Павел Краснов
Мое или не мое, собственный капитал или заемный? Эти вопросы имеют важнейшее значение в определении финансового состояния предприятия. Из этого вытекает значение учета собственного капитала и обеспечения обязательств, с которым мы начинаем сегодня знакомиться.
Четвертый класс счетов начинается со счета 40 "Уставный капитал", который предназначен для учета состояния и изменений в уставном капитале предприятия. Счет 40 относится к пассивным счетам (отражается в пассиве баланса) и, в связи с этим, увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета, а его уменьшение (изъятие) - по дебету. Необходимо отметить, что размер уставного капитала определяется учредителями в момент образования предприятия, указывается в уставных документах и, как правило, почти не изменяется. Естественно, что остаток по счету 40 должен соответствовать размеру уставного капитала. Любое его изменение в соответствии с решениями учредителей должно тут же отражаться по счету 40. В Плане счетов не предусмотрены субсчета по данному счету, но даны рекомендации по организации аналитического учета в разрезе видов уставного капитала и учредителей. На практике это выражается в открытии отдельных субсчетов, например, - по каждому учредителю.
Далее отступим от последовательного рассмотрения счетов и перейдем к счету 46 "Неоплаченный капитал", который непосредственно связан со счетом 40. Необходимость в существовании такого счета (46 "Неоплаченный капитал") связана со спецификой формирования уставного капитала. Дело в том, что учредители, приняв решение об образовании предприятия, определив размер его уставного капитала и долю каждого учредителя, то есть, обязательство внести на баланс предприятия какие-либо активы (денежные средства, оборудование, инвентарь, запасы, ценные бумаги и прочее), не обязаны в тот же день такие взносы осуществить. Передача активов на баланс предприятия в качестве взноса в его уставный капитал может произойти гораздо позже, а может и вовсе не произойти, если какой-либо учредитель не выполнит своих обязательств. Для учета вот такого, неоплаченного капитала и предназначен счет 46.
По вполне понятным причинам в момент образования предприятия весь уставный капитал будет неоплаченным 1 . Поэтому самая первая проводка по образованному предприятию имеет следующую корреспонденцию Д46 К40 на всю сумму уставного капитала, указанную в учредительных документах. Таким образом, по дебету счета 46 отражается неоплаченный уставный капитал, а точнее задолженность учредителей по взносам в уставный капитал предприятия. Соответственно, по кредиту счета 46 - погашение учредителями такой задолженности. Осуществление учредителями предприятия взносов в его уставный капитал (погашение задолженности) может осуществляться различными активами (смотри пример 1).
1 Та часть денежных средств, которая, в соответствии с требованиями законодательства, зачисляется на временный счет предприятия еще до его регистрации, не может считаться взносом в уставный капитал предприятия, поскольку самого предприятия (де юре) на тот момент еще не существует.
Пример 1
В январе 2003 года образовано предприятие с уставным капиталом 320000,00 грн. Учредителями предприятия являются два юридических лица и одно физическое лицо. Доля в уставном капитале каждого из них равна:
А) юридическое лицо №1 - 200000,00 грн.;
Б) юридическое лицо №2 - 100000,00 грн.;
В) физического лица - 20000,00 грн.
В течение первого полугодия 2003 года, в соответствии с учредительным договором и уставом предприятия, учредители осуществляли взносы в уставный капитал предприятия различными активами (смотри таблицу 1) и полностью погасили свою задолженность перед предприятиям по данным взносам.
