Кафедра “Бухгалтерский учет и аудит”

Большие надежды на устранение указанных разногласий возлагались на Налоговый кодекс, окончательное принятие которого ожидается в 2002 году. Анализ принятого в первом чтении проекта Налогового кодекса показал, что в нем не предусмотрен механизм получения из бухгалтерского учета информации, необходимой для составления налоговой отчетности. Из вышеизложенного следует, что в Украине еще долго будет существовать два вида учета – бухгалтерский (финансовый и управленческий) и налоговый.

Существование двух видов учета предполагает необходимость наличия общих “точек соприкосновения” между ними. Такие “точки соприкосновения” устанавливает П(С)БУ 17“Налог на прибыль” (утвержденное приказом Минфина № 353 от 28.12.2000г.), которое устанавливает методологические основы отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете.

С принятием П(С)БУ 17, в профессиональной бухгалтерской прессе появилось множество публикаций по вопросам учета текущих и отсроченных налогов. Эти публикации были направлены на разъяснение положений П(С)БУ 17 для облегчения его практического применения, ибо разработчики указанного стандарта привели в примечаниях лишь несколько примеров применения его норм, в отличие от аналогичного международного стандарта – МСБУ 12“Налоги на прибыль”. Но, несмотря на наличие большого количества методических публикаций по этому вопросу, бухгалтера продолжают испытывать множество трудностей с учетом текущих и отсроченных налогов. И как показывает анализ, на сегодняшний день в учете налога на прибыль остается множество нерешенных проблем.

С точки зрения бухгалтерского учета, применение П(С)БУ 17 необходимо для соблюдения принципов соответствия и осмотрительности при учете налога на прибыль. Соблюдение принципа соответствия происходит с помощью механизма отсроченных налогов, который позволяет равномерно распределить во времени доходы и расходы по налогу на прибыль. Принцип осмотрительности при учете налога на прибыль заключается в избежании занижения сумм обязательств и расходов при наличии расхождений между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Основное положение П(С)БУ 17 состоит в том, что в финансовой отчетности налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, отражается как расходы по налогу на прибыль. Согласно п.3 П(С)БУ 17, учетная прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка) к налогообложению, определенная в бухгалтерском учете и отраженная в отчете о финансовых результатах за отчетный период. С другой стороны, налоговая прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период. Следовательно, цель признания учетной прибыли в качестве прибыли до налогообложения при составлении финансовой отчетности состоит в том, чтобы устранить влияние разниц в определении учетной и налоговой прибыли на финансовый результат деятельности предприятия в отчетном периоде.

В теории и практике учета налога на прибыль выделяют две группы основных расхождений в определении учетной и налоговой прибыли. Первую группу представляют постоянные разницы, которые не изменяются в течение длительного времени. Постоянные разницы связаны с расчетом налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, и в основном зависят от правил формирования налогооблагаемой прибыли, установленных налоговым законодательством – Законом о прибыли. Следовательно, если эти правила изменятся, постоянные разницы могут стать временными или наоборот, а некоторые могут просто исчезнуть.

Вторую группу представляют временные разницы. Временные разницы – суммы, которые участвуют в формировании бухгалтерской прибыли в одном отчетном периоде, а налоговой – в другом (и наоборот), то есть доходы и расходы, бухгалтерский и налоговый учет которых отличается только по времени их отражения. Согласно п.3 П(С)БУ 17, временная разница – разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно. Временные отклонения, в отличие от постоянных, не могут формировать расхождений в течение всего периода деятельности предприятия. Поэтому именно они являются главным источником учетно-налоговых разниц.

В связи с наличием временных разниц между налоговой и учетной прибылью, возникает необходимость в обеспечении соответствия налога на прибыль и фактической прибыли, с которой он взимается. То есть при составлении финансовой отчетности расходы по налогу на прибыль (РНП) следует распределить по периодам. Налог, начисленный для уплаты в бюджет в одном отчетном периоде (ТН), может относиться к расходам по налогу на прибыль в другом отчетном периоде. Поэтому влияние временных разниц, которые в будущих периодах сторнируются и таким образом уменьшают налоговую прибыль будущих периодов, в балансе отражается как отсроченный налоговый актив (ОНА).

