Налоговое планирование = оптимизация налогообложения

Вероятно, нет ни одного налогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Об этом немало сказано и написано, однако многие до сих пор плохо представляют себе, в чем же суть налогового планирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможность минимизировать налоговые платежи.

Для чего планировать налоги

Многих генеральных и финансовых директоров интересует, как относится государство (прежде всего, в лице налоговых органов) к применению предприятиями налогового планирования.

Долгое время налоговые органы при проверке налогоплательщиков изучали в первую очередь форму, а не содержание сделок, по которым уплачивались налоги. Такой подход давал возможность налогоплательщику заключать сделку с единственной целью - минимизировать налоги. Однако впоследствии подход налоговых органов изменился и теперь они считают, что сделки должны быть направлены прежде всего на достижение хозяйственного результата. Если сделка осуществляется только с целью минимизировать налоги, она может быть признана недействительной. Российским законодательством предусмотрены специальные процедуры, позволяющие разграничить реальные сделки и сделки, заключаемые с целью получения налоговых выгод.

Так, гражданским законодательством определены понятия мнимой и притворной сделок. Мнимая сделка заключается лишь для вида и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст. 170 ГК РФ). Такая сделка признается ничтожной (то есть не влечет за собой никаких последствий).

Широко распространена практика так называемой покупки юридических адресов при государственной регистрации юридических лиц. Дело в том, что любая организация должна иметь юридический адрес, не всегда совпадающий с ее фактическим местонахождением. Поэтому договор аренды нежилого помещения заключается только для подтверждения юридического адреса. При этом реального владения и пользования имуществом, выплаты арендной платы по такому договору не происходит. Таким образом, этот договор аренды является мнимой сделкой.

Притворная сделка заключается с целью прикрыть другую сделку и также считается ничтожной. Поэтому к реальной сделке, которая была скрыта посредством притворной сделки, будет применена соответствующая ответственность (ст. 170 ГК РФ).

Некоторые организации заключают притворные договоры простого товарищества, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются договоры аренды.

Вместе с тем в налоговом законодательстве понятия притворной и мнимой сделок для целей налогообложения не определены.

В мировой практике судами используются судебные доктрины (принципы), чтобы отделить действительно "хозяйственные" сделки от сделок, заключаемых налогоплательщиком с целью получения налоговых выгод. Эти доктрины иногда применяются и российскими судами.

1. Доктрина "Существо над формой" (от англ. - equity above the form).

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее сутью, нежели формой. Следует обратить внимание, что используя данную доктрину, можно эффективно выявлять притворные сделки.

Пример

Организация, которая занимается установкой телефонов гражданам, заключала с ними договоры о совместной деятельности. По этим договорам граждане вносили денежные средства, а организация устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. При рассмотрении этого дела Высший Арбитражный Суд РФ¹ пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов. Соответственно налоги пришлось пересчитать.

2. Доктрина "Деловая цель" (от англ. - business purpose).

В этом случае сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. Следует заметить, что, используя эту доктрину, можно выявлять мнимые сделки.

В частности, доктрине "Деловая цель" соответствует норма Налогового кодекса РФ: "При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица" (п. 8 ст. 50).

Понятно, что отличить обычные хозяйственные сделки от мнимых или притворных достаточно сложно.

Однако Налоговым кодексом РФ налогоплательщикам предоставлены определенные гарантии. В частности, налог с организации не может быть взыскан в бесспорном порядке, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом (ст. 45 НК РФ):

1. юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
2. юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Иначе говоря, в этих случаях налоговый орган может взыскать налог только через суд.

Кроме того, в силу установленной Налоговым кодексом РФ презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108) доказывать его вину обязан налоговый орган, а не наоборот. Этот принцип в полной мере относится и к применению налогоплательщиком схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи.

Много ли вы платите налогов?

Приступая к налоговому планированию, целесообразно определить налоговую нагрузку предприятия и сравнить ее со средней величиной по стране.

1. Расчет совокупной налоговой нагрузки (СНН).

Эта величина характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика и определяется по формуле:

СНН = (совокупные налоговые платежи) х 100%/доходы

Доходы определяются как сумма выручки от реализации и внереализационных и операционных доходов.

При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, которые организация уплачивает как налоговый агент.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется в размере 20-30% от доходов, и по ней можно судить о размере уплачиваемых организацией налоговых платежей.

Если ваша организация уплачивает налоги в размере более 30%, скорее всего, вам необходимо оптимизировать налоги. Практика показывает, что в результате мероприятий налогового планирования налоговая нагрузка может быть уменьшена до 15%. В то же время более существенное снижение налоговой нагрузки законными способами маловероятно.

Заслуживает внимания следующая закономерность - чем меньше налоговая нагрузка, тем выше, как правило, налоговый риск. Соответственно, значительно снижая налоговую нагрузку, следует приготовиться к возможным спорам с налоговыми органами (например, создать юридический отдел).

