Самая сомнительная статья номера

Cлово "сомнительный" так или иначе употребляется в ней 69 раз. А вообще-то мы пытаемся выяснить, что такое резерв сомнительных долгов, как его начислять и отражать в бухучете

Римма ГРАЧЕВА,
эксперт по экономическим вопросам

---

"Резерв сомнительных долгов" - счет бухгалтерского учета резервов, создаваемых на покрытие текущей задолженности покупателей и заказчиков, которая, вероятно, не будет погашена в будущем.

Счет учета резервов сомнительных долгов - контрактивный счет. Сальдо этого счета показывается по строке 162 отчетного баланса, в результате чего показатель дебиторской задолженности по строке 160 (результат вычитания: стр.161 - стр.162) приводится в соответствие с реальным положением дел на дату баланса. Сальдо счета 38 не может быть дебетовым, т. е. сумма использованных резервов сомнительных долгов не должна превышать сумму созданного резерва.

Если отвлечься от стандартных формулировок и попробовать сформулировать определение термина "сомнительный долг" самостоятельно, то сомнительным долгом следует признавать дебиторскую задолженность, не погашенную в сроки, установленные договором, и не обеспеченную соответствующими гарантиями.

В П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность" термин "сомнительный долг" определен так:

"Сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, относительно которой существует неуверенность ее погашения должником".

Далее по этому поводу (существования неуверенности) в П(С)БУ 10 следует:

"8. Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основе классификации дебиторской задолженности".

Как именно "исходить из платежеспособности" - неясно. Достоверно платежеспособность можно установить лишь в отдельных случаях. В частности, когда кредитор владеет информацией о своем дебиторе, доступной ему из публичной финансовой отчетности. А если эта информация ему недоступна? Не каждый дебитор захочет признаться своим кредиторам в своей несостоятельности уплатить долг. "Исходя из платежеспособности" - понятие весьма относительное. А что если дебитор просто недобросовестный плательщик, о чем кредитор узнает только спустя некоторое время после начала сделки?

В П(С)БУ 10 указан еще один способ определения сомнительности - классификация дебиторской задолженности: "9. Классификация дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги осуществляется группировкой дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы".

Об исчислении коэффициента сомнительности говорится здесь же: "Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие отчетные периоды".

Таким образом, делаем вывод, что данным П(С)БУ предлагается следующая формула для определения коэффициента сомнительности:

Сумма резерва, использованная
в предыдущих периодах
(обороты по дебету счета 38)
К сомн. = ________________________________________
Сумма дебиторской задолженности,
образовавшаяся в предыдущих периодах,
погашенная должниками
в положенные термины

Правда, непонятно, сколько предыдущих периодов принимать в расчет? Очевидно, каждый бухгалтер вправе подбирать исходные данные по своему усмотрению, учитывая специфику деятельности каждого дебитора, условия договоров и многое другое.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями

Далее следует еще одна неясность: "Коэффициент сомнительности, как правило, возрастает с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности".

Это не совсем так. Коэффициент сомнительности может возрастать от периода к периоду, скорее, в зависимости от возрастания величины фактически непогашенных долгов по отношению к общему объему задолженности (см. формулу). Сроки погашения - важный фактор, но он играет несколько иную роль, в частности оказывает влияние на показатель оборачиваемости капитала (снижает его, что, конечно же, нехорошо для любого предприятия).

Но это "из другой оперы". Впрочем, возможно, авторы П(С)БУ 10 имеют в виду как раз то условие, когда в расчет принимаются исходные данные суммарно за много предыдущих периодов. Таким образом, если один и тот же дебитор из периода в период остается "сомнительным", вследствие чего срок непогашения увеличивается, то, естественно, эта непогашенная сумма будет из периода в период "наращивать" числитель указанной формулы, что неизбежно приведет к росту определяемого коэффициента. Но не лучше ли в таком случае впредь больше никогда не иметь дела с таким "покупателем"? В конце концов все долги и резервы на их покрытие должны подвергаться анализу.

Далее еще одна формула - по существу определения суммы создаваемого резерва:

"Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы".

Преобразуем это высказывание в формулу:

Р с. д. = С д. з. на к. п. х К сомн.,

где:

Р с. д. - резерв сомнительных долгов;

С д. з. на к. п. - сальдо дебиторской задолженности на конец периода;

К сомн. - коэффициент сомнительности.

И так по каждой группе должников. Затем полученные суммы "групповых" резервов следует сложить - это и будет искомая сумма вновь создаваемого на балансе резерва. Как говорится в Стандарте, "величина резерва сомнительных долгов" - это "сумма произведений", определенных по каждой группе дебиторов.

