Серкина Н.В.
Научный руководитель
Гавриленко В.А., профессор, д.э.н.
Донецкий национальный
технический университет
ВЛИЯНИЕ ПБУ 17 НА КОНЕЧНЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ФИНАНСОВО-
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль» определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах доходах и активах и обязательствах по налогу на прибыль и её раскрытие в финансовой отчетности и применения по операциям с 2001 года всеми предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от формы собственности, которые согласно действующему законодательству являются плательщиками налога на прибыль. Его по праву считают одним из самых сложных. [4]
Вопросы которые задают практики – бухгалтера, а также обзор консультаций предоставляемых экспертами, опубликованных в профессиональных изданиях, показывает, что до сих пор остаётся не решенным ряд проблем в применении этого стандарта. Большинство публикаций посвящено решению трудностей возникающих при установлении характера разниц между налоговой и учетной прибылью, отнесения их к постоянным или временным, обговаривалась последовательность процедуры расчета расходов с налога на прибыль в финансовом учете - начиная с определения постоянных или переменных разниц.
Не теряет свой актуальности вопросы соответствия национальных П(С)БУ и МСБУ. Они важна с точки зрения усовершенствования П(С)БУ, а также как основание для выполнения решения ГКЦБФР по предоставлению акционерными обществами финансовой отчетности за 2004 год составленной в соответствии с требованиями МСБУ.
Как известно П(С)БУ 17 разработано на основе международного стандарта финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль», который достаточно четко и ясно определяет порядок учета налога на прибыль, главной проблемой которого является учет текущих и будущих налоговых последствий, а именно:
- будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
- сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности.
При этом МСФО 12, в отличии от П(С)БУ 17, устанавливает, что :
- в самом признании актива (обязательства) содержится указание на его возмещение (погашение);
- учет налоговых последствий сделок и других событий текущего периода осуществляется таким же образом, как и самих этих сделок и событий, то есть налоговые последствия отражаются в том же финансовом отчете, что и сделки и события;
- налоги на прибыль включаются все национальные или иностранные налоги, базой для которых является налогооблагаемая прибыль, включая налоги, уплачиваемые дочерними, ассоциированными и совместными компаниями.[1,5]
С целью усовершенствования П(С)БУ 17 и устранения ряда неточностей в него были внесены ряд изменений.
Во-первых, законодатели избавились от определения постоянных разниц, которое хотя и было введено П(С)БУ 17, нигде в тексте стандарта не использовалось.
Во-вторых, из определения расходов по налогу на прибыль и их корректировки за год (если в промежуточной отчетности отсроченные налоги не рассчитываются) совершенно справедливо исключили упоминание об учетной прибыли. Такое упоминание смущало некоторых бухгалтеров которые считали отсроченные налоги как разницу между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.[3] Хотя согласно П(С)БУ 17 учетная прибыль не имеет отношения к расчету суммы расходов по налогу на прибыль, определяемых как текущий налог с учетом отсроченных налогов.
В-третьих, более грамотно сформулирован порядок определения отсроченного налогового актива, который следует признать в случаи, если по результатам текущего или прошлого отчетного периода получен отрицательный объект налогообложения. П. 6 предыдущей редакции позволял определить отсроченный налоговый актив (ОНА), возникающий в результате налогового убытка, в сумме этого убытка. В новой редакции п.6 ОНА признается, исходя из размера налогового убытка в сумме , на которую в будущем можно будет уменьшить налог на прибыль. Другими словами, исходя из действующей редакции Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97г. №283/97-ВР, справедливо равенство:
“Налоговый” убыток * ставка налога = ОНА
В-четвертых, четко расписано, что делать с промежуточной отчетностью, если предприятие принимает решение не рассчитывать отсроченные налоги в течении года. В этом случаи в балансе за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев отражается «свёрнутый» результат отсроченных налогов который был показан в графе 4 Баланса на 31 декабря предыдущего года. Иначе говоря, показатель соответствующий строки годового баланса переносится в промежуточную отчетность следующего года без изменений. А в строке 180 Отчета о финансовых результатах отражается текущий налог т.е. показатель строки 12 Декларации о прибыли за соответствующий период.
