Под определением термина "сомнительный долг" следует признавать дебиторскую задолженность, не погашенную в сроки, установленные договором, и не обеспеченную соответствующими гарантиями.
В П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность" термин "сомнительный долг" определен так:
"Сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, относительно которой существует неуверенность ее погашения должником".
Что касается величины резерва сомнительных долгов, то:
"Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основе классификации дебиторской задолженности".
Достоверно платежеспособность можно установить лишь в отдельных случаях. В частности, когда кредитор владеет информацией о своем дебиторе, доступной ему из публичной финансовой отчетности. А если эта информация ему недоступна, то не каждый дебитор захочет признаться своим кредиторам в своей несостоятельности уплатить долг. "Исходя из платежеспособности" - понятие весьма относительное. Может быть ситуация, когда дебитор просто недобросовестный плательщик, о чем кредитор узнает только спустя некоторое время после начала сделки.
"Резерв сомнительных долгов" - счет бухгалтерского учета резервов, создаваемых на покрытие текущей задолженности покупателей и заказчиков, которая, вероятно, не будет погашена в будущем.
Счет учета резервов сомнительных долгов - контрактивный счет. Сальдо этого счета показывается по строке 162 отчетного баланса, в результате чего показатель дебиторской задолженности по строке 160 (результат вычитания: стр.161 - стр.162) приводится в соответствие с реальным положением дел на дату баланса. Сальдо счета 38 не может быть дебетовым, т. е. сумма использованных резервов сомнительных долгов не должна превышать сумму созданного резерва.
В П(С)БУ 10 указан еще один способ определения сомнительности - классификация дебиторской задолженности: "Классификация дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги осуществляется группировкой дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы".Об исчислении коэффициента сомнительности говорится здесь же: "Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие отчетные периоды". В Стандарте еще есть одна неясность: "Коэффициент сомнительности, как правило, возрастает с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности".
Это не совсем так. Коэффициент сомнительности может возрастать от периода к периоду, скорее, в зависимости от возрастания величины фактически непогашенных долгов по отношению к общему объему задолженности (см. формулу). Сроки погашения - важный фактор, но он играет несколько иную роль, в частности оказывает влияние на показатель оборачиваемости капитала (снижает его, что, конечно же, нехорошо для любого предприятия).
Существует формула - по существу определения суммы создаваемого резерва:
"Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы".
Преобразовав это высказывание в формулу:
Преобразовав это высказывание в формулу:
где:
Р с. д. - резерв сомнительных долгов;
С д. з. на к. п. - сальдо дебиторской задолженности на конец периода;
К сомн. - коэффициент сомнительности.
И так по каждой группе должников. Затем полученные суммы "групповых" резервов следует сложить - это и будет искомая сумма вновь создаваемого на балансе резерва. Как говорится в Стандарте, "величина резерва сомнительных долгов" - это "сумма произведений", определенных по каждой группе дебиторов.
Резерв сомнительных долгов можно начислять и по каждому должнику. В П(С)БУ 10 указан самый сложный способ определения суммы создаваемого резерва и одновременно самый простой для предприятий, постоянно имеющих дело с большим количеством дебиторов и поэтому не имеющих возможности произвести такой подсчет более точным методом. Остальным же не возбраняется начислять резерв сомнительных долгов по каждому сомнительному должнику индивидуально. Это и есть самый точный метод. Указанный "погрупповой" метод не единственный из разрешенных Стандартом. Согласно п. 13.4, который предписывает в примечаниях к финансовой отчетности указывать метод определения величины сомнительных долгов.
"Погрупповой" метод хотя и не исключает возможность ведения учета резервов по каждому дебитору, но такая необходимость в данном случае отпадает. Аналитический учет резервов при таком способе их определения возможен в разрезе групп, установленных вышеупомянутой классификацией. Отсутствие должного аналитического учета резервов затрудняет их списание в случае неиспользования при погашении тем или иным должником своих обязательств перед предприятием, поскольку кажется, что если аналитика развернута по кредиту счета 38, то дебет этого счета (списание долгов) также должен показываться в аналитическом разрезе.
В П(С)БУ 10 не упоминается о ведении учета резервов сомнительных долгов по каждому сомнительному дебитору. Но Инструкция №291 содержит следующие указания: "Аналитический учет на счете 38 "Резерв сомнительных долгов" ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности", т.е. выбор.
Резерв как пассивная статья является финансовым показателем. Финансовые показатели - не активы, а потому не нуждаются в их "поштучном" дроблении. Достаточно названия резерва, чтобы понять цель его создания, направление финансирования.
Способ создания резерва сомнительных долгов должен предусматриваться учетной политикой предприятия. Основанием для создания резерва сомнительных долгов являются результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, числящейся на балансе предприятия. Порядок проведения таких плановых инвентаризаций, в частности периодичность их проведения, также должен определяться учетной политикой предприятия.
Определять резерв сомнительных долгов можно тремя способами.
В зависимости от количества дебиторов предприятия можно выбрать один из трех способов начисления суммы резерва:

1. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов по каждому сомнительному дебитору, то величина резерва определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Так обеспечивается аналитический учет по счету 38, который ведется в разрезе сомнительных дебиторов.
2. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов по каждой группе сомнительных дебиторов, то величина резерва определяется отдельно по каждой группе долгов с помощью коэффициента сомнительности. Так обеспечивается аналитический учет по счету 38, который ведется в разрезе групп сомнительных дебиторов.
3. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов в целом, без аналитики, то величина резерва, как и в первом случае, определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом список сомнительных дебиторов составляется, но не в учетных, а в справочных целях.

Использование же этого резерва на покрытие (списание) безнадежных долгов проводится в аналитическом разрезе по ведомости учета расчетов с дебиторами (кредит счета 36) и в синтетическом виде - по журналу учета резервов (дебет счета 38). Так обеспечивается аналитический учет использования резерва и синтетический учет его создания. Вполне по правилам журнально-ордерной формы учета. Этот способ одинаково пригоден как для начисления резерва с помощью определения коэффициента сомнительности по группам дебиторов (если таковых у предприятия много), так и для начисления такого резерва отдельно по каждому сомнительному дебитору, т. е. без применения коэффициентного (погруппового) метода.
Учитывать на счете 38 каждого сомнительного дебитора совсем не обязательно. Вполне возможна ситуация, когда бухгалтеру достаточно применить один общий коэффициент сомнительности, без деления (классификации) дебиторов на группы. Потому что нет исключения, что все дебиторы предприятия по срокам невозвращения долгов могут относиться к одной общей группе.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при составлении баланса на конец отчетного года следует присоединить к финансовым результатам, предварительно проведя эти суммы по кредиту счета доходов. Это может быть счет 716 или счет 719.
Неиспользование резерва сомнительных долгов означает, что сомнительные долги все же были погашены в отчетном периоде. Поэтому для восстановления ранее начисленных, а затем списанных доходов можно порекомендовать использование счета 716 "Возмещение ранее списанных активов".
При ведении аналитического учета важно понимать различие: аналитический учет дебиторов на счете 36 - условие обязательное, без этого учет расчетов невозможен, а аналитический учет резервов (т. е. регистрация каждого сомнительного дебитора или каждой группы дебиторов на счете 38) совсем не обязателен. Достаточно после инвентаризации такой задолженности составить отдельный список сомнительных дебиторов в качестве приложения к инвентаризационной ведомости, чтобы понять, в чью именно пользу начислялась та или иная сумма резерва.
В течение года начисленная сумма резерва используется постепенно, по мере установления безусловной неплатежеспособности того или иного сомнительного дебитора. Остаток неиспользованной суммы к концу года присоединяется к доходам (кредит счета 716). Затем, для использования в следующем году, начисляется новый резерв сомнительных долгов после проведения предотчетной инвентаризации дебиторской задолженности. И так далее, из года в год, от периода к периоду.
В Стандарте 10 также не упоминается о списании в конце отчетного периода (года) неиспользованного резерва сомнительных долгов, т. е. о присоединении этого остатка к доходам. Хотя в инструкции №291 проводка Д-т 38 - К-т 71 указана. Такое списание можно проводить в одном из двух случаев:

1. 1) либо в случаях, если по тому или иному долгу предположения о его сомнительности не оправдались, т. е. если такой дебитор все же погасил свою задолженность, и т. д. по мере установления факта ненужности созданной части резерва (в таком случае резерв в конце года не переначисляется, а доначисляется);
2. 2) либо остаток неиспользованного резерва зачисляется в доход в конце года, после чего начисляется новый - на следующий год.

