На сегодняшний день одной из наиболее обсуждаемых тем – является тема налогообложения доходов физических лиц. Это вызвано распространившимися слухами о скором принятии Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», а также состоявшимися судами по вопросу неверно удержанного подоходного налога, которые завершились в пользу граждан Украины. И вот 20.03.2003 г. закон о подоходном налоге принят Верховной Радой во втором чтении, но когда он вступит в силу неизвестно.
Минимальная заработная плата гарантирована государством гражданам, которые выполнили месячную почасовую норму труда (объём работ). Однако вместо 185 грн. «на руки» они получают только 162 грн. 45 коп., поскольку 22 грн. 55 коп. составит подоходный налог [2] (не считая других удержаний). Размер минимальной заработной платы значительно превышает размер необлагаемого минимума доходов граждан, который составляет 17 грн. , не говоря уже о том, что прожиточный минимум в Украине установлен в размере 365 грн. Таким образом, наше государство не в состоянии исполнить обязанности перед своими гражданами.
Рассмотрим налог на личные доходы граждан с экономической точки зрения.
Как правило, индивидуальный подоходный налог собирается на общегосударственном (в федеративных государствах – федеративном) уровне. Это, впрочем, не исключает наличия в ряде стран и особых местных подоходных налогов, играющих, правда, гораздо меньшую роль.
Первая проблема, встающая при формировании общегосударстенного налога на личные доходы, - определить основные задачи, которые, предстоит решить с его помощью. Подобных задач четыре: 1) фискальная; 2)соблюдение социальной справедливости; 3) обеспечение эффективности функционирования налога; 4) организационная.
Решение фискальной задачи в значительной мере зависит от жизненного уровня основной массы населения. Его повышение создает необходимую базу и для увеличения налога на личные доходы. Сопоставление развитых и развивающихся стран с их различным жизненным уровнем четко выявляет эту зависимость. Так, в развитых странах налог на личные доходы дает сейчас в среднем около 1/3 всех налоговых поступлений, опережая в этом отношении все прочие налоги. В развивающихся же странах этот показатель колеблется по различным регионам от 7 до 15% [3].
Что касается социальной справедливости, то применительно к налогообложению личных доходов она трактуется по-разному. В практическом плане наиболее распространены три подхода. Во-первых, это вопрос о том, все ли налогоплательщики с равным доходом платят равные налоги (принцип так называемой горизонтальной справедливости). Во-вторых, это вопрос о том, обеспечивает ли данная налоговая система дифференцированное налогообложение налогоплательщиков с неравными доходами (принцип так называемой вертикальной справедливости). В-третьих, еще один, возможно, более практичный подход к понятию справедливого налогообложения связан с трактовкой его в свете распределения и перераспределения (дохода, богатства, других благ). Налог считается справедливым (несправедливым), если степень неравенства в распределении доходов после вычета налога меньше (больше), чем до налогов. Такой подход позволяет сравнивать степень справедливости при использовании альтернативных налоговых схем.
Задача эффективности налога (при различиях в некоторых деталях) в принципе связывается с возможным сохранением благосостояния налогоплательщиков. Заметное его снижение воспринимается как падение эффективности налога. Поэтому функция эффективности вполне может быть истолкована как задача стимулирования производства: при слабом стимулировании производство и соответственно благосостояние облагаемого населения падают; при усилении стимулирования – растут. Западная экономическая мысль предлагает различные теоретические объяснения закономерностей хозяйственного роста и его стимулирования в условиях рынка. Поэтому формирование налога в духе той или иной теоретической концепции определяет различие путей и особенности схемы налога.
Решение четвертой задачи включает организационные меры, необходимые для нормального функционирования процесса налогообложения – выбор наиболее удобной и дешевой системы сбора налога, меры борьбы с уклонениями от его уплаты и т.д.
И теоретически, и практически наилучшая система налогообложения личных доходов предполагает оптимальное совместное решение всех четырех задач.
Следующий комплекс проблем, возникающих при формировании налога на личные доходы, связан с отбором налогооблагаемой базы. Он определяется тремя различными факторами: выбором субъекта налогообложения; подходом к различным источникам дохода, подлежащим обложению; системой налоговых льгот.