Смысл, конечно, есть, но уж очень трудоемкая это работа - "классификация дебиторской задолженности по срокам ее непогашения". А что если для всех дебиторов, не вернувших долг предприятию, были установлены разные сроки его погашения? Ведь с каждым покупателем заключается отдельный договор (письменный или устный - неважно) и, соответственно, в каждом из них оговорен свой срок погашения кредита. Вполне понятно, что классификация дебиторов для подобных целей имеет смысл лишь для предприятий, постоянно взаимодействующих с очень большим количеством покупателей и заказчиков. Очень большое количество - это, по крайней мере, несколько десятков. Если же в течение каждого периода у предприятия проходят по учету дебиторов лишь единицы, то, очевидно, нет надобности их классифицировать.

Резерв сомнительных долгов можно начислять и по каждому должнику

В связи с вышеизложенным предположим, что в П(С)БУ 10 указан самый сложный способ определения суммы создаваемого резерва и одновременно самый простой для предприятий, постоянно имеющих дело с большим количеством дебиторов и поэтому не имеющих возможности произвести такой подсчет более точным методом. Остальным же не возбраняется начислять резерв сомнительных долгов по каждому сомнительному должнику индивидуально. Это и есть самый точный метод. Так или иначе, но указанный "погрупповой" метод не единственный из разрешенных Стандартом. Достаточно обратить внимание на п. 13.4, предписывающий в примечаниях к финансовой отчетности указывать метод определения величины сомнительных долгов. Недвусмысленное указание на возможность альтернативы.

Отметим также, что "погрупповой" метод хотя и не исключает возможность ведения учета резервов по каждому дебитору, но такая необходимость в данном случае отпадает. Аналитический учет резервов при таком способе их определения возможен в разрезе групп, установленных вышеупомянутой классификацией. Создается впечатление, что отсутствие должного аналитического учета резервов затрудняет их списание в случае неиспользования при погашении тем или иным должником своих обязательств перед предприятием, поскольку кажется, что если аналитика развернута по кредиту счета 38, то дебет этого счета (списание долгов) также должен показываться в аналитическом разрезе. Это заблуждение.

Обратим внимание, что в П(С)БУ 10 не упоминается о ведении учета резервов сомнительных долгов по каждому сомнительному дебитору. Правда, Инструкция №291 на этот счет содержит указания: "Аналитический учет на счете 38 "Резерв сомнительных долгов" ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности" . Значит, "или - или". В разрезе должников не обязательно.

Вышесказанное не означает, что автор этих строк не согласна с решением вести учет резерва сомнительных долгов в целом, без всякой аналитики. Более того, автор разделяет данную точку зрения уже хотя бы потому, что все какие бы то ни было резервы по сути своей являются пассивами. И контрактив "Резерв сомнительных долгов" - не исключение. Все его отличие от других, создаваемых на балансе, резервов лишь в том, что он является показателем, размещаемым не в пассивах, а в активах баланса, уменьшая его валюту в соответствии с принципом осторожности "не завышать активы"²

Резерв как пассивная статья является финансовым показателем. Финансовые показатели - не активы, а потому не нуждаются в их "поштучном" дроблении. Достаточно названия резерва, чтобы понять цель его создания, направление финансирования.

Способ создания резерва сомнительных долгов должен предусматриваться учетной политикой.³ Основанием для создания резерва сомнительных долгов являются результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, числящейся на балансе предприятия. Порядок проведения таких плановых инвентаризаций, в частности периодичность их проведения, также должен определяться учетной политикой предприятия.

Определять резерв сомнительных долгов можно тремя способами

В зависимости от количества дебиторов предприятия можно выбрать один из трех способов начисления суммы резерва:

1. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов по каждому сомнительному дебитору, то величина резерва определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Так обеспечивается аналитический учет по счету 38, который ведется в разрезе сомнительных дебиторов.

2. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов по каждой группе сомнительных дебиторов, то величина резерва определяется отдельно по каждой группе долгов с помощью коэффициента сомнительности. Так обеспечивается аналитический учет по счету 38, который ведется в разрезе групп сомнительных дебиторов.

3. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов в целом, без аналитики, то величина резерва, как и в первом случае, определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом список сомнительных дебиторов составляется, но не в учетных, а в справочных целях.

Использование же этого резерва на покрытие (списание) безнадежных долгов проводится в аналитическом разрезе по ведомости учета расчетов с дебиторами (кредит счета 36) и в синтетическом виде - по журналу учета резервов (дебет счета 38). Так обеспечивается аналитический учет использования резерва и синтетический учет его создания. Вполне по правилам журнально-ордерной формы учета. Этот способ одинаково пригоден как для начисления резерва с помощью определения коэффициента сомнительности по группам дебиторов (если таковых у предприятия много), так и для начисления такого резерва отдельно по каждому сомнительному дебитору, т. е. без применения коэффициентного (погруппового) метода.