Таким образом, определив вид временной разницы, можно безошибочно сказать, что появится в учете – ОНА или ОНО, а это – залог верного определения расходов по налогу на прибыль. Расходы по налогу на прибыль рассчитываются следующим образом:

РНП = ТН – ОНА « Дт981 = Кт641 – Дт17

Сравнительный анализ МСБУ 12 и П(С)БУ 17 приводит к следующим выводам. В П(С)БУ 17 дано не полное определение налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, что существенно затрудняет их классификацию. В п.5 МСБУ 12 сказано, что налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы – это разницы, приводящие к возникновению сумм, которые подлежат налогообложению или вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства. Из чего также следует прямая связь с активом или обязательством, которые привели к возникновению временных разниц.

В П(С)БУ 17 практически не раскрыто одно из фундаментальных понятий метода обязательств по балансу – налоговая база. В п.3 П(С)БУ 17 сказано, что налоговая база актива и обязательства – это оценка актива и обязательства, которая используется в целях налогообложения этого актива и обязательства при определении налога на прибыль. Это определение практически не несет ни какой информативности для расчета налоговых разниц. В п.п. 7 и 8 МСБУ 12 даны четкие определения налоговой базы актива и налоговой базы обязательства, соответственно.

Согласно п.8 МСБУ 12, налоговая база обязательства – это балансовая стоимость обязательства, за вычетом любых сумм, которые будут вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Другими словами, налоговая база обязательства – это часть обязательства, которая не попала под налогообложение в текущем периоде и должна быть обложена налогом в будущем.

В то же время, балансовая стоимость обязательства – это сумма потенциальных расходов, которые предприятие может понести в бухгалтерском учете путем выбытия ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды. Следовательно, непосредственное выбытие экономических выгод представляет собой расходы текущего периода как увеличение обязательств, а их уменьшение – это доход. То есть возмещение балансовой стоимости обязательства приводит к появлению, прежде всего, расходов и, конечно, сопоставимого с ним дохода. В будущих периодах в связи с выбытием экономических выгод происходит уменьшение налогооблагаемой прибыли по сравнению с той, которая возникла в момент признания обязательств.

Но в реальных условиях действующего предприятия это требование невыполнимо. Единственно возможный вариант его выполнения – это отсутствие постоянных разниц налоговой и бухгалтерской прибыли. В силу того, что постоянные разницы в будущих периодах не аннулируются, разница текущего налога и расходов по налогу на прибыль, возникшая по причине действия постоянных разниц, отсроченным налогом быть не может. В этой связи может быть несколько вариантов отражения постоянных разниц на счетах бухгалтерского учета.

Если постоянные разницы включены в расходы отчетного периода в бухгалтерском учете, то они еще попадают и в состав расходов по налогу на прибыль того же периода в виде дополнительной суммы налога, то есть отражаются по дебету счета 981. Такие разницы приводят к тому, что бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой, а следовательно, сумма налога которую придется уплатить в бюджет, завышена по сравнению с суммой налога на прибыль в бухгалтерском учете. Сумма такого налогового превышения налога на прибыль может быть отражена исключительно по дебету субсчета 981 и, следовательно, должна быть признана в отчетном периоде расходами по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Таким образом, именно этот случай не учтен в Инструкции №291.

Если же постоянные разницы включены в доходы отчетного периода в бухгалтерском учете, то есть увеличение бухгалтерских доходов не влечет появления дополнительного объекта налогообложения, то фактически они не учитываются, поскольку налоговая прибыль окажется меньше прибыли по бухгалтерскому учету.

Довольно запутанно об отражении в учете постоянных разниц говорится в самом П(С)БУ 17. Согласно п. 3 этого стандарта, расходы (доход) по налогу на прибыль – это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, исчисленная с учетной прибыли (убытка) и состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива. Таким образом, П(С)БУ 17 исходит из того, что при отсутствии временных разниц, определяющих величину отсроченного налога на прибыль, текущий налог на прибыль равен налогу, исчисленному исходя из учетной прибыли. Об ошибочности такого утверждения свидетельствует наличие постоянных разниц, которые включены в бухгалтерском учете в расходы отчетного периода.

Для исключения вышеописанного противоречия отражения в учете постоянных разниц, необходимо внести поправку в П(С)БУ 17 следующего содержания (см. определение): слова “исчисленная с учетной прибыли (убытка) и” исключить , а вместо них после слов “с учетом” добавить слова “постоянных разниц учетной и налоговой прибыли,”. После внесенных поправок получится определение такого содержания: расходы (доход) по налогу на прибыль – это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, состоящая из текущего налога на прибыль с учетом постоянных разниц учетной и налоговой прибыли, отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива.