Что касается опыта зарубежных стран, то после второй мировой войны в теоретических и практических подходах к налогу на личные доходы можно выделить два периода. Первоначально, до конца 70-х годов преобладал кейнсианский подход, когда в качестве важнейшего стимула экономической деятельности рассматривается расширение платежеспособного спроса. Исходя из этого от данного налога освобождались низкие доходы, а применительно к средним и особенно высоким применялась прогрессивная шкала налогообложения (от 10-30% низших ставок до 70-80% высших) [3]. Логика здесь такова: поскольку низкие и отчасти средние доходы быстро расходуются на потребление, освобождение их от подоходного налога и использование низких ставок способствуют расширению платежеспособного спроса и соответственно стимулируют производство. Более высокие доходы, значительная часть которых сберегается, тем оказывают ограниченное влияние на расширение платежеспособного спроса и стимулирование производства. Соответственно, по мнению кейнсианцев, прогрессивное обложение доходов населения социально справедливо, так как способствует перераспределению доходов в пользу малоимущих слоев населения и финансированию государственных расходов, что в целом расширяет платежеспособный спрос и благоприятно влияет на развитие экономики.
Кризисные процессы 70-х годов, особенно усиление инфляции заметно ослабили теоретические и практические позиции кейнсианства. Сказалось это и на трактовке налога на личные доходы. Сторонники теорий экономики предложения наряду с рекомендациями по уменьшению налогообложения прибыли выступили также за реформирование подоходного налогообложения на путях его общего снижения и сглаживания прогрессивности. Рекомендации эти обосновывались, прежде всего, ссылками на производственно-стимулирующий характер снижения подоходного налога, поскольку уменьшение наиболее высоких его ставок побуждает наиболее богатые слои населения увеличивать сбережения и тем самым расширять базу инвестиционного финансирования. Отметим, что сторонники экономики предложения доказывали и более социально справедливый характер своих рекомендаций о снижении прогрессивности подоходного налога, поскольку это якобы освободит от чрезмерного налогообложения тех лиц, которые способны выполнять в рыночном хозяйстве наиболее важные и лишь потому высокооплачиваемые функции.
Под воздействием подобных рекомендаций в ряде развитых стран наряду с реформированием налогообложения прибыли с 80-х годов были приняты меры по сокращению налога на личные доходы. Начало положила налоговая реформа администрации президента Р. Рейгана, в рамках которой высшая ставка налога на личные доходы была в два приема снижена с 70 до 28%;соответственно была заметно сглажена прогрессивность этого налога. Линия на снижение налога на личные доходы проявилась и в других развитых странах. Так, с 1986 по 1997г. его максимальная ставка была в среднем снижена там на 12,4%, а в отдельных странах и больше [3].
Однако, в целом рекомендации теоретиков экономики предложения по налогу на личные доходы имели меньший успех по сравнению с их же рекомендациями по налогообложению прибыли. Почти все развитые страны пошли на снижение ставок налога на прибыль, но применительно к налогу на личные доходы картина выглядит иначе.
Как показывают данные таблицы 1, некоторые страны, хотя и несколько сократили максимальные ставки, в целом сохранили их и соответственно прогрессивность подоходного налогообложения на достаточно высоком уровне.
Таблица 1
Максимальные ставки индивидуального подоходного налога в некоторых зарубежных странах.
| Страны |
1975 г. |
1985 г. |
1990 г. |
1995 г. |
| США |
70 |
50 |
28 |
40 |
| Япония |
75 |
70 |
50 |
50 |
| Германия |
56 |
56 |
53 |
53 |
| Франция |
60 |
65 |
57 |
57 |
| Италия |
72 |
50 |
50 |
51 |
| Англия |
83 |
60 |
40 |
40 |
| Канада |
47 |
34 |
28 |
31 |
| Австралия |
65 |
60 |
47 |
47 |
| Бельгия |
60 |
72 |
55 |
55 |
| Дания |
40 |
40 |
40 |
38 |
Другие страны (США, Канада, Испания, Швеция и Турция) после начального снижения максимальных ставок в 90-е годы вновь пошли на их повышение. Особенно это характерно для США, где администрации Буша старшего и Клинтона с целью ликвидации дефицита госбюджета повысили ставки налога на личные доходы и усилили его прогрессивность (хотя в целом ставки остались заметно ниже того уровня, с которого начала снижение подоходного налога администрация Рейгана).