Таблица 1
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | Налоговый учет | ||
| Д-т | К-т | ВД | ВР | |||
| Январь 2003 г. | Сформирован уставный фонд новообразованного предприятия с долей участия: | - | - | |||
| А) юридического лица №1 | 461 | 40 | 200000,00 | |||
| Б) юридического лица №2 | 462 | 40 | 100000,00 | |||
| В) физического лица №1 | 463 | 40 | 20000,00 | |||
| Внесены на расчетный счет новообразованного предприятия юридическим лицом №1 денежные средства в виде взноса в уставный капитал. | 301 | 461 | 100000,00 | - | - | |
| Февраль 2003 г. | Физическим лицом переданы на баланс новообразованного предприятия основные средства в качестве взноса в уставный капитал | 10 | 463 | 10000,00 | - | - |
| Апрель 2003 г. | Юридическим лицом № 2 переданы на баланс новообразованного предприятия: | - | - | |||
| А) Сырье и материалы | 201 | 462 | 40000,00 | - | - | |
| Б) Топливо | 203 | 462 | 30000,00 | - | - | |
| В) строительные материалы | 205 | 462 | 30000,00 | |||
| Июнь 2003 г. | Юридическим лицом № 1 переданы на баланс новообразованного предприятия: | - | - | |||
| А) Товары | 28 | 461 | 80000,00 | - | - | |
| Б) Нематериальные активы | 12 | 461 | 30000,00 | - | - | |
| Внесены в кассу новообразованного предприятия физическим лицом денежные средства в виде взноса в уставный капитал. | 301 | 463 | 10000,00 | |||
Следующие три счета 41, 42 и 43 учитывают разного рода капиталы. По своему назначению они близки счету 40, также являются пассивными и по кредиту отражают увеличение соответствующего капитала, а по дебету - его уменьшение.
Счет 41 "Паевый капитал" используется потребительскими обществами, коллективными сельскохозяйственными предприятиями, жилищно-строительными кооперативами и другими обществами для учета паевых взносов их членов.
Счет 42 "Дополнительный капитал" имеет пять субсчетов, каждый из которых соответствует отдельному виду дополнительного капитала, который может формироваться совершенно по разным причинам.
Например, выпуск акций какого-либо предприятия и их размещение на рынке может сопровождаться, как полным отсутствием интереса в приобретении данных акций, так и повышенным интересом. Если сумма средств, которую готовы выложить желающие приобрести данные акции, превышает номинальную стоимость всех размещенных на рынке акций, то их (акций) реальная стоимость начинает расти и превышает номинальную. В результате акция, номинальная стоимость которой 5000,00 грн. может быть продана за 6000,00 грн. Сумма превышения реальной стоимости над номинальной 1000,00 грн. (6000,00 - 5000,00) и будет для предприятия, выпустившего акции, дополнительным капиталом, учет которого осуществляется по субсчету 421 "Эмиссионный доход".
В случае, когда учредитель предприятия осуществляет вложения в уставный капитал предприятия в сумме, превышающей предусмотренную в уставе предприятия, то сумма такого превышения классифицируется как прочий вложенный капитал и учитывается по субсчету 422 "Прочий вложенный капитал".
Увеличение реальной стоимости необоротных активов и финансовых инструментов и вытекающая из этого их переоценка является не чем иным, как дополнительным капиталом для предприятия их владельца. Такой дополнительный капитал учитывается по субсчету 423 "Дооценка активов". Приказом №1012 в декабре 2002 года было внесено существенное дополнение в текст инструкции к Плану счетов относительно учета такого дополнительного капитала. В соответствии с внесенными изменениями, в случае уценки или выбытия, а так же в случае уменьшения полезности необоротных активов и финансовых инструментов, по которым ранее производилась наценка, должно осуществляться эквивалентное (равновеликое) уменьшение и дополнительного капитала по субсчету 423.
Увеличение дополнительного капитала предприятия происходит и при получении от других, юридических и физических лиц, необоротных активов на безоплатной основе. Такого рода дополнительный капитал учитывается на субсчете 424 "Бесплатно полученные необоротные активы". Если от эксплуатации таких необоротных активов предприятие получает доход, то на сумму такого дохода уменьшается дополнительный капитал 2 . Дополнительный капитал уменьшается также и при выбытии бесплатно полученных необоротных активов.
2 Данное требование не относится к такому необоротному активу, как земля.
Последний субсчет 425 "Прочий дополнительный капитал" является как бы резервным счетом и предназначен для учета любого другого дополнительного капитала, кроме того, который уже нашел свое отражение на субсчетах 421 - 424.
