Совет директоров – инструмент налогового планирования

Сегодня единый социальный налог составляет значительную часть налоговой нагрузки на предприятия, поэтому многие компании используют различные схемы для минимизации этого налога, порой достаточно уязвимые с точки зрения налогового законодательства. В статье рассматривается, как можно законным способом оптимизировать платежи по ЕСН и одновременно сэкономить на налоге на прибыль.

Совет директоров

Схема оптимизации единого социального налога, рассматриваемая в данной статье, основана на использовании института совета директоров. Напомним, что в каждом акционерном обществе собрание акционеров избирает специальный управляющий орган - совет директоров¹, который осуществляет общее руководство компанией и может, в частности, выполнять следующие функции:

• определять приоритетные направления деятельности компании;
• созывать собрания акционеров;
• выпускать дополнительные акции в пределах количества объявленных акций (если совету директоров это разрешено уставом компании);
• выкупать собственные акции;
• размещать облигации и другие эмиссионные ценные бумаги;
• назначать генерального директора и формировать управляющий орган компании (правление, дирекцию);
• использовать резервный и другие фонды компании;
• утверждать внутренние документы компании;
• создавать филиалы и открывать представительства компании;
• одобрять крупные сделки и др.

Общества с ограниченной ответственностью также могут учреждать совет директоров², если это предусмотрено уставом компании. Компетенция совета директоров общества с ограниченной ответственностью полностью определяется уставом. В частности, к функциям совета директоров могут относиться:

• назначение и отстранение от должности руководителей компании;
• заключение крупных сделок;
• созыв и проведение общего собрания участников общества;
• другие вопросы.

В состав совета директоров могут входить только физические лица, причем они не обязаны быть акционерами или участниками компании. Руководители предприятия, входящие в исполнительный орган предприятия (правление или дирекцию), могут быть избраны в совет директоров, однако их число не должно превышать 25% от общей численности совета. Кроме того, председателем совета директоров не может быть генеральный директор фирмы.

По решению общего собрания акционеров (участников) члены совета директоров получают вознаграждение за выполнение ими своих обязанностей, причем законодательство не ограничивает ни размера, ни частоты этих выплат.

Описание схемы

Схема оптимизации ЕСН строится на следующем: выплаты членам совета директоров не облагаются ЕСН и одновременно уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Поясним, почему.

Как известно, ЕСН облагаются выплаты работникам, а также физическим лицам, заключившим с компанией договор подряда на выполнение работ или оказание услуг или авторский договор (ст. 236 НК РФ). Однако действующим законодательством не установлено, что компания должна заключать с членами совета директоров трудовые или гражданско-правовые договоры. Следовательно, на выплаты членам совета директоров компании, производимые на основании решения общего собрания акционеров (общего собрания участников), не нужно начислять ЕСН, поскольку в этом случае отсутствуют отношения работника и работодателя³.

Что касается налога на прибыль, то затраты на содержание совета директоров уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Это объясняется тем, что такие затраты относятся к расходам на управление компанией (п. 18 ст. 264 НК РФ) и являются обоснованными и экономически оправданными (ст. 252 НК РФ), поскольку без работы совета директоров нормальное функционирование фирмы невозможно.

На практике указанную схему оптимизации ЕСН проще всего реализовать следующим образом. Из состава совета директоров выбираются одно или несколько лиц, которым вы доверяете и с которыми не заключен трудовой договор: это позволит избежать вопросов со стороны налоговой инспекции (например, не является ли вознаграждение, выплачиваемое работнику, завуалированной зарплатой). Выбранные таким образом члены совета директоров формально будут получать большое вознаграждение за исполнение своих обязанностей. На самом деле официально выплачиваемые им средства будут распределяться между работниками компании.

Таким образом, часть фонда оплаты труда будет отражаться в виде вознаграждения членам совета директоров. На эту часть не начисляется ЕСН, но она, как и обычная заработная плата, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (о чем уже упоминалось выше). Единственный налог, который необходимо заплатить с вознаграждений членам совета директоров, - налог на доходы физических лиц. Однако этот налог нужно удерживать с выплат работникам и в случае, когда данная схема не применяется.