Таким образом, в отношении подоходного налога теоретики экономики предложения не получили единодушной поддержки. Добавим, что многочисленные экономико-статистические исследования налоговой реформы в США в 80-е годы подтвердили стимулирующее влияние снижения налогообложения прибыли на инвестиции компаний. Но снижение в ходе реформы налога на личные доходы не оказало такого же воздействия на сбережения населения. Более того, с учетом падения государственных расходов из-за сокращения поступлений указанного налога в целом было зафиксировано отрицательное влияние этой меры на общие национальные сбережения. Появились теоретические разработки, доказывающие, что в случае принятия рекомендаций теоретиков экономики предложения о подоходном налоге экономика понесет большие потери.
Поэтому и политика в отношении этого налога в развитых странах опирается на различные теоретические положения, а также на фискальные или другие чисто прагматические соображения, часто связанные с историческими традициями той или иной страны. Пожалуй, при всех страновых различиях для налоговой политики особо значимо обеспечение устойчивости в поступлении такого важного налога, как налог на личные доходы, при жестком контроле за возможными нарушениями социальной и хозяйственной стабильности при функционировании этого налога.
Что касается Украины, то согласно требованиям Инструкции о подоходном налоге с граждан налог с совокупного налогооблагаемого дохода по месту основной работы (службы, обучения) граждан следует исчислять по шкале ставок прогрессивного налогообложения. И это тогда, когда действует шкала ставок, предусмотренная Декретом о подоходном налоге с граждан, в минимальных месячных заработных платах, т.е. «от 1 минимальной заработной платы + 1 крб. до 10 минимальных заработных плат включительно – 10 процентов суммы, превышающей минимальную заработную плату» [1]. Следовательно, большинство граждан переплачивает подоходный налог. В этом можно убедиться, сравнив налог из сумм собственного дохода по шкале Декрета с фактически удержанными.
Удержание подоходного налога по шкале Указа является нарушением целого ряда нормативно-правовых актов (таблица 2).
Таблица 2
Нормативно-правовые акты и суть нарушения при использовании Указа Президента Украины о подоходном налоге
| Нарушено |
Содержание нарушения |
| Ст.67 Конституции Украины |
Каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом |
| Ст.92 Конституции Украины |
Исключительно законами Украины устанавливаются система налогообложения, налоги и сборы |
| Ст.1 Закона Украины от 25.06.91 г. № 1251-ХІІ «О системе налогообложения» |
Ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться иными законами Украины, кроме законов о налогообложении |
| Ст.1 Закона Украины от 14.10.98 г. № 171-ХІV «О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению» |
Ставки общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), другие элементы налоговых баз, а также льготы по налогообложению устанавливаются или изменяются исключительно законами Украины по вопросам налогообложения |
Из этого следует, что Указ применять нельзя, в частности, при установлении ставок подоходного налога. Нормы Декрета не могут быть заменены Указом, поскольку Декрет имеет силу закона, а Указ – это нормативно-правовой акт.
В части восьмой ст. 12 Инструкции установлена обязанность налоговых органов в течение двух календарных месяцев, следующих за месяцем, в котором гражданином предоставлена декларация, производить перерасчет подоходного налога по совокупному годовому налогооблагаемому доходу граждан. При этом указывается, что дополнительно начисленные по окончательным расчетам суммы налога подлежат уплате не позднее одного месяца со дня получения уведомления налогового органа. Декрет же устанавливает обязательность предоставления сведений в налоговый орган о суммах полученного дохода и уплаченного налога. Однако ни одного положения о дополнительном начислении налоговыми органами сумм подоходного налога с граждан, которые получали доходы по месту основной и не по месту основной работы, по итогам года и его уплате гражданами нормы Декрета не содержат.
В силу Закона №2181, который является специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами целевыми фондами по налогам и сборам и определяет процедуру обжалования действий органов взыскания. Так, пп. 4.4.1. ст. 4 этого Закона гласит: в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в рамках апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.