Таким образом, постоянные разницы учетной и налоговой прибыли либо отражаются в составе расходов по налогу на прибыль того отчетного периода, в котором они начислены, либо вообще не принимаются во внимание.

Неверная классификация обозначенной разницы может привести к серьезным проблемам. А именно, при определении указанной разницы как временной сальдо счета 17 на протяжении многих отчетных периодов будет накапливаться, так как амортизация по любому из бухгалтерских методов будет превышать ее налоговый аналог, что приведет к необоснованному завышению данной статьи в балансе и, следовательно, его искажению.

Таким образом, в сложившихся условиях предприятия вынуждены применять налоговый метод амортизации и в бухгалтерском учете, что позволяет им не отражать дополнительно значительные суммы данной постоянной разницы (именно постоянной!) по дебету 981 счета и не вести двойного учета амортизации основных средств.

Еще одним проблемным вопросом является отражение в учете налоговых убытков. В п.6 П(С)БУ 17 сказано, что сумма убытка, с которой определяется уменьшение налога на прибыль текущего или предыдущего периода, признается отсроченным налоговым активом. Возникают вопросы, о каком именно убытке и каком именно налоге на прибыль идет речь?

В пункте 34 МСБУ 12 сказано, что отсроченный налоговый актив следует признавать для перенесения неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой существует вероятность появления будущей налогооблагаемой прибыли, благодаря которой возможно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы. Теперь становится понятной причина формирования в данной ситуации отсроченного налогового актива, но следует помнить о том, что отечественное налоговое законодательство не предусматривает перенесения неиспользованных налоговых льгот на будущие отчетные периоды и об их в отражении в учете не может быть и речи.

Таким образом, если у предприятия есть налоговые убытки, на сумму которых оно имеет право уменьшить текущий налог на прибыль в будущих отчетных периодах, то эта сумма, равная произведению ставки налогообложения на величину налогового убытка, признается отсроченным налоговым активом. Но необходимо помнить, что признать данный отсроченный налоговый актив можно только в случае, если у предприятия есть уверенность в том, что в будущем оно получит достаточно налоговой прибыли для покрытия таких убытков.

Однако, существование неиспользованных налоговых убытков является существенным свидетельством того, что в будущем налогооблагаемой прибыли предприятие может не получить. Поэтому, если предприятие имеет недавние убытки, оно признает отсроченный налоговый актив, который возникает от неиспользованных налоговых убытков, только в той мере, в отношении которой предприятие имеет достаточные временные разницы, которые подлежат налогообложению, или есть другое убедительное свидетельство того, что оно получит достаточно налогооблагаемой прибыли, благодаря которой можно будет реализовать неиспользованные налоговые убытки (п.35 МСБУ 12). П(С)БУ 17 в отношении признания отсроченного налогового актива выдвигает лишь требование достаточности будущей прибыли (см. п.8 П(С)БУ 17), что явно является формальным.

О доходе по налогу на прибыль упоминается также в п. 18 П(С)БУ 17. В этом пункте сказано, что в Отчете о финансовых результатах при определении финансового результата от обычной деятельности на сумму дохода по налогу на прибыль уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения. Теперь становится ясен смысл дохода по налогу на прибыль. Все дело в том, что составители П(С)БУ 17 определили доход по налогу на прибыль как уменьшение учетного убытка.

Не менее запутанно обстоит дело и с отражением в учете доходов по налогу на прибыль. В Инструкции №291 не предусмотрена корреспонденция счетов для отражения дохода по налогу на прибыль, а проведение таких операций по счетам 17 и 54 является явно нецелесообразным.

Таким образом, бухгалтерский учет доходов по налогу на прибыль (в нынешнем их варианте) в отечественном учете вообще не может проводиться, так как не определен объект учета, и такой доход не отвечает критериям признания дохода.

Рассмотренная проблема учета текущих и отсроченных налогов исключительно важна. Ее важность состоит в том, что налог на прибыль значительно влияет на конечный результат финансово хозяйственной деятельности предприятия, а правильное формирование в учете текущих и отсроченных налогов дает возможность заинтересованным лицам объективно оценивать результаты деятельности предприятия и принимать на этой основе оптимальные управленческие решения.

1. Гавриленко В.А. Теория и методика экономического анализа производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий. -Донецк: ИЭП НАН Украины, 1998. -136 с.

5. Твердомед А. ПБУ-17: экспресс-минимум // Бухгалтерия. - 2002. -№3/1(470).