Бухгалтерский учет реализации готовой продукции (работ, услуг) и товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) с вступлением в силу Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. №168/97-ВР с изменениями к нему от 26.09.97 г. (далее - Закон) и введением в действие Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость от 01.07.97 г. № 141 с изменениями и дополнениями от 17.10.97 г. № 218 (далее - Инструкция) и применением с 2000 года нового Плана счетов бухгалтерского учета в методологии бухгалтерского учета реализации ценностей и налоговых обязательств по НДС произошли существенные изменения. Например, в случае, когда сумма налога на добавленную стоимость, определенная как разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода, имеет отрицательное значение, такая сумма засчитывается в погашение задолженности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость, возникшую в прошлые отчетные периоды, а при отсутствии задолженности - в уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика в течение трех последующих периодов. Это правило не распространяется на порядок бюджетного возмещения при налогообложении операций, облагаемых по нулевой ставке. Бухгалтерский учет очень сильно усложнился. Бухгалтера поставлены перед необходимостью самостоятельно перейти на новую систему бухгалтерского учета в 2000 году и вносить в него соответствующие изменения, учитывая новые нормативные документы, разработанные на основе международных стандартов, и новый План Счетов бухгалтерского учета.
Сложность ведения учета реализации ценностей заключается в том, что в нормативных документах имеются недостаточно четко изложенные и противоречивые положения, допускающие возможность неоднозначной их трактовки и применения.
При организации и ведения бухгалтерского учета реализации ценностей и расчетов по НДС необходимо исходить прежде всего из следующих положений Закона.
Датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого имеет место одно из событий, происшедших раньше:

• или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ,услуг), подлежащих продаже; в случае продажи товаров (работ,услуг) заналичные средства - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных денежных средств в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога;
• или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ,услуг), подлежащих продаже; в случае продажи товаров (работ,услуг) заналичные средства - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных денежных средств в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога;
  или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога (ст. 7.3.1 Закона).

В связи с тем, что в течение месяца в учете отражается реализация отгруженных (отпущенных) ценностей, предоплата которых покупателями (заказчиками) осуществлена и не осуществлена, обязательства по налогу на добавленную стоимость от суммы реализации ценностей за отчетный месяц состоят из двух частей:

• суммы начисленных налоговых обязательств от сумм полученных предоплат: Д-т 643 - К-т 641 (НДС), в счет которых ценности отгружены;
• суммы налоговых обязательств, расчетный период которых наступил, от стоимости ценностей, отгруженных в течение отчетного месяца с последующей оплатой, которые в данном месяце покупателями и заказчиками не оплачены, и реализованы за наличные денежные средства: Д-т 70 - К-т 641 (НДС).

Таким образом, вся сумма НДС на ценности, оплаченные и отгруженные и после их отгрузки не оплаченные, списывается по итогу за месяц с дебета счета 70 "Доходы от реализации" двумя бухгалтерскими записями:

• Д-т 70 "Доходы от реализации" К-т 643 "Налоговые обязательства" - на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленных при поступлении предоплат за ценности от покупателей и заказчиков, в счет которых в отчетном месяце ценности отгружены (пункты 3,4,20 Инструкции).
• Д-т 70 "Доходы от реализации" К-т 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "По налогу на добавленную стоимость", расчетный период которого наступил, - на сумму налоговых обязательств по НДС на ценности, отгруженные в течение месяца без предварительной оплаты или за которые выручка получена наличными, т.е. вся сумма налоговых обязательств по НДС от суммы реализации за вычетом сумм НДС от реализации ценностей на условиях предоплаты (Д-т 70 - К-т 643).

Применения субсчета 643 ко всем хозяественным операциям по отгрузке (реализации) ценностей при условии предоплаты обуславливает необходимость установления бухгалтером по каждой из операций по оплате и отгрузке ценностей, какое из событий произошло раньше, использовать субсчет 643, а также делать много дополнительных записей в аналитическом учете налоговых расчетов по НДС по дебету и кредиту субсчета 643.
Сумма дохода от реализации ценностей по итогу за отчетный месяц должна быть разделена на две части:

• от реализации (отгрузки) ценностей, оплаченных покупателями и заказчиками в предыдущие периоды и в отчетном месяце авансовыми платежами;
• от реализации ценностей, отгруженных в отчетном месяце без предварительной оплаты и оплаченных наличными денежными средствами.