Таким образом, из выше указанного следует, что Инструкция в части применения шкалы ставок прогрессивного налогообложения, а также перерасчета подоходного налога по совокупному годовому налогооблагаемому доходу граждан и дополнительно начисленных сумм налога, не соответствует требованиям Декрета, касающихся расчета и уплаты подоходного налога с доходов, полученных по основному и не по основному месту работы. А из этого следует, что конфликт интересов должен разрешаться в пользу налогоплательщиков.
Несмотря на убедительность аргументов в пользу применения Декрета, борьба за отмену существующей на сегодняшний день незаконной практики еще впереди. Но решение этого вопроса очень важно для граждан, законные интересы которых государство обязано уважать.
Видимо для разрешения существующих споров или же по опыту России принят Верховной Радой Закон «О налоге с доходов физических лиц».
Согласно этому Закона введена единая ставка налогообложения доходов граждан, необлагаемый минимум остается в размере 17 грн., Декрет КМУ №13-92 теряет свою силу, за исключением норм раздела ІV относительно налогообложения доходов физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности.
В течение 1-го квартала со дня вступления в силу данного Закона единая ставка налога составит 15%, а со следующего квартала и до 1 января 2006 г. – 13%.
Как же повлияют введенные изменения на чистый доход граждан, получающих минимальную заработную плату?
Таблица 3
Расчет подоходного налога согласно различным законодательным актам
| Нормативная база |
Сумма налогооблагаемого дохода |
Расчет подоходного налога |
Доход за вычетом подоходного налога |
| Декрет КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 |
185 грн. |
- |
185 грн. |
| Инструкция № 12 «О подоходном налоге с граждан» |
185 грн. |
22грн.55коп.=(185-170)*0,2 +19,55 |
162 грн. 45 коп. |
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц»- по ставке 15 % - по ставке 13 %: |
185 грн. 185 грн. |
25грн.20коп.=(185-17)*0,15 21грн.84коп.=(185-17)*0,13 |
159 грн. 80 коп. 163 грн. 16 коп. |
Если сравнивать Инструкцию и Закон Украины, то ежемесячно гражданин, получающий минимальную заработную плату, в течение 1-го квартала со дня вступления в силу Закона будет уплачивать на 2 грн. 65 коп. больше, а со следующего квартала - на 71 коп. меньше, чем согласно Инструкции. Согласно же Декрету минимальная заработная плата не облагается подоходным налогом.
Со вступлением в силу Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» «выиграют» более обеспеченные слои населения, которые получают более высокие доходы, теперь с них будет изыматься меньший налог, чем раньше. Что касается граждан, получающих минимальную заработную плату или сумму близкую к ней, то они будут уплачивать примерно такой же подоходный налог, как и раньше.
Верховная Рада не захотела воспользоваться опытом зарубежных стран относительно прогрессивной шкалы налогообложения личных доходов и обеспечения своих граждан «чистой» минимальной заработной платой, то есть минимальная заработная плата не должна облагаться налогами и обязательными сборами. А также данным Законом она положила конец существующим спорам относительно Декрета и Инструкции. Защиты ждать больше не откуда!
Значит и этим Законом государство не исполнит свои обязанности перед гражданами Украины!
В заключении хотелось бы получить от высших органов власти ответ на такой вопрос: как можно прожить целый месяц, получая минимальную заработную плату, которая облагается подоходным налогом и прочими удержаниями, при том, что прожиточный минимум почти в два раза больше минимальной заработной платы?
Список используемой литературы
1. Декрет КМУ от 26.12.92 г. №13-92 «О подоходном налоге с граждан»
2. Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12
3. Никитин С., Степанова М., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран//Мировая экономика и международные отношения. – 2001. - №7 – с. 16-22
4. Секачева Е. Решение суда – сенсация? Нет, закономерность!//Бухгалтерия. – 2001. - №39/2 – с. 16-20
Шашкина Е.А, Билязе Л.П. Проблемы налогооблажения личных доходов граждан Украины // Материалы ІV региональной студенческой научной конференции "Учет и контроль в деятельности предприятия: современные проблемы". - Донецк: Донецкий национальный технический университет, 2003. - с. 130-135.