Ціль даної роботи складається у виявленні й усуненні протиріч обліку; аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств. Конкретна мета роботи складається в аналізі виробничо-господарської діяльності обраного підприємства.

Методи дослідження – елементарно-статистичні і розрахунково-аналітичні.

Основна частина

Основною проблемою є розходження у формуванні «бухгалтерського» і «податкового» фінансового результату виявляється в наступному.
В податковому обліку прибутку для визначення валового прибутку і валових витрат використовується метод '' першої події''. У умовах економічної кризи, однією з форм вияву якого виступають неплатежі і стрімке зростання дебіторської і кредиторської заборгованості, його застосування неадекватне рівню розвитку економічної системи.
Валовий прибуток, який вважається отриманим в момент відвантаження товарів, є базою для визначення оподатковуваного прибутку і числення податкових зобов'язань. У той же час можливі наступні ситуації: · платник не отримає оплату за реалізовану продукцію в тому кварталі, в якому було зроблене відвантаження. У цьому випадку він буде вимушений сплатити податок за рахунок власних коштів. Це приведе до відвернення оборотних коштів підприємства на сплату податку і по суті справи є формою безпроцентного кредитування держави, що приводить до недостачі оборотного капіталу;
· платник через певний проміжок часу отримає відвантажений товар зворотно в комплекті з рекламацією на його якість, кількість, асортимент, невідповідність технічним вимогам, порушення термінів постачання.
Валові витрати, які вважаються здійсненими не тільки у разі їх оплати, але і у разі їх нарахування.
Цей порядок визначення валових витрат не стимулює підприємства здійснювати оплату своїм комерційним контрагентам за отримані товари, а також приводить до зростання заборгованість по оплаті труда.
Внаслідок застосування методу ''першої події'' прибуток, що формується носить нереальний характер, не підкріплений рушенням грошових коштів. Такий прибуток є величиною, яку платник лише може отримати в майбутньому, тобто носить імовірностний характер.
Метод амортизації зменшуваного залишку, максимально сприяє реалізації фіскальних інтересів держави.[9;16] У той же час він абсолютно не враховує інтереси підприємств в повному і швидкому відтворюванні основного капіталу.[6] Фіскальна спрямованість методу амортизації зменшуваного залишку, що застосовується значно посилюється під впливом практики використання заниженних норм амортизації.
Проблема амортизації посилюється встановленим порядком компенсації витрат на поліпшення основних фондів. Згідно з Законом, протягом звітного року на валові витрати можуть бути віднесені будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, в сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок року. Витрати, що перевищують цю суму, відносяться на збільшення балансової вартості основних фондів груп 2, 3, 4 і окремих об єктів 1 групи пропорціонально балансовій вартості тиках груп (тобто маємо необгрунтоване збільшення балансовій вартості). Необхідно зазначити, що підприємства часто не мають інших джерел компенсації витрат на поліпшення основних фондів. У цих умовах здійснення витрат на проведення необхідного ремонту основних фондів приводить до омертвіння робочого капіталу підприємств. До того ж граничний розмір таких витрат, що відносяться на валові витрати (10%) не був ніяк обгрунтований. Податковий облік, призначений насамперед для задоволення потреб податкових органів, містить тільки частину необхідної ним інформації. При цьому в податковому обліку, побудованому за принципом першого з подій, яке сталося раніше, практично неможливо встановити достовірність витрат і прибутків без суцільної перевірки первинних документів. Ця громіздка система не контролюється звичайними бухгалтерськими процедурами і подвійним записом.
Зазначені протиріччя (далеко не усі) у визначенні облікового і податкового прибутку приводять до утворення постійних (які не змінюються в плині тривалого часу) і тимчасових разниц. Згідно п. 3 П(З)БО 17 «Податок на прибуток», тимчасова різниця – різниця між оцінкою активів або зобов'язань за даними фінансової звітності і податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно. Тимчасові різниці, у відмінності від постійних, не можуть формувати розбіжності в плині всього періоду діяльності підприємства. Основне положення П(З)БО 17 полягає в тому, що у фінансовій звітності податок на прибуток, розраховується за правилами бухгалтерського обліку, відбиває як витрата по податку на прибуток. Згідно П(З)БО 17, обліковий прибуток (збиток) – сума прибутку (збитку) до оподатковування визначається в бухгалтерському обліку і відбиває в звіті про фінансові результати. Податковий прибуток (збиток) – сума прибутку (збитку), визначена по податковому законодавству об'єктом оподатковування за звітний період. Ціль визнання облікового прибутку в якості прибутку до оподатковування при складанні фінансової звітності полягає в тому щоб усунути вплив разниц у визначенні облікового і податкового прибутку на фінансовий результат діяльності підприємства.