2. Анализ доли уплачиваемых налогов.

На этом этапе определяется доля каждого налога в совокупной сумме уплаченных организацией налогов (см. таблицу). В результате можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю платежей. Именно на них в первую очередь должны быть направлены мероприятия по планированию.

Из таблицы видно, что НДС составляет наибольшую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, при налоговом планировании именно этому налогу надо уделить повышенное внимание.

Таблица. Распределение налоговой нагрузки на примере условной компании

Налог	Сумма налога, руб.	Доля налога, %
НДС	500 000	50
Налог на прибыль	300 000	30
Единый социальный налог	100 000	10
Налог на имущество	100 000	10

Способы налогового планирования

Как мы уже отмечали, налоговое планирование предполагает оптимизацию налогов. Какие же возможности есть у налогоплательщика для уменьшения налоговых платежей?

Перечислим основные способы налогового планирования. Примеры их использования на практике мы подробно рассмотрим в следующих номерах.

Использование "пробелов" законодательства

Этот способ достаточно рискованный, к тому же рассчитан на небольшой период, поскольку законодатель со временем обычно устраняет "пробелы". Кроме того, применение этого способа требует серьезной консультации у юриста.

С другой стороны, нельзя забывать и о том, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика" (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В качестве примера можно привести ситуацию с налогом на доходы, существовавшую до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ. В тот период ответственность за неудержание суммы налога на доходы российским налоговым агентом из доходов иностранного лица не применялась. Соответственно этим "пробелом" активно пользовались многие организации, но он был устранен.

Применение налоговых льгот

Законодательством предусмотрено большое количество льгот по налогам, однако далеко не все предприятия используют их в полном объеме. Научитесь правильно применять эти льготы, и вы сумеете значительно уменьшить налоговые платежи. Некоторые налогоплательщики считают, что с 1 января 2002 г. количество льгот резко сократилось, поэтому их использование не играет существенной роли. Такое мнение связано с тем, что главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ льготы по этому налогу отменены. Однако не полностью (часть льгот продолжает действовать). Кроме того, по этому налогу имеются скрытые льготы (см. перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль, указанный в ст. 251 НК РФ). По другим налогам также существуют льготы, на которые следует обратить внимание.

Выбор формы деятельности

Помните песенку "Как вы яхту назовете, так она и поплывет"? Это в полной мере относится и к деятельности физических и юридических лиц. Так, физическое лицо вправе осуществлять свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя или зарегистрироваться как юридическое лицо. Организации могут открыть филиал или учредить дочернюю фирму (если планируется вести деятельность за пределами места регистрации). Можно применить специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения). Каждый из вариантов имеет свои особенности налогообложения, анализ которых - предмет оптимизации.

Применять этот способ лучше до начала ведения деятельности, хотя он вполне может быть использован при изменении формы уже осуществляемой деятельности.

Правильное формирование учетной политики

Сумма и порядок уплаты налогов зависят от выбранных вами способов учета и налогообложения. Поэтому следует обратить внимание на учетную политику, которая определяется, как известно, до начала календарного года.

Учетная политика дает широкие возможности для оптимизации налогообложения. Это выбор и метода определения выручки (для НДС и налога на пользователей автомобильных дорог), и метода амортизации имущества и т. д.

Офшоры

Достаточно часто прибыль "выводится" в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением - офшорах. Для их использования нужно подробно изучить условия работы, действующие в таких зонах, поскольку они различны. Причем законодательство в офшорных зонах меняется быстро. Не исключено, что любимый российскими предпринимателями Кипр скоро не будет офшорной зоной. Во всяком случае, этот вопрос сейчас рассматривает кипрский парламент.

Для использования офшора важен не только уровень налогообложения в такой зоне, но и анализ способов "вывода" средств в эту страну.

Применение льготных предприятий

Суть этого способа заключается в том, что основная налоговая база "выводится" на предприятия, которым законом предоставлены льготные условия налогообложения. Пока таких предприятий не много (например, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения).

Изменение срока уплаты налогов

Законодательство позволяет отсрочить уплату налогов, что можно эффективно использовать в своей работе. Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Правильная организация сделок

Нередко правильно организованные сделки позволяют существенно снижать налоговое бремя организаций. Здесь возможны два варианта - разделение отношений и замена отношений (на более выгодные с налоговой точки зрения).

Предположим, налогоплательщик производит ремонт и модернизацию объекта одновременно. Если в документах четко выделить расходы на ремонт и расходы на модернизацию объекта, то расходы на ремонт будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (затраты на модернизацию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только через амортизацию).

Если же по документам эти расходы не разделены, то налоговые органы могут признать все затраты как расходы на модернизацию объекта, что невыгодно налогоплательщику.

В следующих номерах мы более подробно рассмотрим указанные способы налогового планирования.

______________________________________________

¹ См. постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.97 № 3661/96.