Учет резервного капитала, который должен формироваться на предприятиях в случаях, предусмотренных законодательством, осуществляется на счете 43 "Резервный капитал". По кредиту счета отражается начисление (увеличение) резервного капитала, а по дебету - его использование.
Счет 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)".Деятельность предприятия может привести к двум противоположным результатам - прибыли или убытку. Причем результат может быть в какой-то период постоянным, в какой-то - переменным. Все зависит от того, на сколько эффективно действует предприятие. Но речь не об экономической эффективности, а о том, что прибыль полученная сегодня, завтра может быть "съедена" убытками и наоборот. В связи с этим, предприятия не стремятся при получении прибыли немедленно ее использовать на какие-либо нужды или распределять между учредителями (собственниками) предприятия. Какое-то время она накапливается и по истечении года, как правило, распределяется. Для учета такой, нераспределенной прибыли и предназначен субсчет 441 "Прибыль нераспределенная". По кредиту данного субсчета отражается увеличение (начисление) прибыли, а по дебету - ее уменьшение на сумму полученных убытков или использование прибыли.
Аналогичная история и с убытками, которые отражаются по субсчету 442 "Непокрытые убытки", с тои лишь разницей, что полученные убытки отражаются по дебету субсчета 442, а их списание (погашение) - по кредиту. Списание убытков осуществляется за счет нераспределенной прибыли, резервного, паевого или дополнительного капитала и т.д.
Рассмотрим на небольшом примере порядок использования субсчетов 441 и 442.
Пример 2
По итогам деятельности предприятия "Мандарин" за десять месяцев 2002 года ни прибыли, ни убытков не было. В ноябре месяце себестоимость реализованной продукции составила 103000,00 грн., а выручка с учетом НДС -120000,00 грн. В декабре соответственно 97000,00 грн., и 126000,00 грн. Допустим, что других доходов и расходов в течение указанных периодов не было. В бухгалтерском учете все эти операции будут отражены следующим образом (смотри Таблицу 2).
Таблица 2
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | Налоговый учет | ||
| Д-т | К-т | ВД | ВР | |||
| Операции в ноябре | ||||||
| 1 | Списывается себестоимость реализованной продукции. | 79 | 901 | 103000,00 | ||
| 2 | Получен доход от реализации готовой продукции | 361 | 701 | 120000,00 | 100000,00 | |
| 3 | Отражается начисление налогового обязательства по НДС | 701 | 64 | 20000,00 | ||
| 4 | Доход от реализации относится на финансовые результаты деятельности | 701 | 79 | 100000,00 | ||
| 5 | Определяется финансовый результат от реализации, в данном случае убыток - 3000,00 грн. (100000,00 - 103000,00). | 442 | 79 | 3000,00 | ||
| Операции в декабре | ||||||
| 6 | Списывается себестоимость реализованной продукции. | 79 | 901 | 97000,00 | ||
| 7 | Получен доход от реализации готовой продукции | 361 | 701 | 126000,00 | 105000,00 | |
| 8 | Отражается начисление налогового обязательства по НДС | 701 | 6411 | 21000,00 | ||
| 9 | Доход от реализации относится на финансовые результаты деятельности | 701 | 79 | 105000,00 | ||
| 10 | Начислен налог на прибыль в размере 30 процентов от прибыли предприятия3 | 98 | 6412 | 1500,00 | ||
| 11 | Списываем расходы по налогу на прибыль на финансовые результаты деятельности. | 79 | 98 | 1500,00 | ||
| 12 | Определяется финансовый результат. | 79 | 441 | 6500,00 | ||
| 13 | Списание убытков прошлых периодов на нераспределенную прибыль | 441 | 442 | 3000,00 | ||
3 Налог на прибыль определяется в следующем порядке:
а) определяется финансовый результат от реализации в декабре месяце - прибыль 8000,00 грн. (105000,00 - 97000,00);
б) определяется прибыль по итогам деятельности за весь отчетный период путем вычитания убытков за предыдущие периоды - в данном случае получаем прибыль 5000,00 грн. (8000,00 - 3000,00);
в) определяем сумму налога - 1500,00 грн. (5000,00 * 30 / 100)
Допустим, что, не смотря на полученный в декабре итог, учредителям предприятия были начислены дивиденды в сумме 10000,00 грн. Как такая операция и связанное с ней закрытие субсчета 443 будет отражено в бухгалтерском учете - смотри в таблице 3.
