Многие организации в 2002 году перешли на определение доходов и
расходов методом начисления. При этом приходится уплачивать налог на
прибыль с неоплаченных доходов. В связи с этим становится актуальным
уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть дебиторской задолженности.
Эту возможность предоставляет глава 25 НК РФ. В данной статье мы объясним,
как создавать резервы по сомнительным долгам в 2002 году, а также как
учитывать их в целях налогообложения.
Что такое резервы по сомнительным долгам
В 2002 году, как и ранее, можно создавать резервы по сомнительным
долгам с отнесением их сумм к внереализационным расходам в целях
налогообложения. Однако сделать это могут только те организации, которые
применяют метод начисления.
Напомним, что до 1 января 2002 года
возможность учета резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения
предоставлялась пунктом 15 Положения о составе затрат, утвержденного
постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.
Резервы по
сомнительным долгам ранее создавались в соответствии с пунктом 70
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ,
утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (в редакции от
24.03.2000, далее — Положение по ведению бухгалтерского учета). Порядок
бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам с 1 января 2002 года
не изменился.
Для учета резервов в целях налогообложения следует
руководствоваться порядком, установленным статьей 266 НК
РФ.
Сомнительным долгом, согласно этой статье, является любая
задолженность, если она удовлетворяет одновременно двум условиям:
Отметим, что в суммы резерва по сомнительным долгам не включается
задолженность по уплате процентов. Напомним, что в соответствии со статьей
43 НК РФ процентами является доход, полученный по долговому обязательству
любого вида, независимо от способа его оформления, в том числе в виде
дисконта. Ограничение по включению процентов установлено для всех
организаций, за исключением банков.
Согласно статье 266 НК РФ, резерв
по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков
от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым истек срок
исковой давности, и долги, по которым обязательство прекращено в
соответствии с гражданским законодательством. Уточним, что, для того чтобы
признать долг безнадежным и включить его в расходы для целей
налогообложения, обязательство должно быть прекращено вследствие:
Обратим внимание, что организация может сама выбрать, создавать резервы по сомнительным долгам или нет. В любом случае в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на сумму:
Однако в НК РФ не определено, какие долги признаются нереальными к взысканию. Эта неопределенность может приводить к возникновению споров с налоговыми органами. Напомним, что подобный порядок списания дебиторской задолженности действовал и до 1 января 2002 года.
Порядок создания резервов
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется на основании данных
инвентаризации дебиторской задолженности на конец предыдущего отчетного
или налогового периода. Поэтому инвентаризация задолженности должна
проводится по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного
года.
При проведении инвентаризации следует руководствоваться
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.
Результаты инвентаризации отражаются в форме ИНВ-17 "Акт инвентаризации
расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами",
утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 (в редакции от
03.05.2000).
Однако в резерв может включаться не вся просроченная
задолженность, выявленная при инвентаризации. Согласно пункту 4 статьи 266
НК РФ, формирование резервов производится отдельно по каждому долгу в
зависимости от сроков его возникновения:
Отметим, что этот срок начинается не с момента возникновения
дебиторской задолженности, а с даты оплаты, установленной договором.
Если же договором данный срок не определен, организация может
попытаться воспользоваться положениями статьи 314 ГК РФ. Так, возможно
отнести задолженность к просроченной по истечении семи дней с момента
предъявления должнику требования об исполнении обязательства.
Обратим
внимание, что, согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ, сумма резерва по
сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки
соответствующего отчетного или налогового периода, определенной в целях
налогообложения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ суммы
резервов включаются в состав внереализационных расходов равномерно в
течение отчетного или налогового периода. Однако выручка может быть
определена только в конце этого периода, поэтому равномерно распределить
суммы резерва по месяцам отчетного или налогового периода возможно только
после его окончания.
Поясним порядок формирования резервов на примере.
Пример 1
ЗАО "Корвет"
провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на конец
2002 года и выявило задолженность следующих организаций:
Задолженность ООО "Сапфир" обеспечена залогом на всю сумму
обязательства.
ЗАО "Корвет" приняло решение о создании резерва
сомнительных долгов.
Задолженность ООО "Сапфир" в сумме 300 000 рублей
обеспечена залогом, поэтому не является сомнительной.
Сомнительная
задолженность ООО "Мир" в размере 100 000 рублей возникла в результате
неоплаты начисленных процентов по предоставленному займу, поэтому не
включается в сумму резерва.
Просроченная задолженность ОАО "Титан"
возникла за 37 дней до даты проведения инвентаризации. Поскольку этот срок
менее 45 дней, то задолженность в размере 200 000 рублей не включается в
сумму резерва.
