Как определить сомнительный долг

Татьяна ЖОЛОБЧУК, аудитор

---

Формирование резерва сомнительных долгов на основании платежеспособности дебиторов является проблематичным, ведь оно требует данных об их финансовом положении. Методика, предложенная в приложении к П(С)БУ 10, в основе которой лежит классификация дебиторской задолженности, - сложна и непонятна. Однако есть еще один вариант, который разработан Нацбанком и давно применяется на практике.

Обычно у каждого работающего предприятия есть свои дебиторы и кредиторы. Задолженность возникает в результате того, что по условиям договора обязательство, как правило, выполняет сначала одна сторона в пользу другой. У того, кто должен, возникает кредиторская задолженность, у того, кому должны, - дебиторская. По определенным причинам часть долгов остается часто невозвращенной. Поэтому у предприятия всегда имеются сомнения в отношении полного погашения его дебиторской задолженности. О том, как сделать так, чтобы эти сомнения превратились в уверенность в собственных действиях при определении сомнительных долгов, - наша статья.

В соответствии с П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность", текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, если есть неуверенность в погашении ее должником, является сомнительным долгом.

Кто-то должен больше, кто-то - меньше, кто-то должен уже давно, кто-то - очень давно. Если раньше задолженность можно было относить на убытки сразу по истечении срока исковой давности (три года), то теперь предприятие может прогнозировать эти убытки, создавая резерв сомнительных долгов как часть общей суммы такой задолженности.

В соответствии с П(С)БУ 10, величина резерва сомнительных долгов определяется:

- или исходя из платежеспособности отдельных дебиторов,

- или на основании классификации дебиторской задолженности.

Сумма резерва сомнительных долгов исчисляется как произведение суммы дебиторской задолженности на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности показывает часть дебиторской задолженности, по которой предприятие не уверено в погашении ее должником. Коэффициент сомнительности растет, как правило, с увеличением периода просрочки.

Определить платежеспособность контрагента нелегко

Формирование резерва сомнительных долгов на основании платежеспособности отдельных дебиторов на практике является проблематичным, поскольку требует соответствующих данных о финансовом положении этих дебиторов. Это означает, что при заключении договора, например купли-продажи, от клиента необходимо требовать также и финансовую отчетность. Кроме того, эту отчетность кто-то должен еще проанализировать. Это возможно, если у предприятия ограниченный круг клиентов и они согласны обнародовать свою отчетность. А если учесть, что величина резерва сомнительных долгов рассчитывается на дату баланса, то, кроме того, информация о финансовом положении должна еще и периодически обновляться. В западных странах, где большинство контрактов заключается через товарные биржи, именно они такую информацию официально публикуют. У нас этого пока нет.

Как классифицировать "дебиторку" - непонятно

Что касается формирования резерва на основании классификации дебиторской задолженности, то предприятие самостоятельно определяет группы по срокам непогашения текущей дебиторской задолженности. В приложении к П(С)БУ 10 приведен пример определения величины резерва сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности. Эта методика расчета сложна и непонятна. Так, коэффициент сомнительности рассчитывается исходя из суммы фактической безнадежной дебиторской задолженности. Ведь как рассчитать коэффициент, если, например, на начало месяца дебиторская задолженность соответствующей группы была полностью списана как безнадежная?

Вариант - воспользоваться методикой, разработанной НБУ

Для расчета резерва сомнительных долгов можно предложить порядок формирования резервов для возмещения возможных потерь от дебиторской задолженности коммерческих банков. Необходимо отметить, что формирование резервов для банков является обязательным, кроме того, разработанная Нацбанком методика практикуется не один год, она уже испытана.

Роботу по определению размера резерва следует начинать с инвентаризации дебиторской задолженности. Классификация дебиторской задолженности по группам риска осуществляется в зависимости от сроков ее погашения, согласно заключенным договорам, а при отсутствии договорных условий - в зависимости от сроков нахождения ее на балансе.

Размер резервов рассчитывается отдельно для задолженности, возникшей исходя из договоров, с учетом количества дней просрочки, и для задолженности, возникшей не на основании договоров, а в зависимости от времени ее нахождения на балансе (таблица 1).

При проведении классификации дебиторской задолженности соответственно день окончания действия договора или день возникновения задолженности не учитывается.

Общее в расчетах резерва на основании П(С)БУ 10 и Положения НБУ то, что в обоих случаях резерв дифференцируется в зависимости от классификации дебиторской задолженности по группам риска.

Разница заключается в том, что, в соответствии с П(С)БУ, коэффициент сомнительности предприятие рассчитывает самостоятельно исходя из суммы безнадежной дебиторской задолженности, а в Положении НБУ размер резерва в процентах уже установлен. Если учесть, что исходные данные для расчета коэффициента сомнительности у каждого предприятия будут свои, то эта разница не существенная, тем более что данные расчета являются прогнозными. Существенным является сам факт расчета возможных убытков, дающий более реальную картину финансового положения предприятия.

