ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПИРЯТИЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
Прибыль является главным показателем деятельности предприятия. В учетной практике на Украине существует два метода определения прибыли: по данным бухгалтерского (финансового) и налогового учета, что подразумевает ведение двойственного учета и обуславливает различия в данных показателях.
Различие между ними очевидно: прежде всего, они преследуют разные цели. Цель бухгалтерского учета - предоставление достоверной информации о финансовом состоянии предприятия для потенциального инвестора, в то время как налоговый учет выполняет фискальные и регуляторные функции. Исходя из этого, различия между указанными системами учета будут существовать всегда. При этом необходимо сопоставлять данные двух систем учета и выявлять причин расхождений, «если показатели одной системы резко отличаются от другой системы». Говоря о налоговом учете, следует подчеркнуть, что до принятия действующего Закона «О налогообложении прибыли предприятий» налогового учета не существовало вовсе, а данные, необходимые для составления налоговой декларации формировались в системе бухгалтерского учета. Последовавшая за этим реформа бухгалтерского учета и установление новых правил его ведения увеличила различия между данными двух систем.
Для того чтобы определить результат деятельности предприятия, необходимо сопоставить доходы и расходы, которые имели место в деятельности предприятия в данном отчетном периоде. Для этого нужно определить, что понимается под доходами и расходами? Одинаков ли набор событий, которые признаются доходами или расходами для бухгалтерского и налогового учета? Бухгалтерский подход к этой проблеме оставляет предприятию относительную свободу действий: предприятие может самостоятельно решать, что считать доходами, а что - расходами. Как правило, моменты признания и состав доходов и расходов в бухгалтерском учете уточняется в положения учетной политики предприятия. Относительность свободы в их определении состоит в том, что при принятии такого решения следует пользоваться нормами национальных стандартов бухгалтерского учета.
Налоговый подход четко закрепляет понятия доходов и расходов (ст.4 и ст.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997г. соответственно), а иное понимание этих категорий признается нарушением закона.
Национальными стандартами бухгалтерского учета и налоговым законодательством предусмотрен перечень событий, признаваемых доходами и расходами для определения «бухгалтерской)) и «налоговой» прибыли соответственно. Различия в них определяют основные несоответствия в показателях финансового результата, как он представлен в Отчете о финансовых результатах и в Декларации о прибыли предприятия. Так, например, сумма предварительной оплаты и авансов в счет оплаты продукции не признается доходом в бухгалтерском учете.5 Однако их стоимость входит в валовые доходы для целей налогообложения.6
Так, штрафы и пени финансируются за счет прибыли после налогообложения, в то время как полученные суммы различных неустоек являются валовым доходом предприятия. Выявленные и оприходованные по результатам инвентаризации излишки активов относятся на валовые доходы, тогда как недостачи активов в валовые расходы не зачисляются, так как они считаются не связанными с хозяйственной деятельностью. Резерв сомнительных долгов также не включается в валовые расходы (или включается только при определенных условиях), а в бухгалтерском учете он является источником увеличения расходов.
Но, несмотря на такие различия, и в бухгалтерском, и в налоговом учете не признаются доходами те поступления, которые не ведут к увеличению собственного капитала, кроме случаев безвозмездной передачи материальных ценностей.
Еще одно различие в формировании «бухгалтерского» и «налогового» финансового результата проявляется в следующем. В бухгалтерском учете доход от реализации готовой продукции признается в момент передачи прав собственности на нее покупателю. Такое право может возникать у покупателя либо в момент фактической передачи товара, либо в иной момент, установленный договором (погрузка на транспортное средство или передача перевозчику), В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете при определении момента возникновения налоговых событий применяется метод «первого события»: «Датой увеличения валовых расходов производства (оборота) считается дата, которая приходятся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших раньше: или дата списания средств с банковских счетов плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг), или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг)».
Действие этого правила привело к тому, что формирование и признание доходов и расходов деятельности предприятия в бухгалтерском учете и формирование валовых доходов и расходов для
целей налогообложения не совпадают во времени. Более того, налоговые показатели требуют дополнительных расчетов, которые должны быть закреплены в отдельных регистрах. Для корректировки данных расхождений необходимо принять такое налоговое законодательство, которое бы было ориентировано на формирование налоговых показателей, исходя из данных именно бухгалтерского учета, что и предусмотрено в ст.З Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»: «Бухгалтерский учет является обязательным видом учета... Финансовая, налоговая, статистическая и иные виды отчетности, которые используют денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета».
Таким образом, точное значение прибыли, полученной предприятием за отчетный период., формируется в системе бухгалтерского учета, так как именно в этом состоит его предназначение. Налоговый учет способен сформировать данные лишь об объекте налогообложения.
