До 1 января 2002 г. операции по образованию и расходованию резерва сомнительных долгов, а также результаты инвентаризации резерва учитывались при налогообложении прибыли на основании данных бухгалтерского учета.
     Главой 25 НК РФ уточнен порядок учета этих операций.
     Так, ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:
      по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
      по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
      сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

     Пример 1. По результатам инвентаризации, проведенной на 1 января 2002 г., общая сумма сомнительной дебиторской задолженности на балансе составляет 800 000 руб., в том числе со сроком возникновения:
     до З октября 2001 г.- 300 000 руб.;
     с 3 октября по 17 ноября 2001 г. включительно - 300000руб.;
     с 18 ноября по 31 декабря 2001 г.- 200 000 руб.

     Предположим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2001 г. составила 20 000 000 руб. В этом случае резерв по сомнительным долгам на 2002 г. может быть образован в сумме 450 000 руб. [300 000 руб. + (300 000 руб.: 2)]. Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных доходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, в течение 2002 г. нало-гооблагаемая прибыль может ежемесячно уменьшаться на 37 500 руб. [450 000 руб. : 12 мес.].
     Обратите внимание! Если бы выручка от реализации за 2001 год составила, например, 4200 000руб., то отчисления в резервный фонд могли быть произведены в сумме, не превышающей 420 000руб., то есть 10% от суммы выручки.
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или при ликвидации организации-должника.
     В отличие от методологии бухгалтерского учета в ст. 266 НК РФ предлагается несколько иной порядок учета результатов инвентаризации резерва сомнительных долгов. Так, п. 5 названной статьи предусмотрено перенесение остатка не использованного на конец отчетного периода резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
     В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет сумм названного резерва. Но сумма безнадежных долгов может оказаться больше суммы резерва. Тогда разницу разрешено включать в состав внереализационных расходов.

     Пример 2. См. пример 1. Предположим, что в июне 2002 г. истек срок исковой давности дебиторской задолженности, образовавшейся до 3 октября 2001 г., на сумму 300 000 руб.

     В этом случае при налогообложении прибыли за I полугодие 2002 г. за счет резервного фонда погашается 225 000 руб. (37 500 руб. х 6 мес.), а остальная задолженность в сумме 75 000 руб. (300 000 руб. - 225 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения.
     Пример 3. См. примеры 1-2. Допустим, что в течение июля-августа 2002 г. истек срок исковой давности сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2001 г. в сумме 300 000руб., в том числе: в июле - в сумме 200 000 руб.; в августе - в сумме 100000руб.

     В этом случае при налогообложении прибыли за 9 месяцев 2002 г. на погашение просроченной сомнительной дебиторской задолженности должны быть направлены средства резерва в сумме 337 500 руб. (37 500 руб. х 9 мес.).
     Остальная дебиторская задолженность в сумме 262 500 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб. -337 500 руб.) может быть отнесена на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.
     Пример 4. См. примеры 1-3. При налогообложении прибыли за 2002 год за счет образованного резерва погашается сумма сомнительной задолженности, признанной безнадежной к взысканию, в сумме 450000 руб.

     Тогда остальной безнадежный долг в сумме 150 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб. - 450 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

     Пример 5. См. примеры 1-2. Представим, что во втором полугодии 2002 г. сроки исковой давности дебиторской задолжности не истекли. Исходя из сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2002 г., резерв по сомнительным долгам на 2003 год следует создать в сумме 400 000 руб.

     В этом случае на 1 января 2003 г. остаток неиспользованного за 2002 год резерва по сомнительным долгам составляет 150 000 руб. (450 000 руб. - 300 000 руб.). То есть организация не использовала резерв за 2002 год. Поэтому сумма резерва на 2003 год, включаемая в состав внереализационных доходов равными долями в течение года, должна составить 250 000 руб. (400 000 руб. -150 000 руб.).

     Пример 6. См. пример 5. Только предположим, что исходя из сумм сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся в 2002 году (до 18 ноября 2002 г.), на 2003 год следует образовать резерв по сомнительным долгам в сумме 120 000 руб.

     В этом случае превышение остатка резерва на 1 января 2003 г. над резервом на 2003 г. в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.) должно быть отнесено на внереализационные доходы организации в 2002 год.