Таблица 3
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | Налоговый учет | ||
| Д-т | К-т | ВД | ВР | |||
| Операции в декабре (продолжение) | ||||||
| 1 | Начислены дивиденды: А) учредителю, физическому лицу; |
443 | 6711 | 2000,00 | ||
| Б) учредителю, юридическому лицу. 4 | 443 | 6712 | 8000,00 | |||
| 2 | Выплата дивидендов учредителю, физическому лицу с кассы предприятия. | 6711 | 301 | 2000,00 | ||
| 3 | Выплата дивидендов учредителю, юридическому лицу путем перечисления денежных средств с текущего счета предприятия. | 6712 | 311 | 8000,00 | ||
| 4 | Списание использованной прибыли за счет нераспределенной прибыли. | 441 | 443 | 3500,005 | ||
| 5 | Списание использованной прибыли на убытки. | 442 | 443 | 6500,00 | ||
4 Расчеты с каждым учредителем по начисленным и выплаченным дивидендам желательно вести на отдельных субсчетах.
5 Данная сумма соответствует остатку нераспределенной прибыли на момент списания, поэтому списывать в большей сумме нельзя.
Если предприятие стабильно получает прибыль, и ее объемы значительны, то становится нерациональным держать ее мертвым грузом и не использовать на нужды предприятия или на выплату дивидендов учредителям. Для отражения таких операций используется субсчет 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде". По дебету данного субсчета отражается использование прибыли в течение текущего периода, а по кредиту, в конце года, списание использованных сумм за счет нераспределенной прибыли субсчет 441 или на убытки предприятия 442.
Не всегда размер уставного капитала устраивает учредителей или акционеров. В таком случае законодательством предусмотрена возможность как его увеличения, так и уменьшения, в частности за счет его изъятия путем выкупа собственных акций у акционеров. Изъятые из обращения (выкупленные у акционеров) акции с целью уменьшения уставного капитала аннулируются. Однако этого может и не произойти, если учредители по каким-то причинам изменят свое решение и не станут аннулировать изъятые акции, а перепродадут их. Для учета таких операций и предназначен счет 45 "Изъятый капитал".
Определенная цикличность и перепады характерны не только природно-климатическим явлениям. Производственная, хозяйственная и любая другая деятельность предприятия так же испытывает определенные перепады активности в продажах, закупках, платежах и прочем. И если своевременно не подготовиться, то в момент наступления такого пика можно не "вынести нагрузки" и оказаться в критической ситуации. Вряд ли у кого-нибудь окажется желание попадать в такую ситуацию? Поэтому предприятия, как правило, зная заранее о времени и объемах будущих расходов или платежей, формируют необходимое для их осуществления обеспечение, учет которого осуществляется по счету 47 "Обеспечения будущих расходов и платежей". Данный счет имеет следующие субсчета:
471 "Обеспечения выплаты отпусков";
472 "Дополнительное пенсионное обеспечение";
473 "Обеспечение гарантийных обязательств";
474 "Обеспечения прочих расходов и платежей".
Наиболее ярко назначение данного счета видно на примере обеспечения выплаты отпускных работникам предприятия, его мы и рассмотрим.
Пример 3
В соответствии с коллективным договором предприятия "Турист" всем работникам предприятия ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется в декабре. В связи с этим, в течение всего календарного года (с января по декабрь) предприятие формирует необходимое для выплаты отпускных обеспечение. Ежемесячные отчисления в обеспечение выплаты отпускных определены в размере 14 процентов 6 от суммы начисленной заработной платы работников предприятия, работающих на предприятии по основному месту работы.
6 Данный процент определен с учетом необходимого обеспечения начисления отпускных и связанных с ними отчислений на социального страхования, пенсионный фонд и т. д.