Если резерв не использован можно выбирать: либо присоединить часть неиспользованного резерва к доходам (счет 716), либо отсторнировать расходы (счет 949 красным).
В случае прямого присоединения этого остатка к доходам происходит искусственное увеличение суммы расходов за период. Первый раз эти расходы увеличиваются в момент начисления резерва, а второй раз - в момент присоединения его неиспользованной части (а по сути, части тех же расходов) к доходам. А при сторнировании (в таких случаях) расходов ничего подобного не происходит и в Отчете о финансовых результатах размер доходов и расходов будет соответствовать реальным оборотам.
До 1 января 2003 года действовал другой порядок отображения в налоговом учете сомнительной, безнадежной задолженности. Так, к этой дате сомнительная, безнадежная задолженность уменьшала валовые доходы налогоплательщика, а после - отображается в увеличении валовых затрат.
Таким образом, в случае когда налогоплательщик - продавец до 01.01.2003 осуществил мероприятия по урегулированию сомнительной, безнадежной задолженности, которые предусмотренные редакцией Закона Украины "О налогообложение прибыли предприятий", которая действовала до этой даты, то такой плательщик должен применять порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности, что действовал в соответствующий период.
После 01.01.2003 уменьшения валового дохода в связи с урегулированием сомнительной, безнадежной задолженности невозможное. Начиная с 2003 года налогоплательщик - продавец может откорректировать свои налоговые обязательства (увеличить валовые затраты) в случае если покупатель задерживает без согласования с таким налогоплательщиком оплату стоимости товаров (работ, услуг) не только в случае обращения в суд или совершение нотариусом исполнительной надписи но и в случае если задолженность не погашается покупателем на протяжении периода, который превышает 90 календарных дней с момента предельного срока погашения задолженности, предусмотренного договором. В последнем случае, право на увеличение валовых затрат продавца возникает только при условии посылки претензии к покупателю в порядке досудового урегулирования спора. Претензия есть одним из мероприятий досудового урегулирования хозяйственного спора, который предусмотрен разделом ІІ Хозяйственного процессуального кодекса Украины.
Так, соответственно статье 5 раздела ІІ этого кодекса предприятия и организации, чьи права и законные интересы возбуждены, с целью непосредственного урегулирования спора с нарушителем этих прав и интересов обращаются к нему с письменной претензией в которой отмечаются: полное наименование и почтовые реквизиты заявителя претензии и предприятия, организации, каким претензия предъявляется; дата предъявления и номер претензии; обстоятельства, на основании которых предъявлен претензию; доказательства, которые подтверждают эти обстоятельства; ссылка на соответствующие нормативные акты; требования заявителя; сумма претензии и его расчет, если претензия подлежит денежной оценке; платежные реквизиты заявителя претензии; перечень документов, которые прибавляются к претензии, а также других доказательств.
Документы, которые подтверждают требования заявителя, прибавляются в оригиналах или надлежащим образом заверенных копиях. Документы, которые являются у второй стороны, могут не прибавляться к претензии с указанием об этом в претензии. Претензия подписывается полномочным лицом предприятия, организации или их представителем и присылается адресату рекомендованным или ценным письмом ли вручается под расписку. Налогоплательщик, который выставил претензию в порядке досудового урегулирования хозяйственного спора, имеет право на увеличение валовых затрат не раньше получения ответа на такую претензию или не получения такого ответа в установленные сроки. Соответственно статье 7 раздела ІІ Хозяйственного процессуального кодекса Украины претензия подлежит рассмотрению в месячный срок, который вычисляется со дня получения претензии.
В тех случаях, когда обязательными для обеих сторон правилами или договором предусмотрено право перепровірки забракованной продукции (товаров) предприятием-изготовителем, претензии, связанные с качеством и комплектностью продукции (товаров), рассматриваются на протяжении двух месяцев.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, необходимо отметить, что при определении коэффициента сомнительности можно применять один общий коэффициент сомнительности, без деления (классификации) дебиторов на группы, аналитический учет на счете 38 "Резерв сомнительных долгов" ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности и если он не использован, лучше отсторнировать расходы (счет 949 красным).

Литература

1. Грачева Р. Самая сомнительная статья номера // Дебет-Кредит. - 2003. - №3. - с.24-27
2. Піхоцький В. Новий порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості // Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ. - 2003. - №30. - с.45-49
3. Інструкція №291 від 30.11.1999 р. "Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств й організацій"
4. П(С)БУ №10 "Дебиторская задолженность", зарегистрировано Министерством Юстиций Украины от 21 июня 1999 года №391/3684