Но данные изменения, не искоренили всех различий в определениях П(С)БУ 17 и МСФО 12, А именно :
- точнее, чем в П(С)БУ 17 , в МСФО 12 определено понятие налоговой базы актива и обязательства причем выделено понятие налоговой базы актива как величины, которая для целей налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, получаемых компанией после возмещения балансовой стоимости актива, и налоговой базы обязательства, которая равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая для целей налогообложения вычитается в отношении этого обязательства в будущих периодах;
- понятие расходов (дохода) по налогу на прибыль П(С)БУ 17 эквивалентно расходам по налогу (возмещению налога) МСФО 12, только из последнего точно видно, как рассчитать этот показатель, в отличии от П(С)БУ 17;
- понятие отсроченного налогового актива П(С)БУ 17 в целом эквивалентно понятию отсроченного налогового требования МСФО 12, за исключениям наличия в П(С)БУ 17 в определении перенесения на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно вместо не использованных налоговых кредитов, перенесенных на будущий период в определении МСФО 12;
- точнее в МСФО 12, чем в П(С)БУ 17, определено понятие текущего налога на прибыль, поскольку из него сразу видно, что речь идет о начисленном налоге на прибыль;
- определение налоговой прибыли (убытка) предполагает с МСФО 12 возмещение налога на прибыль;
- временная разница по МСФО 12 определяется как разница между балансовой суммой, а не оценкой, как в П(С)БУ 17 (которых может быть много, если учесть наличие: фактической себестоимости, справедливой стоимости, восстановительной стоимости), актива и обязательства и их налоговой базой;
- признание в МСФО 12 текущего налога в качестве обязательства, равного его неоплаченной величине, и если оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую оплате за эти периоды, то величина превышения признается в качестве требования.
Однако нет сомнений, что определения П(С)БУ 17 являются переводом на русский язык соответствующих понятий МСФО 12, однако этот перевод нужно было сделать более четким, понятным с однозначной интерпретацией.
П(С)БУ 17 вводит новое для отечественного учета понятие дохода по налогу на прибыль. В п. 3 стандарт сказано, что доход по налогу на прибыль – это общая сумма дохода по налогу на прибыль, которая исчислена с учетного убытка и состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива.
С начало это понятие выглядело для бухгалтеров виртуально и настораживало, однако стандарт утверждал, что его нужно отразить в финансовой отчетности. Рассмотрим как авторы [2] рассуждали по этой проблеме. При наличии у предприятия учетной прибыли текущий налог может быть только её расходами, начисление текущего налога при учетном убытке – следствием постоянных разниц, и независимо от финансового результат его платить придется. Значит никакой доход по налогу на прибыль не возникает. Напротив, коль скоро учетной прибыль нет, на сумму текущего налога необходимо увеличить учетный убыток как дополнительные расходы деятельности.
И по мнению данных авторов во-первых доход по налогу на прибыль представляет собой уменьшение учетного убытка, а текущий налог и отсроченный налог доходом быть не могут и вообще начисление дохода по налогу на прибыль приведет к искажению финансовой отчетности; во-вторых найти достоверную корреспонденцию счетов, отражающих начисление дохода по налогу на прибыль, исчисленного из учетного убытка очень трудно и практически невозможно, поскольку чтобы учесть возмещение операционных потерь, связанных с уплатой налога на прибыль, если такое возмещение будет разрешено налоговым законодательством, потребуются специальные счета но сейчас планом счетов они не предусмотрены.
Но посмотрим на это с другой стороны если переформировать определение термина расходы (доход) по налогу на прибыль следующим образом :
Сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль = текущий налог на прибыль – ОНА или + ОНО
или еще проще:
Счет 98 = счет 641 – счет 17
Счет 98 = счет 641 + счет 54
То из этого следует , что если обороты по дебету счета 17 за отчетный период больше оборотов по кредиту счета 641, на счете 98 будет отражена отрицательная величина, являющаяся доходом по налогу на прибыль. Доход может возникнуть и при аннулировании ОНО, то есть когда проводка Дт 54 Кт 64 заставляет провести по кредиту счета 64 отрицательную сумму для того, чтобы сальдо по этому счету соответствовало налогу, отраженному в Декларации. То есть если по дебету 981 счета образуется отрицательная величина, то это и будет доход по налогу на прибыль и при этом совсем не обязательно, чтобы имели место учетные убытки.