Налоговый учет

Порядок урегулирования сомнительной задолженности определяет п. 12.1 ст. 12 Закона Украины от 22.05.97 г. №283 "О налогообложении прибыли предприятий". Понятие сомнительной задолженности в налоговом учете действующим законодательством не приводится. В пункте 1.25 данного Закона дается определение безнадежной задолженности. Это задолженность, отвечающая любому из нижеприведенных признаков:

- задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;

- задолженность, возникшая вследствие недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, или ликвидируемого юридического лица;

- задолженность, непогашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения такой задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;

- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.

Логичным будет считать, что задолженность, не отвечающая признакам безнадежной, является сомнительной.

Необходимо заметить, что дебиторская задолженность может образовываться:

- по отгруженным, но не оплаченным товарам (предоставленным работам, услугам);

- по оплаченным авансам, но не полученным товарам (работам, услугам).

В зависимости от того, как образовалась дебиторская задолженность, влияние ее на валовые доходы и валовые расходы различно.

Рассмотрим пример и дадим ответ на вопрос:

Можно ли уменьшить сумму валового дохода и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, если по представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя товаров (работ, услуг), по которому не истек срок исковой давности?

В соответствии с пп. 12.1.1 ст. 12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости. Указанное уменьшение производится в случае, если налогоплательщик обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также в случаях, если по представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества.

Что касается налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, то, в соответствии с п. 4.5 ст. 4 Закона Украины от 03.04.97 г. №168 "О налоге на добавленную стоимость", в случае если после продажи товаров (работ, услуг) происходит какое-либо изменение компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, перечисляется в соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму чрезмерно начисленного налога.

В соответствии с Законом Украины от 02.09.93 г. №3425-XII "О нотариате", нотариат в Украине - это система органов и должностных лиц, на которых возложена обязанность удостоверять права, а также факты, имеющие юридическое значение, и совершать иные нотариальные действия, предусмотренные этим Законом, с целью предоставления им юридической достоверности. Кроме того, исполнительные надписи нотариусов, в соответствии с Законом Украины от 21.04.99 г. №606-XIV "Об исполнительном производстве", являются решением, подлежащим выполнению Государственной исполнительной службой.

Госисполнитель при исполнительном производстве обязан принять все необходимые меры для своевременного выполнения в полном объеме исполнительного документа - подать запрос в банк, ГНИ об открытии расчетных счетов в банках, проверить наличие имущества у должника, наложить арест на денежные средства и т. п. Таким образом, исполнительная надпись нотариуса о возврате долга удостоверяет возврат права собственности на такие товары. Под товаром следует понимать любую продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи) (Закон Украины от 16.04.91 г. №959-XII "О внешнеэкономической деятельности"). Передача права собственности на такие товары предусматривает продажу товаров (работ, услуг), осуществляемую согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам (Закон Украины от 22.05.97 г. №283 "О налогообложении прибыли предприятий").

Следовательно, если нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с покупателя, продавец имеет право уменьшить сумму налогового обязательства по НДС.

При этом продавец товаров (работ, услуг) выписывает расчет корректировки к налоговой накладной, на основании чего уменьшает сумму налогового обязательства на сумму чрезмерно начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму.

Что касается корректировки расходов, то в п. 12.1 ст. 12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" речь идет только об урегулировании на сумму сомнительной задолженности валового дохода.

Корректировать расходы из-за прироста (убыли) тоже не нужно, поскольку прирост (убыль) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции рассчитывается по данным бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете, в соответствии с П(С)БУ 15 "Доход", корректировка доходов не производится, соответственно не корректируются и расходы.

Кроме того, прирост (убыль) корректируется в соответствии с п. 1.4 Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, в том числе малоценных предметов на складах), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. №124, а именно:

- в случае переоценки товарных запасов и материальных ресурсов;

- если указанные товарные запасы и материальные ресурсы использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).

Переоценка товарных запасов и материальных ресурсов не производилась, в данном случае речь идет об уже проданных товарах (работах, услугах). Кроме того, указанные товарные запасы и материальные ресурсы использованы на цели, являющиеся основным видом деятельности предприятия.

Оснований для корректировки налогового кредита тоже нет. Пунктом 7.4 Закона Украины от 03.04.97 г. №168 корректировка налогового кредита в связи с сомнительным долгом не предусмотрена.

Таблица 1

Сводная таблица дебиторской задолженности

Если в течение 30 дней после совершения исполнительной надписи о взыскании долга покупатель его не возвращает, продавец в течение следующих тридцати дней может обратиться в суд с заявлением о признании такого покупателя банкротом. А если не обратится - должен увеличить валовые доходы и налоговое обязательство по НДС.