Визначена за даними фінансового і податкового обліку прибуток відбиває в зовнішній звітності підприємства. Найбільш повну інформацію про прибуток підприємства можна одержати з наступних документів:
• Звіту про фінансові результати (форма №2) - дані про прибуток за результатами бухгалтерського обліку;
• Декларації і прибутку підприємства - дані про «податкову» прибутку.[3;9]
Фінансовий результат по бухгалтерському обліку складається з результату основної діяльності, результат фінансових операцій, результат іншої звичайної діяльності і результату надзвичайних подій. Відповідно до інструкції № 291 від 30.11.99р. “Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, забовязань і господарських операцій підприємств”для обліку й узагальнення фінансових результатів підприємства від звичайної діяльності і надзвичайних подій призначений рахунок 79 «Фінансові результати» цей рахунок має наступного субрахунку : 791 “Результат основної діяльності”;
792 “Результат фінансових операцій”;
793 “Результат іншої звичайної діяльності”;
794 “Результат надзвичайних подій”.
Але в з інструкції № 291 при розгляді припустимих корресподенций по рахунках доходів і витрат субрахунку рахунка 79 «Фінансові результати» не вказуються. А в методичному посібнику «Схеми бухгалтерських проводок, типові кореспонденції» серії «Баланс і бібліотека бухгалтера» при розгляді типових кореспонденцій в операціях по списанню на фінансові результати доходів і витрат пишуться субрахунку рахунка 79 «Фінансові результати» і те не у всіх випадках. Так у цьому посібнику при списанні на фінансовий результат доходу від операційної оренди (субрахунок 713 “Доход від операційної оренди”) в обліку робиться запис :
Дт 713 “Доход від операційної оренди”
Кт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”
Такий запис суперечить инструкции № 291 т. к. у ній зказано, що рахунок 71 “Інший операційний доход” закривається по кредиту субрахунку 791 “Результат основної діяльності”, а по кредиту субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” відбиває списання суми в порядку закратия рахунків обліку доходів від інвестиційної й іншої звичайної діяльності. Операції по опрационной оренді відносяться до іншої операційної діяльності й згідно з інструкцією повинні зписуватись на рахунок 791 “Результат основної діяльності”. Хоча за назвою рахунка можна сказати, що на ньому повинний визначаться фінансовий результат тільки основної діяльності (тобто діяльності зв'язаної з виробництвом або реалізацією продукції яка є головною метою створення підприємства і забезпечує основну частку його доходу), а виходить, що рахунок 791 поєднує результат від основної й іншої операційної діяльності.
При розгляді субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» не можна однозначно сказати, що сума відшкодування раніше списаних активів відноситься на результат основної діяльності тобто складається проводка :
Дт 716 «Відшкодування раніше списаних активів»
Кт 791 “Результат основної діяльності”
Така проводка може мати місце наприклад при відшкодуванні збитку заподіяного підприємству постачальником у результаті постачання сировини, для виробництва продукції, що невідповідає договірним умовам. А якщо до приклада узяти відшкодування від псування об'єкта основних засобів (операції з необоротними активами по визначенню видів діяльності відносяться до інвестиційної діяльності), те через брак конкретного субрахунку рахунка 79 «Фінансові результати» на якому відбивав би результат інвестиційної діяльності, при віднесенні на фінансовий результат суму відшкодування такого збитку в обліку можна зробити запис:
Дт 716 «Відшкодування раніше списаних активів»
Кт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”
Такий запис інструкцією № 291 не передбачений, але так було б коректніше. Також в інструкції № 291 сказано, що субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” визначається прибуток (збиток) від фінансових операцій, по кредиту субрахунку оражается списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі (рахунок 72 “Доходів від участі в капіталі”) і інших фінансових доходів (рахунок 73 “Інші фінансові доходи”). Але рахунок 73 має субрахунку:
731 “Дивіденди отримані”;
732 “Відсотки отримані”;
733 “Інші доходи від фінансових опреций”.
На субрахунку 732 “Відсотки отримані” відображається виногорода за здані у фінансову оренду необоротні активи. У методичній допомозі з віднесення на фінансовий результат отриманих відсотків зробленаі корресподенция Дт 732 “Відсотки отримані” Кт 791 “Результат основної діяльності”. Такий запис суперечить инструкции № 291. Оскільки операції з необоротними активами не відносяться до фінансових операцій, то віднести доходи отримані від здачі об'єкта основних засобів у фінансову оренду на рахунок 792 “Результат фінансових операцій” теж буде невірно. Доход отриманий від здачі об'єкта основних засобів фінансової оренди буде правильно списати на результат іншої звичайної діяльності тобто на рахунок 793.