Главной задачей П(С)БУ 17 является достоверное определение расходов по налогу на прибыль, а, как известно, для этого необходимо правильно определить сумму отсроченных налогов. Одним из традиционных способов объяснения сути отсроченных налогов является утверждение, что полученные (выданные) авансы влияют на налоговую прибыль, но не на прибыль в финансовой отчетности.[1,2] Например если не учитывать требования П(С)БУ 17 ( т. е. сумма текущего налога – налога, который рассчитывается согласно Закону о прибыли и приводится в Декларации, полностью отражена проводкой Дт 981 – Кт 641) предположим, что учетная прибыль и налоговая прибыль отличаются только на величину полученного аванса. Тогда в Отчете о финансовых результатах в строке 180 «Налог на прибыль от обычной деятельности» будет отражена сумма по проводки Дт 981 – Кт 641. Если учитывать требования П(С)БУ 17 (сумма налога по Декларации отражается в бухгалтерском учете двумя проводками: на сумму полученного аванса – Дт 17 Кт 641 и на разницу, требуемую для отражения по кредиту счета 641 текущего налога – Дт 981 Кт 641), то в Отчете о финансовых результатах в строке 180 будет отражена сумма меньшая (чем в первом случаи) на величину ОНА. То есть видно, что бухгалтерская прибыль, отражаемая с строке 190 Отчета о финансовых результатах, при применении П(С)БУ 17 больше. Таким образом, полученный аванс приводит к увеличению прибыли и в бухгалтерском учете. Хотя прибыль увеличилась всего на 30 % полученного аванса (то есть на сумму ОНА – строка 060 Баланса), но её увеличение очевидно. Однако такой же вывод будет справедлив и при сравнении полученного результат с отчетностью за тот же период без применения П(С)БУ 17 при условии, что аванс не был получен вообще. Т. е. финансовая прибыль без получения аванса равна финансовой прибыли после получения аванса при применении П(С)БУ 17, а финансовая прибыль после получения аванса до применении П(С)БУ 17 будет ниже. Из этого видно, что отражение ОНА в случаи получения аванса уравнивает финансовую прибыль до случая, когда аванс не получен вовсе.
Таким образом, П(С)БУ 17 отказывает в праве влиять на финансовую прибыль налоговому правилу двух событий.
Сравнение двух вариантов отчетности будет представлять большой интерес, если рассмотреть ситуации, когда применение П(С)БУ 17 повлияет на деятельность предприятия. Существенен размер прибыли при выплате дивидендов всеми предприятиями. Ведь согласно определению термина «дивиденд» в Законе о прибыли п. 19 – это платеж осуществляемый юридическим лицом – эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитывается по правилам бухгалтерского учета. Поэтому, если объём выплаченных дивидендов с потенциальными неприятностями у предприятия, допустившего такое превышение. П(С)БУ 17 является и преградой против ущемления интересов собственников. Например, при выходе из ООО участник имеет право получить часть чистых активов предприятия, пропорционально его доли в уставном фонде. Следовательно, на подлежащую выплате сумму непосредственно повлияет размер бухгалтерской прибыли. До вступления в силу П(С)БУ 17 для минимизации выплат выбывающим из числа учредителей участникам с успехом использовались схемы намеренного занижения бухгалтерской прибыли. Для занижения прибыли предприятие получает значительный аванс от хорошо знакомого контрагента (эта сумма увеличивает налог на прибыль и т.д.). Затем через некоторое время аванс возвращается «в связи с расторжением договора» и финансовые показатели «возвращаются на своё место». И если действительно полученный аванс объясняется не обычным выполнением договорных отношений, а необходимостью уменьшить чистую прибыль в связи с подачей заявления участника о выходе из числа учредителей и предстоящим разделом имущества, то неприменение П(С)БУ 17 приведет к тому, что выбывающий участник будет ущемлен в своих правах. Хотя возможна и обратная ситуация, когда в результате применения П(С)БУ 17 пострадают интересы остающихся участников.