Таблица 4
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | Налоговый учет | ||
| Д-т | К-т | ВД | ВР | |||
| Январь | Начисленна зарплата рабочим основного производства | 23 | 66 | 10000,00 | 10000,00 | |
| Начислена зарплата работникам общепроизводственного персонала | 91 | 66 | 2000,00 | 2000,00 | ||
| Начислена зарплата работникам аппарата управления предприятия | 92 | 66 | 4000,00 | 4000,00 | ||
| Начислена зарплата работникам отдела сбыта | 93 | 66 | 1000,00 | 1000,00 | ||
| Начислено обеспечение выплаты отпускных рабочим основного производства | 23 | 471 | 1400,00 | 900,00 | ||
| Начислено обеспечение выплаты отпускных работникам общепроизводственного персонала | 91 | 471 | 280,00 | 180,00 | ||
| Начислено обеспечение выплаты отпускных работникам аппарата управления предприятия | 92 | 471 | 560,00 | 360,00 | ||
| Начислено обеспечение выплаты отпускных работникам отдела сбыта | 93 | 471 | 140,00 | 90,00 | ||
| ........................................................... | ||||||
| Декабрь | Начислены отпускные рабочим основного производства | 471 | 66 | 11000,00 | ||
| Начислены отпускные работникам общепроизводственного персонала | 471 | 66 | 2200,00 | |||
| Начислены отпускные работникам аппарата управления предприятия | 471 | 66 | 4400,00 | |||
| Начислены отпускные работникам отдела сбыта | 471 | 66 | 1100,00 | |||
| Произведены начисления на социальные мероприятия | 471 | 65 | 7480,00 | |||
Как правило, средства, поступающие на предприятие используются им так, как оно посчитает необходимым. Но это правило имеет исключение, которое касается поступлений ассигнований с бюджета и внебюджетных фондов, субсидий, целевых взносов юридических и физических лиц и т. д., предназначенных на определенные цели. Использовать такие средства на какие-либо другие цели предприятие не имеет права. Исходя из этого возникает необходимость в отдельном учете таких поступлений, который осуществляется по счету 48 "Целевое финансирование и целевые поступления". По кредиту счета отражается поступление средств, имеющих целевое назначение, а по дебету - их использование на предусмотренные цели либо возврат неиспользованных средств.
Пример 5
На текущий счет предприятия поступили денежные средства в сумме 10000,00 грн., имеющие целевое назначение. Они предназначены на предоставление 50% скидки инвалидам ВОВ на услуги, предоставляемые предприятием по доставке продуктов питания на дом. Допустим, что в течение месяца услугами предприятия воспользовались 28 инвалидов ВОВ. Им было оказано услуг на сумму 2400,00 грн. (в том числе НДС) и соответственно предоставлена скидка за счет целевых поступлений в размере 1200,00 грн. В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (смотри таблицу 5)
Таблица 5
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | Налоговый учет | ||
| Д-т | К-т | ВД | ВР | |||
| 1 | Поступили денежные средства, имеющие целевое назначение | 311 | 48 | 10000,00 | ||
| 2 | Реализованы услуги инвалидам ВОВ со скидкой 50% | 301 | 703 | 1200,00 | 1000,00 | |
| 3 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 641 | 200,00 | ||
| 4 | За счет целевых поступлений погашается 50% скидки по реализованным инвалидам ВОВ услугам, и данная сумма признается доходом. | 48 | 703 | 1200,00 | 1000,00 | |
| 5 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 641 | 200,00 | ||
Счет 49 "Страховые резервы" используется предприятиями страховиками для учета создаваемых ими страховых резервов. Учитывая специфику применения данного счета, более подробные разъяснения порядка отражения на данном счете операций со страховыми резервами мы отложим на будущее.
Павел Краснов
1. План счетов - Приказ Минфина "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его использовании" от 30.11.1999 г. №291.
2. Приказ №1012 - Приказ Минфина "О внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Украины по вопросам бухгалтерского учета" от 09.12.2002 г. №1012.
3. ПСБУ №12 - Приказ Минфина "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции"" от 26.04.2000 г. №91.
4. П(с)БУ №10 - Приказ Минфина "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета" от 08.10.1999 г. №237.