Пример

Компания ежемесячно выплачивает 30 работникам заработную плату в общей сумме 300 000 руб.

Для упрощения примера мы будем рассчитывать единый социальный налог по максимальной ставке - 35,6%, без учета регрессии.

С суммы выплат компания уплачивает налог на доходы физических лиц в размере 39 000 руб. (300 000 руб. х 13%), а также ЕСН в размере 106 800 руб. (300 000 руб. х 35,6%).

Таким образом, работники получают на руки 261 000 руб. (300 000 - 39 000). Налогооблагаемая прибыль компании уменьшается на расходы по заработной плате и суммы единого социального налога, поэтому налог на прибыль уменьшается на сумму 97 632 руб. [24% х (300 000 руб. + 106 800 руб.)].

Общая налоговая нагрузка, связанная с выплатой заработной платы, определяется следующим образом:

39 000 руб. + 106 800 руб. - 97 632 руб. = 48 168 руб.

Она составляет 18,46% от сумм, которые получили работники (48 168 руб. : 261 000 руб.).

Теперь рассчитаем налоговую нагрузку при использовании схемы.

Допустим, что общим решением акционеров (участников) вознаграждение членам совета директоров утверждено в размере 300 000 руб. Фактически это и есть заработная плата работников фирмы.

Как и в первом случае, с суммы вознаграждения необходимо удержать налог на доходы физических лиц в размере 39 000 руб., поэтому работникам после уплаты подоходного налога будет выплачена также 261 000 руб. Однако на вознаграждение не нужно начислять ЕСН. Поскольку выплаты членам совета директоров учитываются для целей налогообложения прибыли, то налог на прибыль уменьшится на сумму 72 000 руб. (24% х 300 000 руб.).

Таким образом, при использовании схемы выплата заработной платы не влечет дополнительных налоговых платежей, а, наоборот, позволяет сэкономить 33 000 руб. (72 000 - 39 000), что составляет 12,64% от сумм, которые были получены работниками (33 000 руб. : 261 000 руб.).

Следовательно, схема позволяет уменьшить налоговую нагрузку компании на 31,1% (18,46% + 12,64%).

Преимущества и недостатки схемы

Используя приведенную схему, компания получает реальную и вполне легальную возможность регулировать налогооблагаемую прибыль (повышая или понижая размер выплат членам совета директоров), не увеличивая при этом платежи по ЕСН. К недостаткам схемы можно отнести то, что она не оптимизирует платежи по налогу на доходы физических лиц. Однако, сравнивая выгодность данной схемы оптимизации зарплатных налогов с более дешевыми вариантами, следует учитывать, что последние, как правило, являются и более уязвимыми с точки зрения налогового законодательства.

Оценка надежности схемы

Ольга Осауленко, советник налоговой службы РФ III ранга

Схема, изложенная в статье, не противоречит налоговому законодательству. Частные разъяснения специалистов МНС России подтверждают правомерность отнесения вознаграждений членам совета директоров акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью на расходы организации для целей налогообложения. Кроме того, по мнению МНС России, при отсутствии оформленных трудовым договором отношений между работником (членом совета директоров) и работодателем подобные выплаты не облагаются ЕСН.

Однако необходимо подчеркнуть следующее. Поскольку затраты на выплаты членам совета директоров должны быть обоснованными и экономически оправданными (ст. 252 НК РФ), то совет директоров должен как минимум обеспечить нормальное функционирование фирмы, а именно положительную динамику работы компании, например, в виде роста доходов организации, увеличения количества клиентов (контрагентов), подготовки и участия в перспективных инвестиционных проектах, привлечения заемных средств и т. п. Даже увеличение заработной платы сотрудникам фирмы свидетельствует о ее нормальном функционировании. Хотя вышеприведенные требования прямо не прописаны в Налоговом кодексе РФ, их соблюдение значительно сократит количество спорных ситуаций в отношениях с налоговыми органами.

___________________________________________
¹ Статья 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
² Статья 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
³ Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 16.11.01 № 04-04-07/192 и пунктом 2.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.02 № БГ-3-05/344.