Существует два наиболее распространенных метода определения налогооблагаемой прибыли: метод непосредственного использования данных бухгалтерского учета и метод корректировки финансовой прибыли. В первом случае за основу для определения налоговой базы принимается «налогооблагаемая прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета, которая потом корректируется (метод реконсолиации)».8
Во втором случае финансовая прибыль корректируется согласно налоговому законодательству с определением налогооблагаемой прибыли. Так определялась величина налогооблагаемой прибыли в Украине до налоговой реформы 1997 года. Тогда отличие балансовой прибыли от налогооблагаемой было невелико. Величина последней формировалась путем увеличения или уменьшения балансовой прибыли в определенных налоговым законодательством случаях. Достоинство данного подхода состоит в небольшой трудоемкости дополнительных расчетов вне бухгалтерского учета, что в свою очередь уменьшает вероятность возникновения ошибок при проведении подобных работ. Для предприятий Украины МФУ рекомендует использовать этот метод и в будущем: «для Украины в связи с переходом на новые стандарты, наиболее рациональным представляется вариант формирования налогооблагаемой базы путем корректировки финансовой прибыли на суммы доходов и расходов...».
В Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» делается попытка приближения значения объекта налогообложения к значению финансового результата. Согласно п.5.9. Ст. 9 данного Закона плательщик налога должен вести учет прироста (убыли) балансовой стоимости и покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и дериватов), материалов, сырья, комплектующих и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода больше их стоимости на начало этого периода, то эта разница вычитается из суммы валовых расходов. В случае, когда балансовая стоимость таких активов на начало отчетного периода превышает их стоимость на конец, то эта разница включается в валовые расходы данного периода. Однако это имеет серьезные косвенные последствия для предприятий:
• Вынуждает следить за динамикой товарно-материальных запасов в течение налогового квартала;
• «раздувает» объект налогообложения в случае отсутствия управления объемами запасов ТМЦ, а это увеличивает отток денежных средств в виде чрезмерных налоговых отчислений;
• делает невыгодным накопление товарно-материальных запасов.
Защитить предприятие от косвенных последствий п.5.9 можно путем реализации ТМЦ в виде товаров, готовой продукции в том же налоговом периоде, в котором они были приобретены. Добиться такой оперативности реализации ТМЦ в условиях снижения денежного спроса довольно сложно, но возможно при правильном планировании и координации деятельности предприятия и его подразделений.
Определенная по данным финансового и налогового учета прибыль отражается во внешней отчетности предприятия. Наиболее полную информацию о прибыли предприятия можно получить из следующих документов:
• Отчета о финансовых результатах (форма №2) - данные о прибыли по результатам бухгалтерского учета;
• Декларации и прибыли предприятия - данные о «налоговой» прибыли.
Отчет о финансовых результатах (форма №2) показывает результаты хозяйственной деятельности за отчетный период. Учетная прибыль (убыток), то есть прибыль (убыток) до налогообложения, отражается в Отчете о финансовых результатах за отчетный период в строке 170 (175). Годовой отчет по форме №2 заполняется нарастающим итогом с начала года и содержит полную и детальную информацию обо всех понесенных предприятием доходах и расходах. В данном отчете детализируются доходы и расходы всех видов деятельности предприятия, кроме чрезвычайной.
Сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период, получила название налоговой прибыли (убытка). Она отражается в строке 39 (40) Декларации о прибыли предприятия. Данный документ предоставляется в следующем порядке:
• месячная декларация (в т. ч. при оплате месячных авансовых вкладов), - в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца;
• квартальная декларация и декларация за полугодие (в т. ч. при оплате квартальных или полугодовых авансовых вкладов), - в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия);
• годовая декларация, кроме случаев, предусмотренных следующим подпунктом,, - в течение 60 календарных дней после последнего календарного дня отчетного (налогового) года;
• годовая декларация для плательщиков налога на доходи физических лиц (подоходного налога с граждан), - до 1 апреля года, следующего за отчетным.10
Исчисленная сумма финансового результата деятельности предприятия согласно украинскому законодательству подлежит налогообложению. Расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 98. Далее эти расходы зачисляются в уменьшение финансового результата проводкой Дт79 Кт98. однако основная проблема состоит не в выборе счетов, на которых следует отражать данные расходы, а в определении суммы таких расходов, Различия в сумме прибыли, исчисленной в бухгалтерском и налоговом системах учета, приводит к разнице между значениями «бухгалтерского» и «налогового» налогов на прибыль. Данные разницы могут быть постоянными или временными.