Виходячи зі складу адміністративних витрат, що можуть бути визнані підприємством ( п. 18 П(З)БО 16) не можна однозначно сказати , що вони можуть відноситься тільки до операційної діяльності тобто закриваться на рахунок 791 “Результат основної діяльності”. Можна при списанні суми адміністративних витрат звітного періоду до складу фінансових результатів також скористатися рахунками 792 “Результат фінансових операцій”, 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.[10;22]
При розгляді субрахунку 947 “Нестачі і утрати від псування цінностей” можна сказати, що вартість відсутніх і зіпсованих матеріальних цінностей необхдимо віднести на фінансовий результат проводкою : Дт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”
Кт 947 “Нестачі і утрати від псування цінностей”
Такий запис суперечить инструкції № 291, по якій рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності ” повинний закриваться по дебету субрахунка 791 “Результат основної діяльності”. Т. к. нестачу матеріальних цінностей і коштів не можна відносити до основної діяльності, по цій же причині витрати по признаным штрафах пеням і неустойкам також віднесемо на фінансовий результат іншої звичайної діяльності. Можна зробити висновок, що субрахунку рахунка 79 «Фінансові результати» не відповідають прийнятої класифікації видів діяльності. Діяльність, що здійснює підприємство подразделется на основну операційн, інш операційн, інвестиційн фінансов і надзвичайну. Представимо на схемі класифікацію видів діяльності підприємства. Згідно П(З)БО:
- звичайна діяльність – будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що забезпечують її або виникають у результаті її проведення ;
- операційна діяльність – основна діяльність підприємства , а також інші види діяльності , що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю ;
- інвестиційна діяльність – придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій , що не є складовою частиною еквівалентів коштів ;
- фінансова діяльність – діяльність, що приводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства .[1] Як видно визначення іншої операційної діяльності не дано.
Відповідно до п. 7 П(З)БО 15 «Доход» визнані доходи класифікуються в такий спосіб :
- доход (виторг) від реалізації продукції ;
- інші операційні доходи ;
- фінансові доходи ;
- інші доходи ;
- надзвичайні доходи.
Т.е. класифікація доходів не відповідає вище приведеної класифікації видів діяльності. На мій погляд це невірно, доходи повинні класифікуватися по видах діяльності тобто доходи необхідно розділити на: доходи основної діяльності; інші операційні доходи ; доходи від інвестиційної діяльності (ці доходи повинні включати доходи від участі в капіталі (рахунок 72) і деякі доходи відбиті на субрахунках рахунка 74 «Інші доходи» такі як доходи від реалізації фінансових інвестицій, доходи від реалізації необоротних активів і майнових комплексів і інші доходи від операцій з необоротними активами і фінансовими інвестиціями) і фінансові доходи.
Відповідно до інструкції № 291 на субрахунку 791 “Результат основної діяльності” визначається прибуток (збиток) від основної діяльності підприємства, але на цьому субрахунку відбивають у порядку закриття рахунка іншої операційної діяльності. Таким чином, на цьому субрахунку визначається прибуток (збиток) і від іншої операційної діяльності.
На субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” відбиває списання сум у порядку закриття рахунків 72 “Доходів від участі в капіталі” і інших фінансових доходів, а також рахунків 95 “Фінансові витрати” і 96 “Утрати від участі в капіталі”. Але рахунка 72 “Доходів від участі в капіталі” і 96 “Утрати від участі в капіталі” відносяться до інвестиційної діяльності , відповідно маємо, що на субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” відбиває результат фінансової діяльності і частково інвестиційної діяльності. Відповідно до інструкції № 291 на субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” відбиває порядок закриття обліку доходів від інвестиційної й іншої звичайної діяльності. Т. е. на цьому субрахунку визначається результат інвестиційної діяльності (у частині операцій з необоротними активами).
З вище викладеного можна зробити висновок, що неободимо ввести такі субрахунку рахунка 79 «Фінансові результати» , щоб при їхньому закритті бачити прибуток (збиток) від кожного виду діяльності здійснюваного підприємством. Таким чином, на мій погляд, рахунки 79 «Фінансові результати» повинний мати такі субрахунку :
791 «Результат основної діяльності» ;
792 «Результат іншої операційної діяльності»;
793 «Результат фінансової діяльності»;
794 «Результат інвестиційної діяльності»;
795 «Результат іншої звичайної діяльності»;
796 «Результат надзвичайних подій».

ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА ЗА ЖУРНАЛЬНО- ОРДЕРНОЮ ФОРМОЮ РАХІВНИЦТВА

З прийняттям 16.07.99р. Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" №996-ХІ\/ підприємства отримали можливість самостійно обирати форми та методи бухгалтерського обліку на підприємстві, але ніяких особливих правил щодо цього, законодавство не встановлює, висуваючи як обов'язкову вимогу фіксації всіх доходів та підтвердження відповідними документами всіх сум витрат звітного періоду.
Форми і Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку затверджені Наказом Мінфіну України від 29.12,2000 р. № 356, носять рекомендаційний характер. Тобто кожне підприємство має право самостійно розробляти та використовувати регістри, які б враховували специфіку підприємства й особливості обліку, керуючись п.1 Наказу №356: "Форма бухгалтерського обліку як певна система регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них, обирається підприємством самостійно з додержанням єдиних засад бухгалтерського обліку та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних". У розроблених таким чином регістрах відповідно до п.4 і 5 ст.9 Закону про бухгалтерський облік зазначають назву, період реєстрації господарської операції, прізвище й підписи, або іншу інформацію, що дає можливість ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. До того ж господарські операції, повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені.
З огляду на це певний інтерес викликають питання пов'язанні з формуванням первинної документації на підприємстві які торкаються обліку доходів та витрат, зокрема на підприємстві ВАТ “Машинобудівний завод “Буран” при визначенні фінансових результатів.
Інформація про доходи і витрати формується у всіх підрозділах бухгалтерії. Потім наявні відомості передаються бухгалтеру-анапітику для їхньої наступної обробки і систематизації. Журнально - ордерна форма обліку потребує вдосконалення, тому що існують певні невирішені аспекти її практичного застосування. Для обліку витрат діяльності і відображення кредитових оборотів на рахунках обліку запасів, розрахунків з оплати праці, відрахувань на соціальні заходи застосовується Журнал 5.
В цьому журналі об єднано дебетові (рядки 1.1 – 1.7) й кредитові (графа 6) обороти за синтетичним рахунком 23 “Виробництво”, що посилює конторль за формуванням витрат у розрізі елементів, а отже, відповідає вимогам фінансової звітності. Але на підприємстві для забезпечення аналітичного обліку витрат виробництва використовуються інші допоміжні регістри (віломості, книги чи виробничі звіти, які існували при попередніх , які існували при попередніх варіантах журнально-ордерної форми обліку ), тому що кількісті рядків, передбачених у графі 2 "Дебет рахунків'' для об'єктів витрат - видів, груп продукції, послуг основного виробництва, допоміжних (підсобних) виробництв (рядки 1.1 - 1.6), тут недостатня. Перелік об'єктів, за якими використовують інформацію, що належить до внутрішньої звітності, значно ширший, оскільки витрати групують не тільки за видами продукції та ін.. а й за місцями відповідальності. Тому це зумовлює необхідність ведення додаткових аналітичних регістрів. Такі регістри дадуть змогу відображувати у Журналі 5 підсумкові дані за субрахунками, які на наш погляд, доцільно відкрити до синтетичного рахунку 23 "Виробництво", наприклад 231 "Основне виробництво", 232 "Допоміжні виробництва". Записи операцій у першому підрозділі цього журналу здійснюють за кореспонденцією рахунків, яка враховує можливі види витрат і зрештою, всі витрати підприємств в цілому відображуються (збираються у розрізі кореспондуючих рахунків) в регістрі у розділі III. Розділі III заповнюється на основі первинних чи зведених документів або інших журналів, у яких відображено певні витрати. Варто звернути увагу, що на данному підприємстві в графі 3 розділу III Журналу 5 вартість виробничих запасів відображується за фактичною собівартістю, яка включає транспортно-заготівельні витрати ( ТЗВ). Щодо малоцінних швидкозношуваних предметів у графі 5 цього Журналу, то тут не передбачено окремого відображення транспортно-заготівельних витрат. Отже, потрібно записувати загальну вартість витрачених, тобто виданих МШП, оскільки за діючим Планом рахунків їх відразу списують на витрати виробництва, хоча з метою забезпечення збереження цих предметів у експлуатації підприємство має організувати належний контроль за їх рухом, зокрема оперативний облік у кількісному вираженні. На видані МІІІП виконують такі записи: дебет 23 та кредит 22. При цьому треба мати на увазі, що у цьому журналі відображують дані про обсяг та собівартість виробленої продукції, виконаних робіт і послуг.[7;28] Продукція може бути оприбуткована на склад або витрачена за іншими напрямами, а роботи й послуги виконані для власних потреб чи реалізовані. У зв'язку з цим у Журналі 5 передбачено списання витрат, які накопичені в розрізі об'єктів обліку (графа 2), на інші рахунки. Зокрема, витрати на транспортування вантажів підприємствам чи фізичним особам або інші послуги, виконані на сторону, відображують як їх реалізацію: списання за собівартістю Д-т 90 — К-т 23 за рядком 2 у Журналі 5.
