На сегодняшний день наблюдается процесс реформирования бухгалтерского учета, внедрение ряда нормативных документов, регламентирующих его деятельность, с целью максимального при-ближения к международным стандартам и требованиям рыночной системы хозяйствования. Опыт раз-витых стран убеждает, что бухгалтерский учет, как составная часть управления экономики для обес-печения единства и сопоставимости информационного продукта, нуждается в постоянном регулиро-вании, конкретизации отдельных его частей. Денежные средства как главный объект учета и анализа бухгалтерской деятельности предпри-ятия порождают необходимость анализа их движения, в сопоставлении их оттока и притока за отчет-ный период на примере внедрения в практику Положения (стандарта) бухгалтерского учета "Отчет о движении денежных средств" 4 (форма № 3) Цель составления отчета о движении денежных средств состоит в предоставлении его пользо-вателям финансовой отчетности полной, правдивой и детальной информации об историческом изме-нении денежных средств предприятия, их эквивалентов за отчетный период. Данный отчет составля-ется для оценки возможности предприятия создавать денежные средства и их эквиваленты в процессе движения денежного потока, а также для обеспечения принятия правильных решений руководством предприятия и собственниками. Показатель денежных потоков используется, с одной стороны, как показатель финансовой ус-тойчивости предприятия (внутренних источников финансирования), а с другой - как показатель фак-тической и потенциальной прибыльности предприятия. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета МСБУ в отчете использованы следующие термины:

- "Движение денежных средств"- приход и выбытие денежных средств и их эквивалентов.

- "Денежные средства " - наличность в кассе и депозиты до востребования.

- "Эквиваленты денежных средств " представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, свободно конвертируемые в известные суммы денежных средств и которым свойственен незначительный риск изменения стоимости.

- "Косвенный метод"- метод, с помощью которого чистая прибыль (убыток) корректируются с учетом операций неденежного характера, отсрочки, начислений прошлых лет, будущих поступлений или платежей, статей доходов и затрат, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью.

- "Неденежные операции" - операции, не требующие использование денежных средств и их эквивалентов.

В названном отчете данные о денежных средствах должны быть представлены в течение от-четного периода в полном объеме, включая все составляющие, в разрезе трех видов деятельности на основании показателей притока и оттока денежных средств по каждому виду деятельности ( основ-ные источники формирование данных - форма 1 "Баланс" и форма 2 "Отчет о финансовых резуль-татов"):

- операционной (основной деятельности предприятия, исключающей инвестиционную и фи-нансовую деятельность);

- инвестиционной (деятельности, связанной с инвестициями по методу участия в капитале);

- финансовой (операции, связанной с текущими инвестициями, целью которых является полу-чение процента при погашении или дохода при перепродаже ценных бумаг, вложение долгосрочных инвестиций в другие предприятия, в которых инвестору принадлежит пакет акций менее 25 %).

Затем осуществляется корректировка прибыли (убытка) с отражением информации о движе-нии денежных средств и увязка прибыли (убытка) с увеличением (уменьшением) денежных средств.

П(С)БУ 4 предусматривает использование косвенного метода составления Отчета о движении денежных средств, основанного на трансформации чистой прибыли в чистую сумму полученных (из-расходованных) денежных средств. Его суть состоит в корректировании суммы прибыли (убытка) от обычной деятельности на неденежные статьи, на финансовые результаты, не связанные с операцион-ной деятельностью, на изменения остатков по статьям оборотных активов и текущих обязательств, на изменения вследствие чрезвычайных событий. В результате этого метода пользователю предоставля-ется информация только о чистых поступлениях (выбытии) от операционной деятельности, а индиви-дуальные поступления и выплаты остаются в пределах отчета. Специфика анализа движения денежного потока состоит в трудоемкости заполнения разделов данного отчета, в анализе движения денежных средств .

Раздел 1 "Движение денежных средств в результате операционной деятельности" начинается с корректировки прибыли (убытка) от обычной деятельности до налогообложения за счет следующих статей:

- амортизация необоротных активов (строка 020 формы 3), с учетом того, что данные аморти-зационные отчисления должны быть связаны обязательно с операционной деятельностью;

- увеличение ( уменьшение) обеспечения (резервы отпусков) (строка 030 формы 3);

- прибыль (убыток) от курсовых разниц (строка 040 формы 3), где необходимо указывать кур-совую разницу на остаток денежных средств, т. о данная строка аналогична строке 420 "влияние из-менение валютных курсов на остаток средств" раздела 3 данного отчета. Данный факт приводит к пу-танице и недопониманию;

- прибыль (убыток) от неоперационной деятельности (строка 050 формы 3). Особое внимание должно быть уделено заполнению этой статьи на основании данных учета доходов и расходов по ви-дам деятельности формы 2, должна быть соблюдена тщательная их классификация, иначе возможно искажение прибыли от операционной деятельности, и в целом на величину прибыли от обычной дея-тельности. В графе "поступление" должен быть отражен убыток, в графе "расход" - прибыль от вла-дения ценными бумагами (полученные дивиденды, проценты и т. д.) Результат от реализации немате-риальных активов, финансовых инвестиций, обмена оборотных и необоротных активов, прочие не-операционные курсовые разницы.

