Кафедра “Бухгалтерский учет и аудит”

Бухгалтерский учёт согласно Закону о бухгалтерском учёте [1] должен дать представление о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности независимо от правил и требований налогового законодательства. В то же время, согласно этому же Закону, налоговая отчётность должна базироваться на данных бухгалтерской отчётности. В этой связи был принят П(С)БУ 17 “Налог на прибыль”[2], основная задача которого состоит в том, чтобы учесть влияние налогообложения при отражении налоговых расходов в финансовых отчётах. С помощью П(С)БУ 17 можно и необходимо формировать в бухгалтерском учёте правдивую (достоверную) информацию о финансовом состоянии предприятия, а также о расходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и раскрывать её в Примечаниях к финансовой отчётности.

П(С)БУ 17 разработан на основе международного стандарта финансовой отчётности МСФО 12 “Налог на прибыль”[3]. Тем не менее, многие нюансы, которые нашли отражение в МСФО 12, в П(С)БУ 17 опущены. Отдельные термины, содержащиеся в МСФО 12 и П(С)БУ 17, достаточно сильно различаются по смыслу.

В целом нет сомнений, что определения П(С)БУ 17 являются переводом на украинский язык соответствующих понятий МСФО 12, однако этот перевод нужно было сделать более чётким, понятным и с однозначной интерпретацией. Тем не менее, П(С)БУ 17 принят более года назад, и его положения нужно выполнять.

Как уже было отмечено, фактически П(С)БУ 17 направлен на отображение расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом. Все расхождения между показателями налоговой прибыли и учётной возникают по двум причинам.

Первая причина – доход или расход признаётся только одним из учётов (бухгалтерским или налоговым). Например, амортизация непроизводственных основных фондов признаётся расходами в бухгалтерском учёте, но не уменьшает налоговую прибыль. Следствием таких расхождений являются постоянные разницы – не аннулирующиеся в последующих отчётных периодах.

Вторая причина – несовпадение по времени включения в доходы (расходы) активов и обязательств в финансовом учёте и налоговой базы этого актива или обязательства – в налоговом учёте. Разницы, возникающие вследствие этого, называются временными. Они, в свою очередь, делятся на вычитаемые (являются базой для начисления отсроченных налоговых активов (ОНА)) и налогооблагаемые (являются базой для начисления отсроченных налоговых обязательств (ОНО)).

В данной статье я хочу более детально остановиться на анализе расхождений между показателями налоговой прибыли и учётной, вызванных влиянием постоянных разниц, поскольку они характерны только для отечественного учёта (в МСФО понятия “постоянные разницы” нет).

Постоянные разницы никогда не исчезают, поэтому они признаются базой для начисления учётного налога в периоде их возникновения. При наличии только постоянных разниц предприятие должно признавать расходы по налогу на прибыль (Дт счёта 981) равными текущему налогу (Кт счёта 641). Хотя постоянные разницы могут уменьшать как налогооблагаемую, так и бухгалтерскую прибыль, независимо от этого по дебету 981 счёта отражается сумма налога на прибыль, начисленная по данным налогового учёта (если в отчётном периоде имеют место только постоянные разницы).

На первый взгляд может показаться, что с отражением в учёте постоянных разниц не возникает никаких проблем. Они, казалось бы, не приводят к возникновению расхождений при отражении расходов по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте.

Все проблемы, связанные с учётом постоянных разниц, выявляются при более глубоком их изучении.

Так, противоречия возникают даже в самом П(С)БУ 17 начиная с терминов (п.3). В определении расходов (доходов) по налогу на прибыль говорится, что это “общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, исчисленная с учетной прибыли (убытка) и состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива”. Следовательно, при отсутствии временных разниц, приводящих к возникновению ОНА и ОНО, согласно данному определению текущий налог на прибыль равен налогу, исчисленному исходя из учётной прибыли.

В то же время в определении текущего налога на прибыль однозначно сказано, что это “сумма налога на прибыль, определённая в отчётном периоде в соответствии с налоговым законодательством”. Но ведь при наличии постоянных разниц налог, исчисленный исходя из учётной прибыли, не будет равен текущему налогу на прибыль.

Для устранения возникшего противоречия необходимо дать такое определение: “расходы (доход) по налогу на прибыль – это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, состоящая из текущего налога на прибыль с учетом постоянных разниц между учетной и налоговой прибылью, отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива”.

Ещё одно противоречие, связанное с отражением в учёте постоянных разниц, возникает из-за неточностей в Инструкции о применении Плана счетов №291 [4], в которой говорится: “На субсчете 981 “Налоги на прибыль от обычной деятельности” ведется учет начисленной суммы налога на прибыль от обычной деятельности, которая определяется от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете (независимо от суммы прибыли для целей налогообложения)”. Но ведь при наличии постоянных разниц та разница между текущим налогом и расходами по налогу на прибыль, которая обусловлена постоянными разницами (не аннулирующимися в последующих периодах), не может быть отсроченным налогом. Поэтому в случае, когда налоговая прибыль больше учётной из-за влияния постоянных разниц, сумма превышения налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, над суммой налога на прибыль в бухгалтерском учёте должна быть отражена по дебету счёта 981 и признана в отчётном периоде расходами по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте, что не предусмотрено Инструкцией №291.

Выполнение существующих требований Инструкции №291 без внесения в неё соответствующих изменений при наличии постоянных разниц налоговой и учётной прибыли невозможно.

При анализе постоянных разниц необходимо отметить, что существующее на сегодняшний день законодательное поле предполагает преобладание в учёте постоянных разниц, ведущих к увеличению налоговой прибыли и уменьшению величины учётной прибыли. Это происходит вследствие того, что с одной стороны огромная часть расходов, признаваемая в бухгалтерском учёте, не может быть признана таковыми в налоговом учёте; а с другой стороны суммы, включённые в скорректированный валовой доход в налоговом учёте, не признаются доходами в бухгалтерском учёте.