Субсчет 643 "Налоговые обязательства" введен в План счетов для учета расчетов по НДС, связанных с использованием в соответствии с Законом принципа события, происшедшего раньше, т.е. для налогового учета налоговых обязательств по НДС. И это при том, что объединение системного бухгалтерского учета с несистемным налоговым учетом недопустимо, так как реализация в них учитывается по-разному: соответственно по отгрузке ценностей и по событию, происшедшему раньше (отгрузка или оплата ценностей).
Применение в бухгалтерском учете субсчета 643 предполагает, чтобы по каждому первичному документу, связанному с оплатой или отгрузкой ценностей, бухгалтер установил, какое из событий произошло раньше, оплачены ценности или нет. И только после этого он может сделать соответствующие записи с использованием или без использования субсчета 643. Это слишком сложные и очень трудоемкие учетные функции при незначительном количестве хозяйственных операций по отгрузке ценностей. На предприятиях, где таких операций в течение месяца совершается сотни и тысячи, затраты времени на установление события, происшедшего раньше, и на их учет непомерны.
Суть упрощения бухгалтерского учета реализации ценностей, связанного с применением субсчета 643 "Налоговые обязательства", должна заключаться в том, чтобы ограничить записи на нем только начисленных налоговыми обязательствами по налогу на добавленную стоимость от сумм предоплат ценностей, которые по состояною на конец месяца не были отгружены. При этом необходимо исключить из учета на счете 643 наиболее массовые записи, связанные с предоплатой и последующей отгрузкой или отпуском покупателям и заказчикам в отчетном месяце в счет полученных предоплат.
При этом нет необходимости по каждой из операций по оплате и отгрузке ценностей в каждом отдельном случае выяснять, какая из операций совершилась раньше, не говоря уже о значительном сокращении количества записей в синтетическом учете на субсчете 643, а главное в аналитическом учете к нему.
Таким образом, вопрос упрощения бухгалтерского учета налоговых обязательств по НДС можно значительно упростить. А чем решение проще, тем оно рациональнее и эффективнее. Для этого бухгалтер в течение отчетного месяца должен отслеживать только операции, связанные с предоплатами ценностей, полученных от покупателей и заказчиков в предыдущие отчетные периоды, и указывать на первичных товарных документах на отгрузку ценностей в счет этих предоплат корреспонденцию счетов с использованием субсчета 643 в соответствии с Инструкцией: Д-т 90 "Себестоимость реализации" - К-т 26 "Готовая продукция", 28 "Товары" и т.д. и Д-т 70 "Доходы от реализации" - К-т 643 "Налоговые обязательства".
Операции по поступлению авансовых платежей в отчетном месяце отслеживать нет необходимости, так как налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость от сумм авансовых платежей, полученных от покупателей и заказчиков в отчетном месяце, в счет которых ценности до конца месяца не отгружены, отражаются в учете по данным специальной сальдовой ведмости, составленной по проверенным данным аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками (табл. 1) с учетом особенностей записи платежных документов в учетных регистрах по дебету счета 31 "Счета в банках"(п. 17 Инструкции). И только по этим операциям, связанным с начислением налоговых обязательств по НДС по состоянию на конец месяца, необходимо сделать соответствующие записи по отражению в учете начисления налоговых обязательств по дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства" согласно Инструкции (Д-т 643 - К-т 641 (НДС)) до последующего их сбалансирования (отгрузки ценностей покупателям и заказчикам).

Таблица 1.
_______________________
(предприятие)

Сальдовая ведомость
авансовых платежей(предоплат), полученных от покупателей
и заказчиков, по кредиту счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Д-т 643 - К-т 641 (НДС) - 980-00
Главный бухгалтер_________________

Упрощение учета отгрузки и реализации ценностей не требует ведения никаких дополнительных учетных регистров, так как сальдовая ведомость осуществленных и несбалансированных предоплат покупателей и заказчиков составляется по данным существующего на предприятии аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками. Начисление налогового обязательства по НДС по данным сальдовой ведомости подтверждается платежными документами и соответствующими налоговыми накладными.
Упрощение учета отгрузки и реализации ценностей не требует ведения никаких дополнительных учетных регистров, так как сальдовая ведомость осуществленных и несбалансированных предоплат покупателей и заказчиков составляется по данным существующего на предприятии аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками. Начисление налогового обязательства по НДС по данным сальдовой ведомости подтверждается платежными документами и соответствующими налоговыми накладными.
Записи по всем прочим операциям по отгрузке и оплате ценностей производятся без использования субсчета 643.
Проверка правильности составленной сальдовой ведомости осуществляется на основе соответствующих налоговых накладных на суммы НДС, которые входят в суммы несбалансированных авнсовых платежей, выделенных в графе "В т.ч. НДС" в учетных регистрах по дебету счетов предприятия в банке. Суммы НДС могут быть дополнительно проверены расчетным путем (сумма предоплат, умноженная на 20 % и разделенная на 120, п. 17).
Можно также для большего упрощения бухгалтерского учета реализации ценностей выделить на субсчете 641 "Расчеты по налогам" субсчет более низшего порядка, который бы отвечал за те операции, по которым поступила предоплата в данном отчетном месяце, но товар по ним в данном месяце не был отгружен.

Учитывая, что окончательные платежи в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляются по итогу хозяйственных операций за отчетный месяц, изложенный выше порядок упрощенного учета налоговых обязательств по НДС на полноту осуществления этих платежей не влияет. Такой порядок учета решает только вопрос упрощения бухгалтерского учета реализации ценносте, налоговых обязательств по НДС и усиления контроля за платежами в бюджет, за наличием задолженности по НДС.[1]
Надлежащим образом организованный и поставленный бухгалтерский учет реализации ценностей и налоговых обязательств по НДС, который обеспечивает состояние порядка в учете совершенных хозяйственных операций, имеет большое значение для повышения эффективности работы предприятий, для обеспечения своевременных и полных рачетов с бюджетом по налоговым обязательствам по налогу на добавленнуб стоимость. Чтобы учет был организованным и правильным в государстве должны действовать законы, которые соответствующим образом должны применяться на предприятиях.

Литература

1. Павлюк И. //Бухгалтерский учет реализации товарно-материальных ценностей и налоговых обязательств по НДС// Бухгалтерский учет и аудит. - 2000. - №7, с.20-27
2. Закон Украины ?О налоге на добавленную стоимость? от 03.04.97 г. №168/97-ВР с изменениями к нему от 26.09.97 г.
3. Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость от 01.07.97 г. № 141 с изменениями и дополнениями от 17.10.97 г. № 218