С 01.01.2000 г. порядок осуществления отечественного бухгалтерского учета хозяйственных операций регламентируется национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. О методологических основах бухгалтерского учета дебиторской задолженности речь идет в ПБУ 10.
Сразу отметим, что с введением ПБУ 10 в действие экономическая суть термина "дебиторская задолженность" не изменилась: как и раньше, это - сумма задолженности юридических и физических лиц перед предприятием на конкретную дату. Дебиторская задолженность может возникать относительно продажи товаров, предоставленных работ (услуг), возмещения убытков и удовлетворения претензий, расчетов с подотчетными лицами и т. п. В то же время ПБУ 10 внесло определенные изменения в порядок бухгалтерского учета дебиторской задолженности. К примеру, изменился порядок классификации распределения дебиторской задолженности, которая в настоящее время осуществляется по следующим критериям:
1. В зависимости от сроков ее погашения (до одного года или операционного цикла (промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции, товаров или услуг) или свыше одного года или операционного цикла).
2. В зависимости от вероятности ее погашения.
3. По оценке отображения в балансе дебиторской задолженности (появился новый термин "чистая реализационная стоимость").
Рассмотрим эти и другие нововведения подробнее.
В соответствии с ПБУ 10, в составе активов предприятия дебиторская задолженность отображается при следующих условиях:
1. Существует вероятность, что предприятие в будущем получит экономические выгоды от погашения такой дебиторской задолженности.
2. Сумму дебиторской задолженности можно достоверно оценить.
С целью ведения бухгалтерского учета дебиторской задолженности Планом счетов предусмотрен Класс 3 счетов "Денежные средства, расчеты и прочие активы"; в отдельных случаях дебиторская задолженность может отображаться на счетах Класса 6 "Текущие обязательства".
Учитывая то, что финансовая отчетность предприятия в разрезе обычной деятельности и чрезвычайных событий составляется по трем видам деятельности (операционная, финансовая, инвестиционная), аналитический учет дебиторской задолженности целесообразно вести именно в указанных аспектах. Чтобы лучше понять целесообразную структуру аналитического учета дебиторской задолженности, рассмотрим виды деятельности, согласно национальным стандартам учета, графически.
Напомним значение использованных терминов:
1. Обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, обеспечивающие ее или возникающие в результате ее проведения.
2. Чрезвычайное событие - событие или операция, отличающаяся от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде.
3. Операционная деятельность - основная деятельность предприятия, а также прочие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью.
4. Основная деятельность - операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), что является главной целью создания предприятия, и обеспечивающие основную долю его дохода.
5. Инвестиционная деятельность - приобретение и реализация тех необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денег.
6. Финансовая деятельность - деятельность, вызывающая изменения размера и состава собственного и заемного капитала предприятия.
Схематически классификацию дебиторской задолженности предприятия можно отобразить следующим образом:
По поводу возникновения дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров (работ, услуг), вопросов не возникает. Дебиторская задолженность, не связанная с реализацией товаров (работ, услуг), может возникнуть по расчетам с бюджетом, подотчетными лицами, по претензиям и в некоторых других случаях.
По таким критериям, как сроки и вероятность погашения, дебиторская задолженность подразделяется на:
1. Долгосрочную задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена спустя двенадцать месяцев с даты составления баланса. Долгосрочная задолженность отображается в составе необоротных активов предприятия, т. е. в первом разделе актива баланса.
2. Текущую задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты составления баланса. Текущая дебиторская задолженность отображается в активе баланса предприятия в составе оборотных активов.
В свою очередь, текущая дебиторская задолженность, в зависимости от степени вероятности ее получения, подразделяется на следующие виды:
1. Безнадежная дебиторская задолженность - это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности (3 года).
2. Сомнительные долги - это задолженность, по которой существует неуверенность в том, что она будет погашена должником.
Итак, подчеркиваем: кроме сроков возврата, к критериям признания дебиторской задолженности безнадежной или сомнительной ПБУ 10 относит суждение специалиста о вероятности ее возврата. Основанием для уверенности относительно невозвращения или неуверенности относительно возврата дебиторской задолженности может быть, например, ликвидация предприятия-должника или признание арбитражным судом дебитора банкротом.
Моменты признания дебиторской задолженности и отображения ее в бухгалтерском учете и отчетности предприятия:
1. Текущая задолженность (небезнадежная и несомнительная) признается одновременно с признанием прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг или при получении предоплаты и оценивается по первоначальной стоимости.