В резерв по сомнительным долгам ЗАО "Корвет" может
включить задолженность:
Отметим, что сумма создаваемого резерва для целей налогообложения, как правило, не будет совпадать с резервом, отраженным на счетах бухгалтерского учета. Это вызвано следующими причинами:
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1.
В бухгалтерском учете ЗАО "Корвет" не может включить в резервы по
сомнительным долгам задолженность ЗАО "Флагман" на сумму 800 000 рублей, а
также задолженность ООО "Мир" на сумму 100 000 рублей, так как
задолженность возникла за поставленные основные средства и за неуплаченные
проценты.
ЗАО "Корвет" приняло решение о включении в бухгалтерском
учете всех сумм просроченной задолженности ООО "Ромашка" и ОАО "Титан" в
резервы по сомнительным долгам.
В бухгалтерском учете операция
отражена следующей записью:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
— 1 200 000
рублей (1 000 000 + 200 000) — создан резерв по сомнительным долгам.
В
целях налогообложения резерв по сомнительным долгам составил 1 000 000
рублей. Таким образом, сумма резерва в бухгалтерском учете больше, чем
включенная во внереализационные расходы в целях налогообложения на:
1
200 000 рублей — 1 000 000 рублей = 200 000 рублей.
Порядок изменения и использования резервов
Иногда организация может не полностью использовать резерв по
сомнительным долгам в течение отчетного периода. Это может происходить,
если просроченная задолженность не переходит в состав безнадежных долгов.
При этом неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий
отчетный или налоговый период. Для определения суммы резерва, учитываемого
при налогообложении, необходимо снова провести инвентаризацию
задолженности уже по состоянию на конец квартала, предшествующего
отчетному периоду.
Сумма нового резерва может быть больше или меньше
предыдущего. Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ, если сумма нового резерва
больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы
равномерно в течение отчетного или налогового периода.
При снижении
суммы нового резерва по сравнению с остатком предыдущего разница должна
быть включена во внереализационные доходы в целях налогообложения по
итогам отчетного периода.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1.
Предположим, что в I квартале 2003 года сомнительная задолженность ЗАО
"Флагман" в размере 800 000 рублей не погашалась.
ООО "Ромашка"
заплатило 100 000 рублей. Остаток задолженности на конец I квартала
составил:
1 000 000 рублей — 100 000 рублей = 900 000 рублей.
ОАО
"Титан" было ликвидировано в I квартале 2003 года.
Эти суммы были
подтверждены результатами инвентаризации по состоянию на конец I квартала
2003 года.
Долг ЗАО "Флагман" по итогам года уже был просрочен более
чем на 90 дней, поэтому сумма, включаемая в резерв по этой задолженности,
не изменится.
Срок неисполнения обязательства ООО "Ромашка" в сумме 900
000 рублей на конец I квартала составил 150 дней (60 + 90). Эта
задолженность включается в резерв по сомнительным долгам на конец I
квартала также в полном объеме.
Сумма резерва по итогам шести месяцев
2003 года составит:
800 000 рублей + 900 000 рублей = 1 700 000
рублей.
Выручка от реализации за этот же период составила 22 000 000
рублей. Следовательно для целей налогообложения можно принять:
22 000
000 рублей х 10% = 2 200 000 рублей.
Таким образом, в резерв по
сомнительным долгам по итогам за шесть месяцев ЗАО "Корвет" может включить
всю сумму в размере 1 700 000 рублей.
Из суммы резерва, созданного по итогам I квартала 2003 года (1 000
000 рублей) было израсходовано на списание безнадежного долга ОАО "Титан"
200 000 рублей. В этом случае остаток резерва составит:
1 000 000
рублей — 200 000 рублей = 800 000 рублей.
Этот остаток резерва
переносится на следующий отчетный период.
Сравним остаток резерва
предыдущего отчетного периода и резерва по итогам 6 месяцев. Создаваемый
по итогам шести месяцев резерв больше остатка на:
1 700 000 рублей —
800 000 рублей = 900 000 рублей.
Эта разница включается во
внереализационные расходы во II квартале 2003 года.
Обратим внимание, что пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено
включение во внереализационные расходы суммы превышения списанных
безнадежных долгов над суммой созданного резерва. Таким образом, НК РФ не
устанавливает ограничения по списанию задолженности только в пределах
резервов сомнительных долгов для возможности учета этих убытков в целях
налогообложения.
Следует также отметить, что вопросы создания и
использования резервов по сомнительным долгам не разъяснены в Методических
рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части
второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 №
БГ-3-02/98.
В заключение можно отметить, что создание резервов по
сомнительным долгам позволит уменьшать суммы налога на прибыль. Для
принятия решения о создании резервов по сомнительным долгам организации
целесообразно сопоставить финансовые выгоды от снижения налога на прибыль
с возможностью эффективного ведения учета просроченной задолженности и
использования резервов.
А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"