Авторы [6] считают, что добившись аналитического по факторного определения разниц между налоговой и учетной прибылью за отчетный период, удастся определить показатели, необходимые для отражения ОНА и ОНО, но это не позволит определить эти показатели по состоянию на дату баланса. Далеко не каждое предприятие сможет определить до последний цифры причины расхождений показателей прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. При большом объёме учетной информации трудоёмкость анализа расхождений может оказаться непреодолимым препятствием. Однако, как уже отмечалось, аналитика расхождений не позволяет определить ОНА и ОНО на дату баланса. Так в результате возврата финансовой помощи налогоплательщик включил в валовые расходы определенную сумму. Но хотя такая временная разница приводит к уменьшению текущего налога, это не значит, что есть основания для признания ОНО. Ведь эта возвратная финансовая помощь при получении способствовала увеличению налогооблагаемой прибыли (включенная в валовые доходы на отчетную дату, на которую она не была возвращена). А значит на эту сумму у предприятия возникла вычитаемая временная разница, которая должна была привести к отражению ОНА: Дт 17 Кт 641 – на сумму налога, подлежащего уплате в связи с получением возвратной финансовой помощи. А при её возврате происходит аннулирование временной разницы, а не признание новой. То есть возврат финансовой помощи, как один из вариантов, может быть отражен корреспонденцией Дт 641 Кт 17. Также меньшая сумма начисленной амортизации в налоговом учете не означает, что имеет место признание ОНО. Может быть и такое если до этого временной разницы по этой позиции не было. Но на практике такая ситуация маловероятна. А для признания отсроченных налогов необходимо учитывать наличие временной разницы на начало года.[7]
Чтобы избежать возможной путаницы для расчета отсроченных налогов и расходов по налогу на прибыль П(С)БУ 17 предусматривает применения такого показателя, как налоговая база актива и обязательства. В частности, при определении влияния амортизации на отсроченный налог налоговой базой является остаточная стоимость производственных основных средств, а не амортизация. Поэтому аналитическая раскладка временных разниц за год свидетельствует не о ОНА/ОНО, отражаемых в балансе, а об изменении ОНА/ОНО за год. Для того, чтобы определить наличие отсроченного налога, необходим анализ возможных причин признания (или аннулирования) отсроченного налога.
Рассмотренная проблема учета текущих и отсроченных налогов исключительно важна. Её важность заключается в том, что налог на прибыль значительно влияет на конечный результат финансово хозяйственной деятельности предприятия, а правильное формирование в учете текущих и отсроченных налогов дает возможность заинтересованным лицам объективно оценить результаты деятельности предприятия и принимать на этой основе оптимальные управленческие решения.
П(С)БУ 17 ещё имеет неясные моменты и неточности. Например не совсем ясным является упоминание в стандарте (п.3) о возможности перенесения на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно. Такие льготы, а это возможность возмещения операционных потерь за счет уменьшения будущих платежей налога на прибыль, Закон о прибыли не предусматривает. Также остаётся не отвеченным вопрос – что делать с превышением платы за торговый патент над текущим налогом: учитывать в составе расходов по налогу на прибыль или в составе административных расходов ?
Список литературы
1. Горицкая Н.Г. Особенности бухгалтерского учета в современных условиях. – Киев: Бухгалтерия. Налоги. Бизнес., 2002. – 96 с.
2. Батищев В. Налогово-бухгалтерский учет налога на прибыль // Бухгалтерия. – 2001. – 15/1 (430).
3. Губина И. ПБУ-17 – «Ужас, летящий на крыльях ночи» // Бухгалтерский учет. Хрестоматия: Сборник систематизированного законодательства. – 2001. – 27 декабря. – С.181
4. Зубілевич С. Окремі питання обліку відкладеного податку на прибіток відповідно до вимог національних і міжнародних стандартів //Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. – 4.
5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. З англ. за ред. С.Ф. Голова. – К.: ФПБАУ, 2000. – 108с.
6. Солодченко И. Национальные разницы налога на прибыль // Бухгалтерия. – 2001. – 15/1 (430).
7. Твердомед А. «Фишки» финотчетности – 2003 // Бухгалтерия. – 2004. – 6 (577).