Материалы

Штанько М.Н.

Научный руководитель-

Гавриленко В.А., профессор, д.э.н.

Донецкий национальный

технический университет

В современной украинской экономике капитал предприятия выступает как одна из наиболее важных категорий и в тоже время одним из сравнительно новых объектов бухгалтерского учета.

Капитал - это основа производственно-хозяйственной деятельности предприятия любой формы собственности. Понятие "капитал" ассоциируется с понятием "собственность". Впервые определение этого термина было приведено в Стандарте (положении) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 2 "Баланс", в соответствии с которым Собственный капитал - "це частина в активах підприємства, що залишається у підприємства після вирахування його зобов'язань". Это понятие совпадает с понятием, приведенным в Международных стандартах бухгалтерского учета (МСБО 1). К документам, которые регулируют определение, оценку и функции капитала можно отнести следующие:

Необходимо подчеркнуть, что, несмотря на важность темы капитала в бухгалтерском учете, она практически не разработана. Например, в сборниках статей всеукраинской профессиональной бухгалтерской газеты "Все о бухгалтерском учете", журнале "Дебет-Кредит" встречаются чаще всего статьи, относительно акционерных обществ закрытого и открытого типа. Например, "Відступлення учасникам своєї частини у статутному фонді ТзОВ", "Деякі особливості виходу учасників (засновників) з товариства обмеженої відповідальності", "Поділ підприємства" и многие другие. Необходимо обратить внимание, что газета "Все о бухгалтерском учете" все -таки опубликовала некоторые статьи об учете собственного капитала, например: "Власний капітал підприємства та його зміни", также был выпущен спецвыпуск "Уставный фонд" , однако они также большей своею частью относятся к учету капитала на счетах бухгалтерского учета в акционерных предприятиях. Именно поэтому в этой теме еще очень много нерешенных вопросов. А именно:

Во-первых, определение капитала как объекта бухгалтерского учета. В соответствии с П(С)БУ капитал - это часть в активах предприятия. Однако из этого выходит, что капитал - это те же активы и, следовательно, эти понятия тождественны. Но активы характеризуются тем, что они имеют материально-вещественную форму (кроме того, что они приводят к изменению экономических выгод предприятия и их оценка может быть достоверно определена); то есть их можно использовать по назначению (то есть в процессе производства), а проще говоря, их можно потрогать руками, или использовать при расчете с кредиторами, поставщиками и т. д. Всего этого мы не можем сделать с капиталом, его нельзя использовать в расчетах по своим обязательствам (кроме как с участниками), нельзя потрогать. Для подтверждения первого утверждения необходимо лишь обратиться к Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, где нет ни одной проводки о покрытии капиталом предприятия своих обязательств.

Скорее всего, данное определение исходит из основного бухгалтерского уравнения:

в котором собственный капитал предприятия представлен как разница между активами и обязательствами предприятия. Отсюда выходит также второе - то, что капитал не может быть источником финансирования производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Так как собственный капитал представляет собой лишь отображение стоимости приобретенных и материализованных необоротных и оборотных активов, то есть производственный потенциал в виде формальных источников. Из Инструкции к Плану счетов видно, что собственный капитал нигде не выступает как источник покрытия и финансирования хозяйственных средств, и не может им быть. Поэтому здесь следует подчеркнуть то, что основным единственным и реальным собственным источником покрытия (финансирования) всех затрат предприятия (в том числе и на приобретение активов) является доход предприятия, полученный за весь отчетный или анализируемый период времени работы предприятия, то есть по обороту. При этом необходимо помнить, что доход предприятия состоит из нормативной себестоимости и прибыли, которые и составляют отпускную цену продукции. Поэтому если на предприятии себестоимость ниже отпускной цены, а еще лучше ниже фактической себестоимости изготовляемой продукции, то это свидетельствует об увеличении прибыли, которую можно использовать для покрытия обязательств предприятия в полном объеме, особенно долгосрочных кредитов, полученных для развития производства.

Поэтому, подводя итог, необходимо подчеркнуть, что в нормативных документах, которые дают определение термина "капитал" есть существенные теоретические недостатки в экономическом обосновании понятия "собственный капитал" в случае, когда его относят к источникам финансирования хозяйственной деятельности предприятия.