2. Безнадежная дебиторская задолженность признается в том отчетном периоде, в котором предприятие получило информацию о том, что такая задолженность не будет возвращена.
3. Сомнительные долги признаются в том отчетном периоде, в котором у предприятия возникают сомнения относительно погашения дебиторской задолженности. Сомнительные долги продолжают учитываться в составе активов предприятия до момента признания их безнадежной задолженностью или до момента погашения.
4. Момент признания долгосрочной задолженности в ПБУ 10 не определен. По мнению автора, долгосрочная дебиторская задолженность должна признаваться в том отчетном периоде, в котором или осуществлена предоплата за товары ( работы, услуги), или отгружены товары, предоставлены работы (услуги).
Итак, любая дебиторская задолженность предприятия сначала отображается на балансе предприятия или как текущая, или как долгосрочная.
При отображении дебиторской задолженности на балансе предприятие не может с определенной достоверностью определить степень вероятности ее возврата. В то же время активы предприятия должны отображаться в отчетности исходя из реальной оценки. Поэтому текущая дебиторская задолженность отображается в балансе предприятия по чистой реализационной стоимости, определяемой как сумма дебиторской задолженности, откорректированная на резерв сомнительных долгов.
Для бухгалтерского учета резерва сомнительных долгов используется регулирующий счет 38 "Резерв сомнительных долгов".
Старым планом счетов для учета резерва сомнительных долгов был предусмотрен счет 88/5 "Резерв сомнительных долгов". Соответствующий резерв создавался для последующего списания возможных расходов предприятия. Сумма начисленного резерва составляла определенный фонд, за счет которого в дальнейшем покрывались расходы предприятия, связанные с невозвращением дебиторской задолженности.
Экономическое содержание резерва сомнительных долгов, в соответствии с национальными стандартами, заключается в уточнении оценки дебиторской задолженности.
Таким образом, резерв сомнительных долгов служит для отображения дебиторской задолженности в той сумме, которая может быть реально возвращена должниками, т. е. является активом предприятия (способна принести экономические выгоды).
В соответствии с ПБУ 10, размер резерва сомнительных долгов определяется одним из двух способов:
1. Исходя из платежеспособности отдельных дебиторов.
2. На основании классификации дебиторской задолженности.
Метод и сроки начисления резерва сомнительных долгов предприятие избирает самостоятельно как элемент учетной политики, представляющий собой совокупность принципов, методов и процедур, используемых для составления и предоставления финансовой отчетности.
Рассчитывать резерв сомнительных долгов целесообразно перед составлением отчетности, а использоваться он будет в течение отчетного года при необходимости или перед составлением отчетности.
Если резерв начисляется исходя из платежеспособности конкретного дебитора, перед составлением отчетности (или квартальной или годовой) вся дебиторская задолженность предприятия анализируется на предмет выявления сомнительной и безнадежной задолженности. При ее выявлении создается резерв сомнительных долгов на сумму такой задолженности, а если сомнения относительно возврата не возникают, то резерв не создается. Разъяснений по поводу определения суммы резерва при использовании этого метода в ПБУ 10 нет. В то же время специалисты считают, что:
1. Резерв необходимо создавать с учетом коэффициента, рассчитанного для каждого конкретного дебитора.
2. Резерв создается на всю сумму сомнительной и безнадежной задолженности по конкретному дебитору.
В бухгалтерском учете сумма созданного резерва отображается по дебету счета 94 "Прочие расходы операционной деятельности", субсчет 4 "Сомнительные и безнадежные долги", и по кредиту счета 38 "Резерв сомнительных долгов".
После создания резерва сомнительных долгов события могут развиваться по двум направлениям:
1. Дебиторская задолженность возвращается. При этом восстанавливается сумма резерва сомнительных долгов.
2. Сомнительная дебиторская задолженность признается безнадежной. В этом случае такая задолженность перестает быть активом предприятия и подлежит списанию с баланса.
В течение не менее трех лет с целью наблюдения за возможностью возврата предприятия обязаны учитывать сумму списанной безнадежной задолженности на внебалансовом счете 07 "Списанные активы", субсчет 1 "Списанная дебиторская задолженность".
В бухгалтерском учете операции по возникновению дебиторской задолженности, начислению резерва сомнительных долгов при использовании метода, связанного с платежеспособностью отдельных дебиторов, отображаются в порядке, приведенном в таблице.