Источником постоянных разниц являются расходы, которые игнорируются либо бухгалтерским, либо налоговым учетом. В основном они зависят от правил налогового законодательства. Согласно ПБУ 17 постоянная разница - это «разница между налоговой прибылью (убытком) и учетной прибылью (убытком) за определенный период, которая возникает в текущем отчетном периоде и не аннулируется в последующих отчетных периодах». Часть суммы налога на прибыль, которая стала следствием влияния постоянных разниц, должна относиться к расходам по налогу прибыль того периода, в котором она начислена.
Примером постоянных разниц являются все расходы, не связанные с производственной деятельностью предприятий и организаций (командировочные расходы, расходы на уплату штрафов, на благотворительные цели и иные расходы). Данные расходы включаются в состав расходов деятельности при определении учетной прибыли, но не исключаются из скорректированного валового дохода при определении налогооблагаемой прибыли,'1
Несовпадения, которые являются следствием применения разных методов амортизации, времени признания доходов и расходов (вновь действие правила первого события), ведут к появлению временных разниц,
Временная разница - разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно.12
Исходя их этого, можно выделить две категории временных разниц:
• временные разницы, подлежащие налогообложению - это разницы, которые в будущем приведут к увеличению налогооблагаемой прибыли. Это доходы, подлежащие налогообложению после того, как они уже включены в бухгалтерскую прибыль. Данные разницы ведут к появлению отсроченных налоговых обязательств;
- временные разницы, подлежащие вычету - это разницы, которые в будущем уменьшат налогооблагаемую прибыль. Это доходы, которые подлежат налогообложению до того, когда они увеличат бухгалтерскую прибыль. Данный вид разниц образует отсроченные налоговые активы. Таким образом, временная разница является результатом сложения сумм, которые в будущем увеличат налогооблагаемую прибыль (когда обязательство погасится), и сумм, которые в будущем будут вычтены из ее величины (когда актив будет компенсирован). Поэтому влияние таких разниц в итоге устраняется.
Примером временной разницы можно назвать расходы на гарантийный ремонт: в бухгалтерском учете можно зарезервировать определенную сумму на данные цели (на счете 473 "Обеспечение гарантийных обязательств"», но в налоговом учете данные расходы признаются только после факта его выполнения.
Так как временные разницы, в отличие от постоянных, не могут формировать расхождения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в течение всего периода деятельности предприятия, именно они и являются главным источником различий налогового и бухгалтерского учета в данной сфере. Поскольку в расходах отчетного периода отражается не балансовая стоимость активов, а амортизация их стоимости, то временные разницы необходимо определять как разность сумм необоротных активов, начисленной в бухгалтерском учете для целей налогообложения.
Таким образом, на конечный финансовый результат влияет и величина налога на прибыль. Основной задачей бухгалтерского учета налога на прибыль является обеспечение соответствия суммы налога и прибыли, с которой он взимается, то есть при составлении финансовой отчетности расходы по налогу на прибыль необходимо распределить по периодам, поскольку налог, начисленный для уплаты в бюджет в одном периоде, может относиться к расходам другого периода.
Организовывая бухгалтерский учет налога на прибыль, большинство предприятий, скорее всего, просто подгонит данные учета под требуемый ответ, который заключается в том, что:
1) текущий налог будет определен согласно Декларации о прибыли;
2) расходы по налогу рассчитаны как произведение учетной прибыли на ставку налога, согласно правилам Инструкции №29113, то есть как произведение ставки налога на прибыль по налоговому законодательству (действующая ставка 30%, с 1.01.2004г. - 25%14) и прибыли, отраженной в бухгалтерском учете;
3) разница будет учтена как отсроченный налог:
- по дебету счета 17, в случае если текущий налог больше расходов по налогу на прибыль;
- по кредиту счета 54 - в противоположном варианте.
Таким образом, в любом случае необходимо определять состав как постоянных, так и временных разниц. Поэтому особенно актуальной становится правильная организация аналитического учета на предприятии.
Существование противоречий в сфере учета финансовых результатов деятельности предприятия ведет к затруднению работы бухгалтера, увеличению трудоемкости учетных работ, а также возникновения разного рода ошибок. Совершенствование налогового законодательства и его дальнейшая увязка с принципами бухгалтерского учета позволит свести данные противоречия на нет. Как отмечалось ранее, на определение финансового результата влияет выбор учетной политики. Поэтому совершенствование ее принципов и методов, а также их грамотное применение может стать законным источником корректировки финансового результата и налогооблагаемой прибыли.
Гаршина А. В. Проблемы формирования финансового результата деятельности предприятия в современных условиях. Материалы 4 региональной студенческой научной конференции. Донецк 2003.