Основные виды наиболее часто встречающихся в украинском учёте постоянных разниц приводились различными авторами в бухгалтерской прессе [7, с.106], [8, с.20], [9, с.30]. Типичными примерами постоянных разниц, возникающих вследствие непризнания в налоговом учёте расходов, которые признаются в бухгалтерском учёте, являются: амортизация непроизводственных основных фондов; представительские расходы и расходы на рекламные подарки (сверх 2 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчётного периода); затраты на содержание и эксплуатацию легковых автомобилей; признанные (уплаченные) предприятием штрафы, пени, неустойки; перечисление безвозвратной помощи; суммы превышения фактических командировочных расходов над установленными законодательством нормами и др.

где Фо_ак. – стоимость активной части основных фондов;

З_т.,к.р. – фактические затраты на текущий и капитальный ремонты.

Основными видами постоянных разниц, возникающих вследствие включения в скорректированный валовой доход сумм, не признающихся доходами в бухгалтерском учёте, являются суммы безвозвратной финансовой помощи, доходы от урегулирования сомнительной безнадёжной задолженности и др.

Самой большой проблемой практического применения П(С)БУ 17 является вопрос амортизации. Особенностью национального учёта является то, что следствием начисленной амортизации могут быть и временные, и постоянные разницы. В П(С)БУ 17 приведён пример №5, в котором сопоставляются остаточные стоимости основных производственных средств по данным бухгалтерского учёта и по данным, используемым для определения амортизации для налоговых целей. Исходные данные, использованные в примере, действительно могут существовать на практике, однако это будет лишь частным, нетипичным случаем.

Если разница между остаточными стоимостями объясняется исключительно начисленной амортизацией, то действительно эта разница может быть использована для исчисления ОНА (ОНО).

Однако на остаточную стоимость может влиять также переоценка основных средств, их бесплатное получение. В последнем случае имеет место уже постоянная разница, поскольку на налоговую амортизацию бесплатное получение влияния не оказывает, а в бухгалтерском учёте такие основные средства амортизируются на общих основаниях. Поэтому для определения временных разниц, образуемых вследствие амортизации основных средств, следует брать только стоимость основных средств, которая (или расходы на приобретение которых) создаёт базу для начисления амортизации и в бухгалтерском учёте, и для налогового учёта. То есть совпадающие величины, которые могут включаться в налоговые группы основных средств и в стоимость основных средств в разное время, но в одном объёме.

Вопрос амортизации является самой большой сложностью применения П(С)БУ 17, поскольку временные разницы исчисляются в данном случае не путём сопоставления амортизации в целом, а за исключением стоимости основных средств (или расходов на их приобретение), включаемых только в налоговую или только в бухгалтерскую базу начисления амортизации. Ибо только в этом случае могут иметь место временные разницы. Если же группы основных средств в налоговом учёте содержат суммы, не включаемые в стоимость основных средств в бухгалтерском учёте, то разницы в суммах начисленной амортизации вследствие этого являются постоянными.

При этом использование разных методов начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте не является определяющим фактором. Даже при использовании налогового метода начисления амортизации в бухгалтерском учёте недостаточно сопоставления сумм начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте. Необходимо выяснить причины расхождения, а также определить, какого они типа – временного или постоянного.

Выход из сложившейся ситуации – проведение обоснованной амортизационной политики, которая обеспечивала бы создание необходимого амортизационного фонда на реновацию по истечении нормативного срока службы техники и переход на полный способ воспроизводства основных фондов.

В целом же решить все проблемы учёта финансовых результатов, обусловленные влиянием временных и постоянных разниц между налоговой и учётной прибылью, в рамках действующего законодательства не представляется возможным. Полное решение проблемы возможно лишь тогда, когда такие разницы исчезнут вообще. А это невозможно без изменения налогового законодательства. Поэтому появление П(С)БУ 17 можно считать преждевременным, поскольку не принят Налоговый кодекс, да и изменения в налогообложение прибыли не внесены и в действующий Закон “О налогообложении прибыли предприятий”.

Появление П(С)БУ 17 не только не привело к исчезновению существующих разногласий между бухгалтерским и налоговым учётом, но и добавило новые противоречия. Но следует признать, что сам по себе П(С)БУ 17 не может ликвидировать “двойной” учёт – он направлен лишь на отображение расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом. А чтобы разрешить существующие разногласия необходимо не выявлять разницы, отражая их в бухгалтерском учёте, а сближать учёты.

1. Закон Украины “О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине” от 16.07.1999г. № 996-14

2. Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 17 “Налог на прибыль”, утв. приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000г. № 353

5. Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятия” от 22.05.1997г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями

6. Гавриленко В.А. Теория и методика экономического анализа производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий. -Донецк: ИЭП НАН Украины, 1998. -136 с.

7. Горицкая Н.Г. Бухгалтерский учет и финансовый анализ: Практическое пособие. - К.: ООО Редакция газеты "Бухгалтерия. Налоги. Бизнес", 2001.-288 с.

8. Алпатова Н. Бухгалтерський облік податку на прибуток (докладно з прикладами) // Все про бухгалтерський облік, №5/2002, с. 18-24; №8/2002, с. 21-26; №11/2002, с. 8-11

10. Папинова О. П(С)БУ 17: что делать? // Баланс, №5/2002, с. 43-48

11. Твердомед А. ОНА и ОНО – категории временные // Вестник бухгалтера и аудитора Украины, № 10/2001, с. 6-12