Так само відображують витрати на перевезення власної продукції для реалізації. При перевезенні для реалізації сировини, матеріалів, відходів тощо такі витрати списують за рядком 6.2 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" у кореспонденції рахунків Д-т 94 — К-т 23. Ці витрати відображують на основі регістрів аналітичного обліку витрат виробництва - відомостей, виробничих звітів, книг та розрахунків розподілу витрат.
Невідшкодовані втрати від браку (Д-т 23 -К-т 24) відображують у графі 7 за відомостями, а списані на виробництво напівфабрикати (Д-т 23 — К-т 25) чи передану у виробництво готову продукцію (Д-т 23 — К-т 26) у графах 8- 9 відповідно на основі звітів про рух матеріалів. Слід підкреслити, що відображення витрат у графі 7 Журналу 5 за кредитом рахунку 24 "Брак у виробництві" можливе за умови, що такі витрати обліковуватимуться у допоміжному аналітичному регістрі як самостійні об'єкти обліку. Адже брак може виникати за різними видами продукції, що зумовлює розмежування витрат на них.
Тому підприємства повинні обліковувати на окремих аналітичних рахунках втрати від браку при переробці сировини у промисловому виробництві, виготовленні виробів у ремонтній майстерні або обслуговуючих виробництвах. Тут відображують як вартість остаточно забракованої продукції, так і витрати на виправлення дефектів, якщо забракована продукція може бути допрацьована до відповідної якості. За дебетом рахунку 24 відображують вартість остаточно забракованої продукції чи витрати на виправлення браку без вартості продукції, яку можна довести до певних якісних кондицій.
За кредитом рахунку 24 відображують вартість остаточно забракованої продукції за цінами її можливого використання, суми, що утримуються з винуватців браку, а також списання невідшкодованих втрат з віднесенням їх на відповідні об'єкти обліку промислового виробництва, де була забракована продукція.
Брак продукції оформлюють актами, в яких вказують виявлені дефекти на основі лабораторного аналізу, рекламації чи експертної оцінки фахівців. Витрати на виправлення браку відображують у загальному порядку, використовуючи встановлені документи для нарахування оплати праці, списання додатково витраченої сировини, відображення витраченої електроенергії, тощо. Оприбуткування остаточно забракованої продукції також здійснюється відповідно до документів. Для списання витрат на виправлення браку чи віднесення їх на винних осіб складають спеціальний розрахунок. Якщо брак стався внаслідок поставки недоброякісної сировини і господарський суд ухвалив рішення про відшкодування збитків постачальником, таку суму списують і відносять на розрахунки за претензіями до нього. Операції за рахунком 24 "Брак у виробництві" записують у кореспонденції, яка практично не відрізняється від обліку витрат за рахунком 23 "Виробництво".
Однак побудова Журналу 5 така, що тут неможливо вести облік витрат за дебетом рахунку 24 "Брак у виробництві", оскільки в рядку 8.2 передбачено відображення дебетових оборотів з іншими рахунками. Взагалі цей підрозділ Журналу 5 недостатньо продуманий, оскільки такі важливі рахунки, як рахунки класу 2, на нашу думку, змішувати в одному рядку недоцільно, адже, як правило, на підприємстві здійснюється надто багато операцій. Тому для кожного рахунку, наведеного в цьому підрозділі, мають бути відведені окремі рядки. Щодо рахунку 24 "Брак у виробництві", то в цьому підрозділі за ним можна відображувати лише витрати. Кредитовий оборот тут вказувати не можна - для ного відображення треба використовувати рядки 1.1 - 1.6, 2, 3.1 -3.6, інакше неможливо буде визначити дебетовий оборот за цим рахунком у графах 24 чи 22 Журналу 5 , який необхідний для звірки його з Головною книгою. На тих підприємствах промисловості, які мають у своєму складі структурні підрозділи, які виділені на самостійний баланс або за умовами технології ведуть відокремлений облік виробів, рух напівфабрикатів власного виробництва, які поступово проходять доробку на наступних технологічних стадіях виробництва в окремих виробничих одиницях, цехах або переділах чи укомплектовують у готові вироби в одному з них, а виробляють у різних, відображують на рахунку 25 "Напівфабрикати".