Целесообразна корректировка такого нагромождения операций путем применения синтетического и аналитического учета движения денежных средств. Например, должна быть введена статья по отра-жению движения денежных средств по бартерным операциям, отдельно по неоперационным курсовым разницам. - В (строке 060 формы 3) отражаются затраты на уплату процентов за пользование кредитами, ссудами, начисленными в течение отчетного периода, а в (строке 140 формы 3) - их уплата; В (строке 070 формы 3) указывается промежуточный итог между суммами поступлений и рас-ходов.

Наиболее трудоемки в своем заполнении являются (строка 080 формы 3) "уменьшение (увели-чение) оборотных активов" и (строка 100 формы 3) "уменьшение (увеличение) текущих обяза-тельств". Заполнение осуществляется на основании данных формы 1 "Баланс" "оборотные активы" и "текущие обязательства". Данные для заполнения каждой строки представляют собой разницу между суммами каждого раздела в отдельности на начало и конец отчетного периода. Учет осуществляется только операционных активов и обязательств, связанных исключительно с операционной деятельно-стью. Не должны находить отражение в данных статьях денежные средства и их эквиваленты, теку-щие финансовые инвестиции, краткосрочные кредиты банка, текущая задолженность по долгосроч-ным обязательствам, текущие обязательства по расчетам с участниками, обязательства по процентам. Т. о. четко должны быть разграничены понятия о операционной и неоперационной деятельно-сти, применение аналитического учета соответствующих операций с момента их свершения. Строка 090 формы 3 "расходы будущих периодов" и строка 110 " доходы будущих периодов" являются корректирующими строками прибыли (убытка) от обычной деятельности предприятия. Строка 120 "денежные средства от операционной деятельности" - промежуточная итоговая строка (строки 080-110).Строка 150 "чистое движение денежных средств до чрезвычайный действий" тоже итоговая сумма строк120-140. Чистое движение средств от операционной деятельности - ре-зультат движения денежных средств (строка 170).

Анализируя раздел 1, видим слишком большое преобладание итоговых статей, трудоемкость их заполнения в разрезе видов деятельности, неполное освещение всего движения денежных средств.

Раздел 2 "Движение средств в результате инвестиционной деятельности" определяется на ос-новании анализа изменения статей Баланса "необоротные активы" и "текущие финансовые инвести-ции". Отражается результат от реализации финансовых инвестиций, денежных поступлений от про-дажи акций, долгосрочных обязательств других предприятий, долей в капитале, за счет необоротных активов, основных средств, имущественных комплексов, полученных процентов за предоставленные авансы и ссуды, дивиденды, прочие поступления (от возврата авансов, фьючерских контрактов, оп-ционов и т. д.). Все отраженные операции в отчете должны быть связаны с инвестиционной деятель-ностью. Расходование денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности направлено на при-обретение финансовых инвестиций, различных по методу участия в капитале, необоротных активов, имущественных комплексов и прочих платежей.

Раздел 3 "Движение средств в результате финансовой деятельности" определяется на основа-нии изменения по разделу баланса "Собственный капитал", статей "обеспечение предстоящих плате-жей", "долгосрочные обязательства", "текущие обязательства". Движение денежных средств от фи-нансовой деятельности связано с поступлением собственного капитала за счет размещения акций, по-лученных займов, в результате долгосрочных обязательств, ссуд векселей, облигаций и других посту-плений от финансовой деятельности.

Исходя из этого перечня видов деятельности и денежных потоков, составленная форма П(С)БУ 4 Отчет о движении денежных средств, благодаря полному отображению информации по-зволит определить слабые места управления предприятием и уделить особое внимание отдельным его частям.

Как отмечалось, главными источниками составления отчета являются формы 1 и 2, то необ-ходимо рассмотреть целесообразность расчета движения денежных средств прямым методом на осно-ве данных синтетического и аналитического бухгалтерского учета, в частности учет операций на сче-те 30 "Касса", 31 "Счета в банках", 351 "Эквиваленты денежных средств", либо предоставление ин-формации в приложениях. Данная информация целесообразна в многоцелевом использовании при внедрении ЭВМ. Следует отметить - на этом этапе не заканчиваются пути анализа, критики усовершенствования методики формирования отчета о движении денежных средств, особенно в процессе внедрения его в практическую деятельность.

Список литературы:

1. Свидерский Д. Усовершенствование методики состояния Отчета о движении денежных средств в соответствии с положением (стандартом) бухгалтерского учета 4.// Бухгалтерский учет и аудит 2000 г. № 4.

2. Финансовая отчетность // Вестник бухгалтера и аудитора Украины №3, февраль, 2001г.

3. Пархоменко В. И. Положение (стандарт) бухгалтерского учета №4 // Вестник бухгалтера и аудитора Украины №1-2, январь, 2001г.

4. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку /Перек. з англ. За ред. С.Ф. Голова. Федера-ція професійних бухгалтерів і аудиторів України. 1998.