Попробуем определить капитал, исходя из его экономической сущности. Прежде всего, необходимо подчеркнуть, что капитал представляет собой отображение стоимости оборотных и необоротных активов предприятия. Это такая контрольная цифра в учете предприятия, которую оно должно соблюдать, то есть это своего рода контроль за сохранностью оборотных и необоротных активов. Однако проконтролировать это достаточно сложно потому, что в большей части, например, уставный капитал в ф. 1 "Баланс", в ф. 4 "Отчет о собственном капитале" просто переносится из уставных документов, но это цифра не всегда соответствует реальному положению активов на предприятии. Например, очень многие предприятия имеют достаточно большой размер уставного капитала, который исчисляется сотнями миллионов гривен, но в тоже время они являются убыточными, к примеру, шахты. Такая ситуация во многом обусловлена состоянием активов предприятия и, как их отображением, со структурой капитала (делением на основной и оборотный). Например, в связи с тем, что амортизация начисляется по налоговому учету от балансовой стоимости активов в процентах, срок эксплуатации многих машин, оборудования и т.д. для того, чтобы их полностью самортизировать увеличивается в 2-3, а то и больше раза. Поэтому на предприятии содержится много устаревшей техники не только физически, но и морально (в связи с развитием НТП), еще одной причиной недостоверного отображения размера капитала предприятия является применение частичного способа воспроизводства техники, когда старая техника, которая постоянно ломается, заменяется не на новую, а на капитально отремонтированную. Все это ведет к тому, что увеличивается стоимость техники, а, следовательно, растет и величина капитала, хотя не произошло никакого увеличения активов предприятия. Таким образом, прежде всего, стоит такая проблема, как определение реальной величины капитала через достоверное отражение стоимости активов предприятия, исходя из их справедливой стоимости. Это достаточно важно покажем это на простом примере. Имеются два предприятия с одинаковыми размерами капиталов, равными 25 млн. гривен, но у них разные условия. Так, первое предприятие имеет новую и современную технику, и второе - большей частью устаревшую и капитально-отремонтированную. Сразу видно, что условия для производственно-хозяйственной деятельности у первого предприятия лучше, у него будет производительность выше, не будет затрат на капитальные ремонты, не будет простоев из-за поломки техники и т.д., чего не скажешь о втором предприятии. Поэтому, подводя итог, необходимо подчеркнуть, что с экономической сущности капитал как объект бухгалтерского учета выступает, прежде всего, отображением оборотных и необоротных активов предприятия, состояние которых должно постоянно контролироваться для чего отображение должно происходить исходя из реального отражения их состояния, что позволит осуществлять контроль за их сохранностью.

В-третьих, в структуре капитала предприятия, приведенной в нормативных документах есть некоторые неточности. Для подтверждения этого приведем структуру капитала.

Структура собственного капитала по синтетическим счетам:

Однако нарушение этой структуры мы можем увидеть уже при заполнении отчетности предприятия, а именно "Баланса" (ф. 1). В данной форме в Пассиве выделяют такие пять разделов:

Таким образом, возникает вопрос: куда же относится целевое финансирование, которое в соответствии с нормативно-правовой базой является частью собственного капитала, но в первый раздел Баланса "Собственный капитал" не включается. Попробуем это как-то объяснить. Прежде всего, что такое целевое финансирование?

Целевое финансирование - это средства, полученные для осуществления мероприятий целевого назначения, кроме формирования собственных оборотных средств.

То есть из этого определения выходит, что это, прежде всего, средства не самого предприяия, а предоставленные ему физическими или юридическими лицами для осуществления каких-то зарание определенных целей. Поэтому эти средства нельзя считать собственными (так как эти лица сами определяют на какие нужды необходимо использовать даваемые денежные средства), но и в тоже время мы не можем сказать, что это наши обязательства (потому что, чаще всего целевое финансирование представлено в виде субсидий, ассигнований из бюджета или внебюджетных фондов, гуманитарная помощь, целевые взносы физических и юридических лиц и другие, которые выдаются на безвозвратной основе). Поэтому, с моей точки зрения, целевое финансирование и целевые поступления - это, скорее всего, средства приравненные к собственным еще и потому, что перед предприятием хотя и ставится условие использовать эти средства для целевого использования, но в тоже время предприятие само решает как использовать эти денежные средства для достижения поставленной цели.

Таким образом, подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что учет капитала по П(С)БУ и другим нормативно-правовым документам показал некоторые недочеты, прежде всего, в теоретическом плане, что естественно ведет к недостоверности практического учета на предприятия, поэтому необходимо устранить эти недостатки исходя, прежде всего, из экономической сущности "капитала" как объекта бухгалтерского учета.