Крім того, облік напівфабрикатів власного виробництва на окремому рахунку ведуть підприємства, у яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізують на сторону як готову продукцію. До напівфабрикатів належить продукція, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва і потребує доопрацювання або укомплектування. Зокрема, на цьому рахунку можуть обліковуватися виготовлені підприємством напівфабрикати: чавун передільний у чорній металургії, сира гума І клей в гумовій промисловості, сірчана кислота на азотно-туковому комбінаті хімічної промисловості, солод у пивоварній промисловості, пряжа та сирова тканина в текстильній промисловості, деталі, вироби та інші матеріали промислового виробництва, впноматеріали й соко-матеріали у вшюробстні і виробництві соків, томатна паста, крохмаль, різні види овочевих і фруктових пюре, призначених для виробництва іншої продукції тощо. На підприємстві ЗАТ “Машинобудівний завод “Буран” напівфабрикати власного виробництва обліковуються на окремому рахунку, тому ще крим використання у виробництві вони реализуються на строну як готова продукция. Дебетовий оборот за рахунком 25 "Напівфабрикати" відображують у Журналі 5 за рядком 8.2, а кредитовий - у графі 8.
Списання на виробництво частини витрат майбутніх періодів (Д-т 23 - К-т 39) записують лише у розділі III Журналу 5 за графою 13 на основі бухгалтерської довідки.[9]
Витрати майбутніх періодів у графі 13 будуть відображені на основі розрахунку тієї їх частини, яка підлягає включенню до затрат на виробництво продукції поточного звітного періоду. При цьому треба мати на увазі, що витрати майбутніх періодів спочатку виступали як самостійні об'єкти обліку. Тобто вони мали бути накопичені в попередніх звітних періодах за рахунком 39 "Витрати майбутніх періодів". На цьому рахунку обліковують витрати, що не можуть бути віднесені до виробництва поточного року, хоча й проведені в цьому році. Як правило, такі витрати було здійснено до початку виробничого процесу або вони стосуються кількох виробничих циклів. Зокрема, це витрати на підготовку до виробництва в сезонних галузях промисловості, витрати на пускові періоди при освоєнні нових підприємств, цехів або виробництв і агрегатів, нових видів продукції. технологій, на одноразовий масовий набір робітників при організації чи розширенні виробництва, з ремонту орендованих основних засобів за раху- нок орендаря, виплаченої наперед орендної плати, попередня оплата передплати на технічну літературу, газети та журнали та ін. Особливістю витрат майбутніх періодів є те, що їх включають до собівартості продукції протягом наступного і подальших років у частині, яка припадає на кожний рік, виходячи з тривалості періоду, на який розраховані такі витрати. Цей період не може бути більшим як чотири роки. Схема обліку витрат майбутніх періодів відрізняється лише первинними документами й тим, що витрати у регістрах аналітичного обліку групують із відокремленням статей або без цього залежно від виду витрат.
Так, витрати можна групувати за окремими статтями, основними з яких є оплата праці, відрахування на соціальні заходи, матеріальні витрати, роботи допоміжних виробництв. Залежно від виду витрат майбутніх періодів для їх обліку використовують різні первинні документи: наряди на відрядну роботу, лімітно-забірні картки та акти на списання будівельних матеріалів, рахунки-фактури й договори оренди, платіжні доручення або квитанції про .оплату передплати літератури, газет і журналів тощо. Отже, витрати майбутніх періодів за переліком елементів не менш багатогранні, ніж витрати основного виробництва, а кількість об'єктів обліку тут може бути досить значна. Тому в Журналі 5 за рядком 8.3 їх можна навести за умови, що вони попередньо накопичені у допоміжних регістрах: відомостях, виробничих звітах чи книгах, а тоді за цим рядком можна записати загальні підсумки у розрізі кореспондуючих рахунків у графах 3 - 16, а у графах 18 - 23 - решту витрат за журналами 1, 2, 3, 4, 7. Однак викликає сумнів обгрунтованість включення у цей рядок даних за рахунком 37 "Розрахунки з різними дебіторами''. За своїм змістом цей рахунок не має нічого спільного з витратами майбутніх періодів, хоча й належить до класу 3, що, на нашу думку, також необгрунтовано. За своєю характеристикою рахунок з обліку витрат майбутніх періодів майже ідентичний рахункові з обліку загальновиробничих витрат, а тому мав би належати до класу 9. Отже, включення рахунку з обліку витрат майбутніх періодів до класу 3 є помилковим. Крім того, з урахуванням існуючого групування