Учитывать на счете 38 каждого сомнительного дебитора совсем не обязательно

Вполне возможна ситуация, когда бухгалтеру достаточно применить один общий коэффициент сомнительности, без деления (классификации) дебиторов на группы. Ведь не исключено, что все дебиторы предприятия по срокам невозвращения долгов могут относиться к одной общей группе.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при составлении баланса на конец отчетного года следует присоединить к финансовым результатам, предварительно проведя эти суммы по кредиту счета доходов. Это может быть счет 716 или счет 719.

Неиспользование резерва сомнительных долгов означает, что сомнительные долги все же были погашены в отчетном периоде. Поэтому для восстановления ранее начисленных, а затем списанных доходов можно порекомендовать использование счета 716 "Возмещение ранее списанных активов".

Независимо от избранного метода начисления резерва сомнительных долгов операции по счетам бухгалтерского учета будут проводиться по схеме 1.

Схема 1

При ведении аналитического учета важно понимать различие: аналитический учет дебиторов на счете 36 - условие обязательное, без этого учет расчетов невозможен, а аналитический учет резервов (т. е. регистрация каждого сомнительного дебитора или каждой группы дебиторов на счете 38) совсем не обязателен. Достаточно после инвентаризации такой задолженности составить отдельный список сомнительных дебиторов в качестве приложения к инвентаризационной ведомости, чтобы понять, в чью именно пользу начислялась та или иная сумма резерва.

В течение года начисленная сумма резерва используется постепенно, по мере установления безусловной неплатежеспособности того или иного сомнительного дебитора. Остаток неиспользованной суммы к концу года присоединяется к доходам кредит счета 716).⁴ Затем, для использования в следующем году, начисляется новый резерв сомнительных долгов после проведения предотчетной инвентаризации дебиторской задолженности. И так далее, из года в год, от периода к периоду.

Отметим, что в Стандарте 10 не упоминается о списании в конце отчетного периода (года) неиспользованного резерва сомнительных долгов, т. е. о присоединении этого остатка к доходам. Хотя в инструкции №291 проводка Д-т 38 - К-т 71 указана. Остается догадываться, что такое списание следует проводить в одном из двух случаев:

1) либо в случаях, если по тому или иному долгу предположения о его сомнительности не оправдались, т. е. если такой дебитор все же погасил свою задолженность, и т. д. по мере установления факта ненужности созданной части резерва (в таком случае резерв в конце года не переначисляется, а доначисляется);

2) либо остаток неиспользованного резерва зачисляется в доход в конце года, после чего начисляется новый - на следующий год.

Второй способ автору кажется более приемлемым хотя бы потому, что он позволяет не вести аналитический учет по счету 38.

Наиболее вероятная корреспонденция со счетом 38 "Резерв сомнительных долгов" приводится в табл. 1.

Таблица 1

Если резерв не использован, то лучше отсторнировать расходы

Похоже, что можно выбирать: либо присоединить часть неиспользованного резерва к доходам (счет 716), либо отсторнировать расходы (счет 949 красным). Какой из способов предпочтительнее? По мнению автора, второй. И хотя в любом случае финансовый результат будет один и тот же, т. е. такой, какой он должен быть, - ни больше, ни меньше, однако разница все же имеется.

Дело в том, что в случае прямого присоединения этого остатка к доходам происходит искусственное увеличение суммы расходов за период. Первый раз эти расходы увеличиваются в момент начисления резерва, а второй раз - в момент присоединения его неиспользованной части (а по сути, части тех же расходов) к доходам. А при сторнировании (в таких случаях) расходов ничего подобного не происходит и в Отчете о финансовых результатах размер доходов и расходов будет соответствовать реальным оборотам.

Проводки, которыми сначала увеличиваются расходы, а затем, в случае их неподтверждения, эти начисленные расходы присоединяются к доходам, нельзя назвать корректными.

Цель операций, приводящих к начислению и использованию резерва сомнительных долгов, и их бухгалтерское отражение показаны в табл. 2.

Таблица 2

Как видим из примера, согласно первому условию, списание долга осуществляется в пределах созданного резерва. Что касается второго условия, то в этом случае доходы, ранее не признанные согласно принципу осторожности, восстанавливаются. Каким способом это сделать - путем списания неиспользованного резерва на доходы или путем доведения суммы расходов отчетного периода до уровня фактически понесенных - бухгалтер выбирает самостоятельно.

Автор же считает более приемлемым второй способ (красное сторно), поскольку первый не совсем отвечает принципу преобладания сущности над формой.

---

Примечания:

¹ Альтернативное решение: определить средневзвешенный коэффициент, который затем умножить на всю сумму дебиторов сразу. По крайней мере, это займет меньше времени.

² См. Закон о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

³ Здесь и далее упоминание об учетной политике следует понимать как специально изданный на предприятии приказ об учетной политике.

⁴ По мнению автора, в таком случае лучше сторнировать ранее начисленные затраты.