Об  отражения в бухгалтерском учете операций по списанию дебиторской и кредиторской задолженности

 

В соответствии с п.3.5.9. “Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)”, к  внереализационным доходам, отражаемым на счете 80 “Прибыли и убытки”, относятся кредиторская и депонентская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности. Согласно п.3.6.8, в состав внереализационных убытков, отражаемых по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”, включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, нереальные для взыскания; однако сам порядок включения в состав внереализационных доходов или убытков вышеперечисленных видов задолженностей с истекшими сроками исковой давности “Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции(работ, услуг)”не определен.

Срок исковой давности установлен статьей 73 ГК РБ и равен трем годам (с 1 июля 1999 г. он будет равен одному году). Основанием для включения дебиторской и кредиторской задолженности во внереализационные убытки либо доходы (согласно статье 9 Закона РБ “О бухгалтерском учете и отчетности”) должен являться первичный документ. И таким документом является  Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение №16 к Методическим указаниям Минфина РБ от 5.12.95 г. №54  “Инвентаризация имущества и финансовых обязательств”), в данных графы 6  которого отражаются данные о задолженностях “с истекшим сроком исковой давности”. Высказываемые рядом авторов предположения о том, что отражению задолженностей на счете 80 “Прибыли и убытки” должны предшествовать какие-либо задокументированные действия, связанные с попытками возврата либо получения долгов, лишены основания по следующим мотивам. Согласно статьи 79 ГК РБ, ”течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга”. Следовательно, подача иска в хозяйственный суд, уплата части долга либо получение части долга (в любом размере от основного долга), письмо в адрес кредитора либо от должника о признании долга и желании его погашения в будущем являются действиями, прерывающими течение срока исковой давности, после чего “течение срока исковой давности начинается снова”. И только Акт инвентаризации расчетов, который в соответствии с п.2.5. Методических указаний Минфина от 5.12.95 г. №54 предназначен для отражения  “реально учтенных финансовых обязательств”, а также позволяет отразить “правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской  задолженности, по которым истекли сроки исковой давности”(п.3.48в Методических указаний), является основанием для включения сумм с просроченным сроком исковой давности в состав внереализационных убытков либо доходов субъекта хозяйствования. Инвентаризации расчетов подвергаются расчеты со всеми субъектами хозяйствования путем составления Актов инвентаризации расчетов на основании учетной информации как составителя Акта, так и дебитора (кредитора); поэтому отсутствие  в Акте инвентаризации расчетов с каким-либо субъектом хозяйствования “суммы задолженности, подтвержденной  дебиторами” либо “суммы задолженности, согласованной с кредиторами” (графа 4 Приложения №16 к Методическим указаниям от 05.12.95 г.№54) вместе с документально подтвержденной информацией о прекращении юридического лица, т.е. информацией об исключении из Реестра государственной регистрации РБ,  либо информацией исполкома о прекращении предпринимателя без образования юридического лиц, наряду с Актами о несостоятельности должников (ответчиков) и невозможности обращения взыскания на их имущество, выданных судебными исполнителями хозяйственных судов, являются основанием для отнесения долгов по таким лицам к долгам, нереальным для взыскания, с последующим их включением в состав внереализационных  расходов (п.3.6.8 Основных положений по составу затрат ...).

 Результаты инвентаризации дебиторской задолженности на конец года с не просроченными сроками исковой давности  могут использоваться для создания на предприятии резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом, согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение №2 к Приказу МФ СССР от 01.11.91 г.№56, комментарий к счету 82 “Резервы по сомнительным долгам”),  “признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в установленный срок (а если он не установлен - в течение нормально необходимого для этого времени) и не обеспечена соответствующими гарантиями”. Инструкция по применению плана счетов ... является единственным на настоящий момент нормативным документом, регулирующим создание и использование резерва по сомнительным долгам. Практически сомнительным долгом является дебиторская задолженность на конец отчетного года (на дату проведения инвентаризации), не погашенная в установленные хозяйственными  договорами сроки путем исполнения определенных условиями договоров денежных обязательств (расчеты за поставленную продукцию, выполненные работы или услуги) или натуральных обязательств (поставок продукции, выполнения работ или услуг на сумму перечисленных авансов) или задолженность, не оплаченная по предъявленным к оплате векселям в установленный по ним срок ; при этом такие задолженности не обеспечены авалем (поручительством по векселю третьей стороной), залогом (согласно статьи  169 ГК РБ и Закона РБ “О залоге”) или поручительством по договору третьей стороны (согласно статьи 179 ГК РБ), но на срок не более трех месяцев со дня наступления срока платежа по договору поручительства ( согласно статьи 184 ГК РБ , “поручительство прекращается, если кредитор в течение трех месяцев со дня наступления срока обязательства не предъявит иска к поручителю. Если срок  исполнения обязательства не указан или определен моментом востребования, то при отсутствии иного соглашения ответственность поручителя прекращается по истечении года со дня заключения договора поручительства” ). При этом величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу отдельно , согласно Инструкции по применению плана счетов ... , “в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга в полной или частичной сумме”, что на практике исходя из современного состояния экономики страны означает возможность включения всей выявленной инвентаризацией на конец года дебиторской задолженности с просроченными сроками исполнения и не обеспеченной гарантиями (залогом, поручительством и т.п.) в состав сомнительных долгов. Сомнительная дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 61 “Расчеты по авансам выданным”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - в зависимости от особенностей учета дебиторов на конкретном предприятии. Поскольку на счете 45 “Товары отгруженные” отражается себестоимость отгруженных товаров и продукции либо переданных на консигнацию (комиссию), а не фактический размер дебиторской задолженности ( сумму долга за отгруженную продукцию по отпускным ценам), то учетная информация данного счета  не используется при расчете суммы резерва по сомнительным долгам.  В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается записью Дебет счета 80 “Прибыли и убытки” Кредит счета 82 “Резервы по сомнительным долгам”. Согласно п.3.6.7 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на добавленную стоимость. При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными, на дату проведения очередной инвентаризации дебиторской задолженности в конце года, следующего за годом создания резерва, дебетуется счет 82 “Резервы по сомнительным долгам” и кредитуются счета учета расчетов с дебиторами ( счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, счет 45 “Товары отгруженные” - на сумму долга по поставленной продукции, товаров, выполненных работ или услуг;  счет 61 “Расчеты по авансам выданным”, счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - на сумму перечисленных ранее авансов по хозяйственным договорам). Неизрасходованные на конец следующего за годом создания года суммы резерва по сомнительным долгам (т.е. сомнительным  долгам, которые были погашены на дату проведения инвентаризации дебиторской задолженности в отчетном году) присоединяются к прибыли этого года (в составе внереализационных доходов) записью Дебет счета 82 “Резервы по сомнительным долгам” Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”. При погашении дебиторской задолженности, признанной сомнительной, должниками (после ее списания за счет резерва) она отражается в составе доходов предприятия согласно п.3.5.7 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

 

 

Александр Бугаев, профессор, аудитор