рахункін все-таки витрати майбутніх періоді треба відображувати у Журналі 5 окремо від обліку розрахунків з дебіторами, оскільки відображення їх у рядку 8.3 зумовлює те, що вибірка даних за Журналом 5 для складання розділу II "Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати (ф. № 2) неможлива. Вважаємо, що дані за рахунком 39 "Виграти майбутніх періодів" слід відображувати у вільних рядках 8.6 Журналу 5, маючи на увазі, що тут можна записати дані за синтетичним рахунком, а не за об'єктами обліку таких витрат. Оскільки за кожним об'єктом обліку витрат майбутніх періодів можуть бути різні строки їх списання на основне виробництво - протягом двох, трьох чи чотирьох років, без додаткових регістрів аналітичного обліку тут не обійтися. Витрати на страхування (Д-т 23 - К-т 65) у графі 14 відображують на основі договорів страхування та карток розрахунків страхових платежів, за якими визначають суму платежів з добровільного чи обов'язкового страхування майна. Суму відрахувань до Пенсійного фонду та на соціальне страхування відображують у відомості обліку витрат на виробництво виходячи з нарахованого фонду оплати праці за аналітичними рахунками з обліку витрат та встановлених відсотків відрахувань. Одночасно треба мати на увазі, що вирахування з оплати праці працівників на соціальне страхування, які визначають на основі розрахунково-платіжних відомостей, тут не відображують, оскільки їх записують у кореспонденції рахунків Д-т 66 — К-т 65, тоді як наведені вище види страхових платежів чи відрахувань на соціальні заходи включають до витрат виробництва у кореспонденції рахунків Д-т 23 ~ К-т 65. Витрати на оплату праці (Д-т 23 — К-т 66) за графою 15 відображують на основі зведених регістрів: накопичувальних відомостей, розроблюваних таблиць, аркушів-розшифровок.
[9;15] Слід зазначити, що хоча розділи III Журналу 5 має назву "Витрати діяльності", однак тут поєднано облік розрахунків за страхуванням та з оплати праці. За даними цього розділу можна отримати кредитові обороги за рахунками 65 "Розрахунки за страхуванням" та 66 "Розрахунки з оплати праці" (графи 14 та 15) з визначенням сум, віднесених на дебет кореспондуючих з ними рахунків (рядки 1.1 - 5.6). Аналітичний облік розрахунків за неотриману в установлений для виплати з каси підприємства термін суму з оплати праці (розрахунків з депонентами) ведеться в реєстрі депонованої заробітної плати. Реєстр складається касиром, який закриває платіжну відомість, за кожний період виплати заробітної плати окремо і перевіряється головним бухгалтером. Працівник підприємства, який веде облік депонованої заробітної плати на підставі видаткових касових ордерів, платіжних доручень та бухгалтерських довідок про списання заборгованості, щодо якої термін позовної давності минув, робить відмітку про сплату (перерахування, списання, перенесення) депонованої заробітної плати (графи 7 - 10) і своїм підписом підтверджує кожну відображену операцію.[9]
На початок року невиплачені суми депонованої заробітної плати із реєстрів за попередній рік переносяться у реєстр депонованої заробітної плати поточного року.
Загальновиробничі витрати відображують в Журналі 5 у графах 16 відповідно (Д-т 23 - К-т 91) за відомістю їх розподілу. Після цього у графі 17 першого підрозділу Журналу 5 наводять підсумки за витратами, відображеними у графах 3 - 16. В Журналі 5, витрати за іншими елементами - за відрядженнями підзвітним особам (кредит 37), резервом відпусток (кредит 47), послугами інших підприємств (кредит 63), фінансовими санкціями (кредит 64), нарахованими відсотками (кредит 68), доходами від операцій з тарою (кредит 71) відображуються за даними інших Журналів -З, 4, 6 безпосередньо за дебетом рахунку 23 "Виробництво". Наприклад, нарахування зносу (амортизації) об'єктів основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, які використовують у виробництві (Д-т 23 - К-т 13) за даними "Розрахунку амортизації" та Журналу 4, у яком відображена загальна його сума, записують у графі 21 розділу III Журналу 5.
В Журналі 5 є графа "Разом витрат з початку року" (25), у якій записують їх наростаючим підсумком з початку року, додаючи дані графи 24 "Разом втрат за місяць". Ці дані використовують для калькуляції собівартості продукції. У Журналі 5, відсутній розділ, де можна було б згрупувати витрати за елементами, що необхідні для складання Звіту про финансові результати(ф. № 2), через змішування оборотів у рядку 8.3 за рахунками 37 ''Розрахунки з різними дебіторами" та 39 "Витрати майбутніх періодів", як зазначалось, це зробити неможливо.
