 3)		4	"
4	постійні	20000		Х	Х
5	(ряд. 5 гр. 4 = ряд. 4 гр. 3: ряд. 1 гр. 3)		1,6
			2
	База розподілу за фактичної потужності:
6	n-й звітний період	8000	Х	Х	Х
	Фактичні загальновиробничі витрати, грн:
7	n-й звітний період	68100
	з них:
8	змінні	48000	Х	48000	Х
9	постійні - всього (ряд. 7 гр. 3 - ряд. 8 гр. 3)	20100	Х	Х	Х
	У тому числі:
9.1	постійні розподілені (ряд. 6 гр. 3 х ряд. 5 гр. 4)	12800	Х	12800	Х
		16000		16000
9.2	постійні нерозподілені (ряд. 9 гр. 3 - ряд. 9.1 гр. 3)	7300	Х	Х	7300
		4100			4100

* Таблиці 1, 2 див. у "ДК" №3/2002.

Звичайно, якщо вся виготовлена продукція без затримок на складі підприємства відправляється покупцям, то податковий результат для цих двох баз розподілу буде в загальному результаті однаковим.

У таблиці 3 було розглянуто випадок для різних рівнів нормальної потужності. Але такими ж розрахунковими, оцінними параметрами є змінна і постійна складові ЗВВ за вибраної нормальної потужності, які, як було сказано вище, визначаються підприємством також самостійно, і тому дають можливість оптимізувати прибуток.

Таблиця 4

Стаття Наказу про облікову політику підприємства	Що дозволено законами і іншими документами	Яке рішення дозволяє знизити податок на прибуток	Який параметр формули (1) зменшується v збільшується ^	Посилання на закони і документи
Амортизаційна політика
1. Розподіл матеріальних активів на ОЗ і МШП	Визначати термін очікуваного використання ак-тивів: >365 днів => ОЗ; <365 днів => МШП	Зарахування до МШП	ВВ або - ЗАЛ або + ЗАЛ	Пп. 8.2.1 Закону про прибуток, п. 4 П(С)БО 7, п. 23 П(С)БО 9
2. Застосування приско-реного методу податкової амортизації	Самостійно приймати рішення про застосування прискореної амортизації ОЗ 3-ї групи	Застосування прискореної амортизації ОЗ 3-ї групи	АВ	Пп. 8.6.2 Закону про прибуток
3. Податкова амортизація МНМА відповідно до Листа ДПАУ	Застосовувати бухгалтерську амортизацію МНМА і для податкового обліку	Визначення обгрунтованого максимального вартісного критерію зарахування до МНМА і вибір 100%-ї амортизації	ВВ або - ЗАЛ або + ЗАЛ	Лист ДПАУ від 12.01.2001 р. №286/7/15-1117, п. 27 П(С)БО 7
4. Визначення ознак ремонтних робіт і ТО	Віднесення витрат з ТО (профілактичних робіт, заміни витратних матеріалів) до складу ВВ	Визначення обгрунтованих ознак віднесення операції до ТО	ВВ	Пп. 5.2.1 Закону про прибуток
5. Податкова амортизація НМА	Самостійно приймати рішення про строк корисного використання НМА	Визначення обгрунтованого мінімального терміну корисного використання НМА	АВ	Пп. 8.3.9 Закону про прибуток
6. -"-	-"-	Застосування замість купівлі ОЗ і їх подальшої податкової амортизації договорів оперативної оренди ОЗ	ВВ	Пп. 5.2.1 Закону про прибуток
Політика оцінки запасів
7. Методи оцінки списан-ня запасів	Самостійно вибирати ме-тоди оцінки списання запасів	Застосування методів: ФІФО - при тенденції зниження цін, ЛІФО - при тенденції зростання цін, нормативних затрат - при максимальних обгрунтованих їх розмірах	ВВ або - ЗАЛ або + ЗАЛ	П. 5.9 Закону про прибуток, пп.16 22 П(С)БО 9
8. Методи обліку ТЗВ	Самостійно вибирати методи обліку ТЗВ	Одночасне застосування методу ЛІФО і прямого віднесення ТЗВ до собівартості запасів - при тенденції зростання цін	ВВ або - ЗАЛ або + ЗАЛ	П. 5.9 Закону про прибуток, п. 9 П(С)БО 9
Розподіл загальновиробничих витрат
9. Розмір очікуваної нормальної потужності	Самостійно визначати очікуваний розмір нормальної потужності	Визначення обгрунтованого максимального розміру очікуваної нормальної потужності	ВВ або - ЗАЛ або + ЗАЛ	П. 4 П(С)БО 16
10. Розмір і склад ЗВВ за нормальної потужності	Самостійно визначати розмір ЗВВ за нормальної потужності	Визначення обгрунтованого мінімального розміру постійних ЗВВ за нормальної потужності	ВВ або - ЗАЛ або + ЗАЛ	П. 16 П(С)БО 16
11. ...

---

Примітки:

¹ Приклад 1 див. у "ДК" 3/2002.

---

Звичайно, при складанні Наказу про облікову політику підприємства не завжди можна все передбачити і врахувати відразу. Але, як і при складанні господарських договорів, у Наказі можна зазначити: "... усі подальші доповнення і додатки до цього Наказу становитимуть його невід'ємну частину".

Бухгалтерові підприємства слід розуміти: чим більше принципів, методів і процедур облікової політики буде відображено в Наказі, під яким стоятиме підпис керівника підприємства, тим простішою і безпечнішою буде його подальша робота.

Вище було розглянуто не всі можливі шляхи оптимізації податку на прибуток шляхом вибору того чи іншого варіанта облікової політики у бухгалтерському і в податковому обліку. Є ще багато можливостей цілеспрямованого формування облікової політики з метою законної мінімізації податків. Але при цьому завжди слід враховувати специфіку господарської діяльності конкретного підприємства і зіставляти очікувані вигоди від зниження податків з матеріальними і трудовими витратами, які доведеться нести при обраному варіанті облікової політики. І ніколи не треба забувати про кінцеву мету, про яку говорилося на початку статті, - отримання максимального "бухгалтерського" прибутку.

Безумовно, зниження податку на прибуток та інших податків можна досягти й іншими законними методами і прийомами. Але це тема вже іншої статті.

Усе вищесказане відобразимо в підсумковій таблиці 4.