Таблица 1
| № п/п | Наименование операции | Бухгалтерский учет | |
| Д-т | К-т | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. | Возникновение дебиторской задолженности | 361 | 701 |
| 2. | Отображается налоговое обязательство по ПДВ | 701 | 641 |
| 3. | Отображается отгрузка готовой продукции | 901 | 26 |
| 4. | Признание дебиторской задолженности сомнительной | 944 | 38 |
| 4.1 | Возврат дебиторской задолженности | 311 | 36 |
| Восстановление резерва сомнительных долгов | 38 | 944 | |
| 4.2 | Признание сомнительной задолженности безнадежной | 38 | 361 |
| Отображение списанной безнадежной задолженности | 071 | ||
| Cитуация, при которой ранее списанная с баланса дебиторская задолжненность погашается | |||
| 1. | Получение денежных средств от дебитора | 311 | 361 |
| 2. | Уменьшение расходов отчетного периода | 361 | 944 |
| 3. | При оплате сумма ранее списанной безнадежной задолженности списывается с внебалансового счета | 071 | |
Особенности начисления резерва сомнительных долгов по методу классификации дебиторской задолженности (метод классификации).
При использовании метода классификации резерв создается исключительно из расчета безнадежной задолженности (без учета сомнительной дебиторской задолженности).
Дебиторская задолженность классифицируется путем группирования дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Предприятие устанавливает его самостоятельно исходя из суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды. Как правило, коэффициент сомнительности возрастает при увеличении сроков непогашения дебиторской задолженности. При этом сроки группирования дебиторской задолженности предприятие устанавливает самостоятельно.
ПБУ 10 не определяет, каким образом группируется дебиторская задолженность. В этом случае целесообразно прибегнуть к международному опыту. Итак, рассмотрим порядок создания резерва согласно порядку, приведенному в МСБУ, на условном числовом примере.
Пример. Данные о дебиторской задолженности по годам по состоянию на 31 декабря 1999 года.
| Годы | Дебиторская задолженность | ||||
| Всего, в т. ч. | Нормальная | Просроченная дебиторская задолженность, в том числе безнадежная | |||
| 1-60 дней | 60-120 дней | Свыше 120 дней | |||
| 1997 | 15600 | 12000 | 3000, в т. ч. безнадежная 1000 | 600 | |
| 1998 | 12500 | 10000 | 2500, в т. ч. безнадежная 1500 | ||
| 1999 | 8500 | 7000 | 1500 | ||
| Всего | 36600 | 29000 | 3000, в т.ч. безнадежная 1000 | 4000, в т.ч. безнадежная 1500 | 600 |
| 2000 | 20000 | 17000 | 1000 | 1700 | 300 |
| К -т | 33% | 37,5% | - | ||
| Резерв | 375 | 637,5 | |||
Коэффициент для группы от 1 до 60 дней = 1000/3000 = 33%
Коэффициент для группы от 60 до 120 дней = 1500/4000 = 37,5%
Если начисленного резерва сомнительных долгов недостаточно для списания безнадежной дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, то разница относится на:
- на увеличение операционных расходов отчетного периода.
- на счет 38 "Резервы сомнительных долгов", на котором возникнет дебетовое сальдо.
Особенности отображения в бухгалтерском учете текущей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг), и долгосрочной задолженности.
В соответствии с ПБУ 10, по текущей дебиторской задолженности, возникновение которой не связано с товарами, работами и услугами и которая признана безнадежной или сомнительной, не предусмотрено начисление резерва сомнительных долгов. В то же время "безнадежные" суммы такой задолженности списываются с баланса предприятия с отображением в составе прочих операционных расходов.
Для долгосрочной дебиторской задолженности также не предусмотрено создание резервов.
По мнению автора, в случае признания долгосрочной дебиторской задолженности безнадежной (т. е. она утратила свойства актива), она может быть списана с баланса предприятия с отображением в составе расходов.
Учитывая изложенное, напомним, что операции по начислению резерва сомнительных долгов и списанию сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности, влияющие на величину расходов отчетного периода, отображаются исключительно в бухгалтерском (а не в налоговом) учете предприятия.
Подробно порядок отображения в налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности приведен в "ДК" №18-19 за 2000 год.
ПО СУТИ:С введением ПБУ 10 в действие экономическая суть термина "дебиторская задолженность" не изменилась: как и раньше, это - сумма задолженности юридических и физических лиц перед предприятием на конкретную дату.
Основанием для уверенности относительно невозвращения или неуверенности относительно возврата дебиторской задолженности может быть, например, ликвидация предприятия-должника или признание арбитражным судом дебитора банкротом.
1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. №237 (по тексту - ПБУ 10).
2. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкция по его применению, приказ Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291 (по тексту - План счетов).