У Журналі 5 також відображують оприбуткування виробленої продукції, виконані роботи й послуги за кредитом рахунку 23 "Виробництво". Однак слід зазначити, що в ньому не передбачено відображення як витрат виробництва, так і оприбуткування продукції, робіт, послуг за всіма рахунками, що можуть кореспондувати з рахунком 23 "Виробництво". Зокрема, щодо оприбуткування продукції, робіт, послуг, то тут не передбачено рахунків 11, 15, 27. Натомість за рядком 8.5 наведено рахунки 63, 65, 66, 68, хоча в Інструкції про застосування Плану рахунків кореспонденції за їх дебетом та кредитом рахунку 23 "Виробництво" не визначено. Тому на підприємстві в разі потреби доводиться вписувати потрібні рахунки у вільних рядках 8.6 - 8.7, на яких відображувати оприбуткування основних засобів (рахунок 10), виготовлених, наприклад, у власній ремонтнііі майстерні, вартість послуг власних допоміжних виробництв для виконання капітальних вкладень (рахунок 15).
Оприбуткування виробленої продукції передбачено відображувати в останньому підрозділі розділу III Журналу 5 за рядком 8.2, де наведено рахунки 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28. Що стосується виконаних робіт (послуг), то для їх відображення можна використати рядок 2, де слід записувати реалізовані роботи і послуги у кореспонденції рахунків Д-т 90 - К-т 23, та рядок 8.2, у якому зазначають роботи її послуги, виконані для власного виробництва. Такі операції записують на основі дорожніх листків про виконані автопослуги, актів про виконані роботи тощо.
За рядком 8.3 можна відобразити пред'явлені претензії за неякісно виконані роботи (Д-т 37 — К-т 23) на основі актів або рішень суду, а в рядку 8.4 - списання частини виробничих витрат за рахунок створеного резерву (Д-т 47 — К-т 23) - за бухгалтерською довідкою. У вільному рядку 8.7 можна записати втрати за виробництвом, що не дало продукції (Д-т 79 — К-т 23), за актами, складеними на підприємстві, відображення виявленого у виробництві псування сировини, тощо. Отже, удосконаливши Журнал 5 відповідно до наведених пропозицій, можна, на нашу думку, забезпечити чіткий облік витрат виробництва з урахуванням вимог фінансової та внутрішньої звітності.

Висновок

П(С)БУ 17 ще має неясні моменти і неточності. Наприклад не зовсім ясним є згадування в стандарті (п.3) про можливості перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися в звітному періоді неможливо. Такі пільги, а це можливість відшкодування операційних утрат за рахунок зменшення майбутніх платежів податку на прибуток, Закон про прибуток не передбачає.
Можна зробити висновок, що прибуток показник найбільш повно що відображає ефективність виробництва, об'єм і якість виробленої продукції, стан продуктивності труда, рівень собівартості; це один з основних фінансових показників господарської діяльності підприємства.
За рахунок прибутку здійснюється фінансування заходів щодо науково-технічного і соціально-економічного розвитку підприємства, вона є не тільки джерелом забезпечення внутрішньогосподарських потреб підприємства, але і придбаває все більше значення в формуванні бюджетних ресурсів. Прибуток основний чинник економічного і соціального розвитку підприємств. Підпирємство може впливати на рівень витрат і фінансові результати, формування необхідних резервів, податковий тиск за допомогою вибора сприятливої для себе облікової політики.

У роботі розглянути два метода визначення прибутку: по даним бухгалтерського (финансового) и податкового обліку, а також наводяться причини які призвили до розходжень між обліковім і податковим прибутком. Також у роботі наводятся розходження між класифікациєю видів діяльності і фінансових результатів і конкретні заходи щодо усунення виявленних проблем.

ЛІТЕРАТУРА

1. Закон Украини від 22.05.97 р. № 283/ВР “Про оподаткування прибутку підприємтсв” ,зі змінами та доповненями.
2. Закон Украини від 24.12.2002 р. № 349-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О налогооблажении прибыли предприятий» .
3. Инструкция “Про застосування Плана рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, забовязань і господарських операцій підприємств” утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.99г. № 291.
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 “Отчет о финансовых результатах”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31. 03.99 г. №87.
5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 “Отчет о движении денежных средств”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31. 03.99 г. №87.
6. Партин Г. Облікова політика і її вплив на фінансові результати діяльності підприємства // Фінанси України. – К., 2001.- № 1.
7. Зубілевич С. Окремі питання обліку відкладеного податку на прибіток відповідно до вимог національних і міжнародних стандартів //Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. – 4.
8. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. З англ. за ред. С.Ф. Голова. – К.: ФПБАУ, 2000. – 108с.
9. Солодченко И. Национальные разницы налога на прибыль // Бухгалтерия. – 2001. – 15/1 (430).
10. Твердомед А. «Фишки» финотчетности – 2003 // Бухгалтерия. – 2004. – 6 (577).

(C) Copyright     Серкіна Наталія Володимирівна
serkinaNV@rambler.ru